I FSK 1470/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 134/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.557.2018.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 maja 2019 r., I SA/Rz 134/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę Miejską P. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na prawie Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową placu handlowego. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina utworzyła jednoosobową spółkę miejską – P. Gospodarkę Komunalną sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "PGK"), wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej, między innymi w postaci administrowania i prowadzenia targowiska miejskiego. PGK nie została objęta centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług. Zakres administrowania przez spółkę targowiskiem miejskim został określony w umowie (obejmuje on między innymi przyjmowanie wszelkich opłat z terenu targowiska). Za wykonywanie powierzonych jej usług PGK otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe. Na terenie targowiska pobierana jest również przez inkasenta opłata targowa. Skarżąca planuje przeprowadzenie inwestycji pod nazwą "Przebudowa placu handlowego [...] w P.", dofinansowanej ze środków europejskich. Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej zakończeniu, będą wykorzystywane do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, w zakresie dzierżawy terenu. Skarżąca zaznaczyła, że nie będzie w stanie określić, w jakiej części podatek naliczony od nabytych towarów i usług będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy będzie miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach związanych z realizacją zadania w postaci przebudowy placu handlowego? 2. Czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu inwestycji, wynikającego z faktur za bieżące utrzymanie obiektu? 3. Czy jeżeli prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało, to czy będzie ono przysługiwało w pełnej wysokości? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na wszystkie trzy postawione przez nią pytania powinna być pozytywna, gdyż planowane do nabycia towary i usługi będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Gmina podkreśliła, że pomimo poboru na terenie targowiska opłaty targowej, wykonywane będą jedynie czynności opodatkowane, jako że przy poborze wspomnianej opłaty działa ona w charakterze organu władzy publicznej i nie może w tym zakresie być traktowana jako podatnik. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia przez Gminę jej podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową placu handlowego oraz faktur dokumentujących bieżące utrzymanie obiektu. Zdaniem organu interpretacyjnego, prowadzenie miejskiego targowiska wchodzi w zakres zadań własnych Skarżącej, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego, związanego z zakupem towarów i usług, przeznaczonych na zrealizowanie inwestycji na targowisku, jak i na jego bieżące utrzymanie do określonego rodzaju prowadzonej przez nią działalności. W tej sytuacji, zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2 a u.p.t.u. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływane dalej jako: "rozporządzenie". Z uwagi na fakt, że projekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, tak więc wyliczony na podstawie tzw. prewspółczynnika podatek, będzie mógł być odliczony w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową placu handlowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny błędnie przyjął, że Skarżąca, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Gmina będzie realizowała zadanie własne, o którym mowa w niniejszej sprawie (udostępnianie targowiska), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako że udostępnianie targowiska, tj. odpowiednich jego części, poszczególnym handlującym, odbywać się będzie na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. Skoro więc Skarżąca prowadzi w omawianym zakresie działalność gospodarczą i ponosi na ten cel wydatki, związane z inwestycją w samo targowisko i administrowanie nim, to jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z przedmiotem, za pomocą którego działalność prowadzi. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na modernizację i utrzymanie targowiska w pełnej wysokości. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy na skutek błędnego uznania, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących placu handlowego (targowiska), obejmujących zarówno wydatki związane z przebudową przedmiotowego placu, jak i z jego bieżącym utrzymaniem (po zakończonej inwestycji), co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżąca nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że w związku z tym, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanego na fakturach związanych zarówno z realizacją przebudowy placu, jak również z bieżącym utrzymaniem obiektu, tym samym będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji ("prewspółczynnika"), o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy uwzględnieniu rozporządzenia; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Podczas, gdy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony tylko w części. Bowiem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Skarżącą związanych z utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem odliczenie podatku naliczonego od należnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika; 3) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem prowadzonego przez gminę placu handlowego (targowiska), jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy zgodnie z art. 7 ust 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), powoływanej dalej jako: "u.s.g.", zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Dlatego pomimo, że teren targowiska udostępniany jest odpłatnie, nie oznacza to, że obiekt ten wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nadal będzie to sfera działań publicznoprawnych Gminy, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Targowisko nie jest więc utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Tym samym, wydatki na czynności związane z utrzymaniem targowiska Skarżąca będzie ponosiła zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących przebudowy targowiska, czy też Skarżąca będzie w tym zakresie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych organu władzy publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r., I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 26 listopada 2020 r., I FSK 1622/18, CBOSA). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zdanie pierwsze "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa, będąca daniną publiczną, obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający NSA w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej. Nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w zakresie opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, zaś wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową targowiska nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a – 2h, a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).