I SA/Gl 1495/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania p. T. K. (dalej: strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości, położonej w Z. przy ul. [...] dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...] działając na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, iż sprzedaż nieruchomości, w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Skorzystanie zaś ze zwolnienia podatkowego uzależnione było od wydatkowania w okresie dwóch lat od daty sprzedaży środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie podatkowej, co podatniczka spełniła częściowo. Dalej, przedstawiając wnioski i zarzuty odwołania podano, że pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie oprotestowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wadliwej interpretacji i zastosowania przepisów. Wskazał na naruszenie art. 120, 121 § 2, 124, 187 i 197 O.p. oraz art. 28 u.p.d.o.f. Podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim wydaniu decyzji kasacyjnej, a określono nią zobowiązanie w kwocie wyższej niż uprzednio. Podkreślił, że w dacie zbycia nieruchomości strona zawarła umowę obowiązującą do wybudowania lokalu, ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia własności tego lokalu, jednak we względu na liczne zastrzeżenia starostwa powiatowego do dziś nie uzyskano zezwolenia na budowę. Ponadto podał, iż w dniu [...] r. podatniczka nabyła dwa lokale w budynku położonym w K. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł. Powołując brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, a także posiłkując się wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 wskazał, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia. Zauważył także, iż dla uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej nie było wymagane, aby podatnik nabył w okresie 2-letnim władanie nowym lokalem (co potwierdza w wyrok SN z dnia 5 czerwca 1997 r., sygn. akt III RN 25/97 oraz poglądy doktryny). Zaznaczył również, iż dla oceny zachowania skarżącej i skuteczności wydatkowania przez nią środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy brać pod uwagę orzecznictwo aktualne w dacie zbycia nieruchomości, a nie późniejsze, przywoływane przez organ, który w ten sposób narusza zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz zasadę ochrony praw nabytych. W ocenie autora odwołania warunkiem koniecznym omawianego zwolnienia podatkowego było złożenie oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Nadto za wiążące należy uznać samo przeznaczenie środków na ten cel niezależnie od tego, czy doszło do fizycznego objęcia nieruchomości. Zwrot "wydatkowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko, jako każdą formę rozliczenia, z której wynika cena zapłaty, w tym także potrącenie wzajemnych wierzytelności. W odwołaniu zwrócono także uwagę, że skoro organ odmawia zaliczenia wydatku w kwocie [...] zł jako przeznaczonego w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, to zarazem winien zauważyć, że podatniczka nie osiągnęła (nie otrzymała) przychodu w tej kwocie. Nie mogła zatem wydatkować kwoty, którą nie dysponowała. Na poparcie powyższego pełnomocnik strony przywołał interpretacje indywidualne z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 385/14. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, podano, że mocą aktu notarialnego z dnia [...] r. wpisanego do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusza p. J. W., podatniczka sprzedała nieruchomość położoną w Z. przy ulicy [...], za kwotę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość, podatniczka nabyła w: - 5/32 części w drodze dziedziczenia (3/32 postanowieniem Sądu [...] w K. z dnia [...] r., sygn. [...] oraz [...] postanowieniem Sądu [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]) - 27/32 części na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia [...] r. wpisanej do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariusz p. E. P. