I SA/Bd 208/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. F.P. K. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. F. P. K. sp. z o. o. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 208/13 UZASADNIENIE T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (skarżąca) w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 01 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 22.037 zł. Jednocześnie spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 5.861 zł i jej zwrot. Uzasadniając wniosek spółka wskazała, iż w jej ocenie odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż uwzględniając przychody z przedmiotowych odsetek w przychodach podatkowych i opodatkowując je na zasadach ogólnych nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych w roku 2006. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 5.861 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że na podstawie umów podpisanych z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu pod tytułem "Dokapitalizowanie T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet l Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw" spółka otrzymała za pośrednictwem ww. agencji dofinansowanie na podniesienie kapitału o łącznej kwocie 10.000.000 zł. Celem realizowanego projektu było powiększenie kapitału spółki poprzez jej dokapitalizowanie. Pozyskane w trakcie realizacji projektu środki pochodziły z dwóch źródeł: - publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich, - ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości jako instytucji wdrażającej, prefinansowanych przez budżet państwa. Środki pieniężne otrzymane w poszczególnych transzach wpływały na specjalnie założony i wskazany w umowie o dofinansowanie rachunek bankowy, a następnie były lokowane na rachunkach lokat terminowych, z których spółka otrzymała przychód w postaci odsetek. Przychody z odsetek zostały przez spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Organ wskazał, że strona w dniu 20 lutego 2008 r., stosując się do interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w której uznała wpływy z dofinansowania realizowanych przez T. projektów za niestanowiące przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W korekcie z dnia 23 lipca 2012r. kwalifikacja uzyskanych przychodów z dofinansowań nie została zmieniona. Podkreślono, że składając zarówno korektę zeznania za 2006 r. z dnia 20 lutego 2008r., jak i późniejszą z dnia 23 lipca 2012 r. spółka nie zaliczyła uzyskanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości środków do przychodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro uzyskane przez spółkę środki otrzymane za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości zostały przez nią wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie ma podstaw do zaliczenia do przychodów zwolnionych z przedmiotowego podatku także odsetek od tych środków. Zaliczenie odsetek od tych dochodów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jedynie konsekwencję zaliczenia otrzymanych środków jako dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Organ wyjaśnił ponadto, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest wówczas, gdy środki pochodzą z wyżej wymienionych źródeł, mają charakter bezzwrotny oraz gdy istnieje beneficjent, któremu ta pomoc ma służyć, tj. podmiot, który otrzymuje ww. środki od wskazanych w cytowanym przepisie podmiotów zagranicznych, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu bądź podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła od niego skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do nadpłaty podatku dochodowego od osób prawych; 2. przepisu art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zwrotu nadpłaty podatku w konsekwencji błędnego przyjęcia, że nie doszło do powstania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych; 3. art. 17 ust. 1 pkt. 23 r. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie spełniła warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe; 4. art. 17 ust. 1 pkt. 24 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy; 5. art. 217 Konstytucji RP polegające na zanegowaniu uprawnienia skarżącej do zwolnienia podatkowego wbrew przepisom prawa, co jest jednoznaczne z nałożeniem ciężaru podatkowego ponad ten, który zgodnie z ustawą powinna ponosić skarżąca; 6. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na nierównym traktowaniu podmiotów prawa, która to nierówność polega na tym, że organ podatkowy dokonał takiej· interpretacji przepisów prawa, że zanegował uprawnienie skarżącej do zwolnienia podatkowego, mimo że w bardzo zbliżonych okolicznościach przychód innego podmiotu został uznany za podlegający zwolnieniu podatkowemu; 7. art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegające na naruszeniu zasady równego traktowania poprzez różne traktowanie podmiotów prawa w porównywalnych sytuacjach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013r. spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 05 marca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 1053/12, w którym potwierdzono, że odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP zarówno w zakresie jakim pochodzą one z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jak i w zakresie jakim otrzymywane są w ramach współfinansowania krajowego (z budżetu państwa) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo strony, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że spółka była beneficjentem środków na dofinansowanie realizacji projektu pod nazwą "Dokapitalizowanie Funduszu Poręczeń Kredytowych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet 1 Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw." Projekt ten był finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz ze środków Polskiej Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucji wdrążającej) refinansowanych przez budżet państwa. Środki te były lokowane przez spółkę na rachunkach lokat terminowych, z których skarżąca otrzymywała dochód w postaci odsetek. