I FSK 602/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 941/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.512.2017.1.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. I SA/Łd 941/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skargę Gminy S. (dalej jako "Skarżąca lub Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ" lub "DKIS") z dnia 2 października 2017 r. nr. 0113-KDIPT1-1.4012.512.2017.1.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. dalej jako "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że Gmina ponosząc sporne wydatki w zakresie, w jakim będzie realizowała również zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a .w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na przebudowie targowiska, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest wskazanie, iż zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r., I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 26 listopada 2020 r., I FSK 1622/18, CBOSA). 3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zdanie pierwsze w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa lub modernizacja Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk. 3.4. We wniosku Gmina podała, że złożyła wniosek na dofinansowanie inwestycji pn. "Przebudowa targowiska przy ul. Jana Pawła II w S.". Ubiega się o przyznanie pomocy na operacje typu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu będzie przebudowa terenu targowiska miejskiego, będącego własnością Gminy S. . Targowisko będzie obiektem całorocznym i ogólnodostępnym. Na targowisku pobierane będą następujące opłaty: - na części niezadaszonej targowiska opłata rezerwacyjna (w przypadku rezerwacji wybranego miejsca handlowego na określony czas na podstawie zawartej umowy dzierżawy) oraz opłata targowa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.); - w pawilonach handlowych wraz z ekspozycją opłata czynszowa (za zajęcie powierzchni handlowej na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy). Najem/dzierżawa stanowisk handlowych w części zadaszonej i niezadaszonej dokumentowana będzie fakturą VAT, wystawianą przez Gminę. Gmina odprowadzać będzie także należny podatek VAT. Objęte programem działania należą do zadań własnych Gminy. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), do zadań własnych Gminy należą sprawy z zakresu targowisk i hal targowych. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.) służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. 3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający NSA w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej. 3.7. Budowa targowiska jest przez Gminę prowadzona z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną oraz za zajęcie powierzchni handlowej na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy), to nie budzi – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.8. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług. 3.9. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, zaś wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione na budowę Targowiska nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h, a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik I. Najda-Ossowska