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy powyższe odsetki uzyskane z lokat w 2006 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca wnioskiem z dnia 6 lipca 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 5.861 zł, twierdząc, że odsetki od wskazanych środków są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.). Do wniosku załączyła korektę zeznania podatkowego za 2006 r. Art. 75 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Odpowiedź na pytanie, czy spółka rzeczywiście zapłaciła nienależnie podatek w kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga analizy art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. stanowi, że wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. wynika, że aby podatnik mógł mieć prawo do tego zwolnienia musi spełniać jednocześnie dwa warunki: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania oraz środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, iż przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Jednocześnie zwolnione od podatku są odsetki od środków wymienionych w powyższym przepisie. W ocenie Sądu, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.p. nie wymagają, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazują one, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zwolnieniu podatkowemu nie stoi zatem na przeszkodzie mechanizm prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). Mechanizm prefinansowania ma znaczenie techniczne i jako takie - marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.p. Innymi słowy, metoda prefinansowania nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianych zwolnień podatkowych. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09, z dnia 28 maja 2010 r. II FSK 255/09, z 11 maja 2011 r. II FSK 1354/10, z dnia 22 października 2010 r. II FSK 985/09, z dnia 2 września 2011 r. II FSK 448/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 5 lutego 2009 r. I SA/Wr 1223/08, z dnia 29 września 2010 r. I SA/Po 595/10, z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Bd 1053/12). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w zasadzie nie kwestionuje powyższego sposobu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.p. Wskazuje jednak, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu do organu w dniu 23 lipca 2012 r.) spółka nie zaliczyła środków z bezzwrotnego wsparcia do dochodów (przychodów) wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Środki te, zdaniem organu, zostały wyłączone przez spółkę z przychodów zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Tym samym odsetki nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p., skoro zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od wcześniejszego zaliczenia otrzymanych dochodów jako zwolnionych w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Sąd nie podziela tej argumentacji. Faktem jest, że skarżąca nie ujęła środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej w korekcie zeznania podatkowego jako zwolnionych od podatku. Nie budzi jednak wątpliwości, że jako zwolnione od tego podatku wykazała odsetki od tych środków w kwocie 91.091,99 zł. Organ brak zwolnienia podatkowego tych odsetek łączy z niewykazaniem przez spółkę środków z bezzwrotnej pomocy w zeznaniu podatkowym. We wniosku jednak o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazywała, że podstawą zwolnienie tych środków od podatku jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Zdaniem Sądu, kwestia zwolnienia podatkowego nie może zależeć li tylko od tego, czy podatnik dochód (przychód) podlegający zwolnieniu ujął w odpowiedniej rubryce zeznania podatkowego, w sytuacji gdy spełnione są materialne warunki uprawniające do tego zwolnienia. Brak podstaw do zwolnienia organ podatkowy upatruje także w tym, że wyłączenie środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nastąpiło na podstawie na 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Podkreślić jednak należy, że we wniosku o stwierdzenia nadpłaty jako podstawę zwolnienia podatkowego przytoczono art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. Na ten drugi przepis w ogóle się nie powołano. Okoliczność, że we wcześniejszej korekcie zeznania za 2006 r. skarżąca nie ujęła powyższych dochodów jako zwolnionych od podatku, być może kierując się treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., nie pozbawiał jej w późniejszym okresie możliwości korzystniejszego rozliczenia podatku. Nie można bowiem wymagać od podatnika, aby płacił podatek w możliwie najwyższej wysokości, gdy przepisy podatkowe pozwalają mu na zapłatę tego podatku w niższej kwocie lub gdy w ostatecznym rozrachunku powstanie nadpłata. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie zostało poprzedzone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. W aktach sprawy brak jest takiej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. pełnomocnik organu oświadczył, że nie ma wiedzy na temat tego, czy została wydana decyzja określająca zobowiązane podatkowe za 2006 r. Należy mieć na względzie, że w razie złożenia korekty zeznania podatkowego, zastępuje ona poprzednio złożone zeznanie i wywołuje skutki podatkowe takie jakie wywoływało wcześniejsze zeznanie. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wielkością zobowiązania wykazaną przez podatnika w korekcie, to w tej sytuacji winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest już pogląd, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Brak dochowania powyższej procedury oznacza, że wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest przedwczesne (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 1753/06, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1343/08, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 212/10, wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06, wyrok WSA z dnia 13 czerwca 2007 r., VIII SA/Wa 258/07, wyrok WSA z dnia 21 września 2007 r., III SA/Wa 1193/07, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 107/08, wyrok WSA z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Kr 1381/07, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I SA/Bk 100/10, wyrok WSA z dnia 28 września 2011 r. I SA/Op 228/11, wyrok WSA z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Op 157/11, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2009 r., I SA/Lu 565/08, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11). Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.