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zaś do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Niniejsza zasada - jak dalej wyjaśniono - nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ponadto w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. W kontekście powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż 27/32 części nieruchomości nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym uzyskany z niej przychód w kwocie [...] zł ([...] zł x 27/32) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej podano, że w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. podatniczka oświadczyła, iż pieniądze uzyskane z transakcji zainwestuje w zakup innej nieruchomości. Oświadczenie to nie powoduje jednakże nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków do jego zastosowania. Przez złożenie takiego oświadczenia podatnik otrzymuje warunkowe odroczenie płatności podatku ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na okres 2 lat. W sytuacji, gdy nie wydatkuje przychodu na własne cele mieszkaniowe, wówczas podatek będzie musiał być zapłacony i to z odsetkami naliczonymi po upływie 14 dni od zbycia nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania, strona przedłożyła m.in. kserokopie: - faktur VAT wystawionych w okresie od dnia 30 lipca 2009 r. do dnia 3 grudnia 2010 r. - aktów notarialnych z dnia [...] r.: Rep. [...] nr [...] oraz Rep. [...] nr [...], - potwierdzeń zapłaty za zbywaną nieruchomość oraz poniesionych w związku z zakupem nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne nr 1 i 2 położone w K. przy ulicy [...]. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium [...] nr [...] (§ 5 pkt 1 i 2) wynika, że w dniu zawarcia umowy, przed jej podpisaniem, podatniczka otrzymała od kupujących część ceny w łącznej kwocie [...] zł. Zapłata reszty ceny miała nastąpić w dwóch nieoprocentowanych ratach: - pierwsza - w kwotach po [...] zł od każdego z kupujących małżeństw, czyli łącznie [...] zł w terminie do dnia 31 lipca 2009 r., - druga - również w kwotach po [...] zł od każdego z kupujących małżeństw, czyli łącznie [...] zł, w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. W niniejszym akcie zawarto również zapis (§ 5 pkt 4), że z uwagi na zamiar równoczesnego zawarcia między zainteresowanymi umowy zobowiązującej kupujących tj. p. B. i J. W. oraz p. M. i W. K. do sprzedaży podatniczce lokalu lub lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...], za cenę w łącznej kwocie brutto [...] zł, rozliczenie drugiej raty reszty ceny (łącznie [...] zł) nastąpi poprzez wzajemne potrącenie należności z tytułu obu umów, a reszta ceny zostanie wypłacona poprzez rozliczenie pieniężne. W oparciu o akta sprawy ustalono, że zapłatę za nieruchomość zlokalizowaną w Z. przy ulicy [...] podatniczka otrzymała: - w dniu 27 stycznia 2009 r. przelewem na rachunek bankowy kwotę [...] zł, - w dniu 24 czerwca 2009 r. przelewem na rachunek bankowy kwotę [...] zł, - w dniu 30 lipca 2009 r. przelewem na rachunek bankowy kwotę [...] zł oraz w związku z zawartym z p. K. porozumieniem: - w dniach 17 i 25 sierpnia 2015 r. przelewem na rachunek bankowy kwoty: [...] zł i [...] zł (tytułem odsetek). W trakcie przesłuchania w dniu [...] r., w charakterze świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej, p. J. W. zeznał, że dał: podatniczce przed spisaniem aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2009 r. kwotę [...] zł w gotówce i oświadczył, że nie może znaleźć pokwitowania. Ponadto, w związku z rozliczeniem kwoty [...] zł podał: "Ja wraz z małżonką w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] przeniosłem na rzecz Pani K. własność lokalu mieszkalnego nr [...], poł. S., ul. [...] (...). Wartość w/w lokalu mieszkalnego została określona na kwotę [...] zł. Pani K. nie zapłaciła mi za to mieszkanie, lecz przekazanie nastąpiło w związku z zaległością w kwocie [...] zł + ewentualne odsetki (...). Tym samym zostało wyczerpane roszczenie Pani K. w związku z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Reasumując Pani K. otrzymała całą należna jej kwotę [...] zł. Z kolei podatniczka do spisanego w dniu [...] r. protokołu zeznała: pozostałe [...] zł najprawdopodobniej p. W. zapłacił, ale ja nie mam żadnego pokwitowania. Ponadto Państwo W. winni przekazać swoją część w wysokości [...] zł. Jestem na etapie rozmów z Państwem W. w sprawie polubownego rozstrzygnięcia sprawy. Na zakończenie dodała: kupiłam w 2011 r. mieszkanie w K., przy ul. [...] i następnie sprzedałam [...] r., a za uzyskane pieniądze kupiłam mieszkanie w S. — powyższe transakcje nie mają związku ze sprzedażą nieruchomości w Z. i rozliczeniem ceny z tytułu jej sprzedaży. Dalej, nawiązując do argumentacji odwołania, w której wskazano, że strona nie mogła wydatkować kwoty [...] zł, ponieważ nią nie dysponowała organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Zatem określona w akcie notarialnym z dnia [...] r. kwota pieniężna, tj. [...] zł, jest ceną zbycia nieruchomości. Wspomniany art. 19 ust. 1 ma charakter szczególny, gdyż wprowadza w stosunku do przychodów ze źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., Sygn. akt SK 39/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 127). Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że fakt, iż cena wyrażona jest w jednostkach pieniężnych nie oznacza, iż jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Czym innym jest określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, Legalis, oraz wyrok SN z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, Lex nr 359445). Niemniej jednak dla celów podatkowych bez znaczenia jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz okoliczność, czy cena ta została w ogóle zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Innymi słowy, wbrew zarzutom odwołania, przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie cena wyrażona w akcie notarialnym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] r. wpisanym do Repertorium [...] pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy p. J. W. i M. G., p. J. i B. W., oraz W. i M. K. zobowiązali się do wybudowania, na należącej do nich nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...], dwóch lokali mieszkalnych, ustanowienia ich odrębnej własności i przeniesienia prawa na rzecz podatniczki, w terminie do 31 grudnia 2010 r. W przypadku, gdyby wybudowanie budynku wielorodzinnego nie było możliwe w terminie do końca 2010 r. i wykonanie zobowiązania Sprzedających, a strony umowy nie podpisały aneksu określającego nowy termin zakończenia budowy i przeniesienia własności lokali mieszkalnych, Sprzedający zobowiązali się do ustanowienia w dotychczasowym budynku mieszkalnym, stanowiącym część składową nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...], odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego, usytuowanego na pierwszym piętrze wymienionego budynku i sprzedania tego lokalu podatniczce bez remontu, w stanie istniejącym w dniu zawarcia niniejszej umowy, ale po wykonaniu osuszenia budynku, nowej elewacji i dachu, wraz z odprowadzeniem wody deszczowej, a także po doprowadzeniu do tego lokalu nowych podłączeń sieciowych z wykonanych na nowo pionów instalacyjnych (...) (§ 5 pkt 1). Wartość przedmiotu umowy ustalono w kwocie [...] zł (§ 6 pkt 1). Zgodnie z zapisem § 6 pkt 4 aktu Stawający postanowili, że zapłata przez Kupującą całej ceny za przedmiot nabycia, nastąpi w drodze potrącenia z jej wierzytelnością w stosunku do Sprzedających o zapłatę drugiej raty reszty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży zawartej dnia [...] r. Rep. [...]. Nabycie lokalu (lokali) miało nastąpić z majątku osobistego podatniczki (§ 7). W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż przedmiotowa umowa nie została zrealizowana. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r., jak i w późniejszych wystąpieniach, w tym w odwołaniu, pełnomocnik strony stwierdził: ze względu na liczne zastrzeżenia starostwa powiatowego do dziś nie uzyskano zezwolenia na budowę. (...) umowa przyrzeczona ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali i przeniesienia ich własności nie została jeszcze zawarta. Niniejsze, w toku prowadzonego postępowania, potwierdzili również p. W. K. ("Lokale te nie zostały dotychczas wybudowane, gdyż do tej pory nie jesteśmy w stanie uzyskać decyzji o pozwoleniu na budowę (...). Do tej pory nie zostało dokonane ustanowienie w dotychczasowym budynku mieszkalnym przy ul. [...] w Z. odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży tego lokalu na rzecz p. T. K. (pismo z dnia 5 listopada 2014 r., protokół z przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 lutego 2016 r.) oraz J. W. (do protokołu spisanego w dniu 27 października 2015 r.). W świetle przywołanych okoliczności organ II instancji zanegował twierdzenie pełnomocnika strony, że z uwagi na przedmiotową umowę sporządzoną w formie aktu notarialnego podatniczka nabyła w okresie dwóch lat (w zasadzie - tego samego dnia) własność lokali mieszkalnych gdyż za wiążące należy uznać samo przeznaczenie środków na ten cel, niezależnie od tego, czy doszło do fizycznego objęcia nieruchomości. Organ odwoławczy zacytował treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wyżej opisane cele, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dalej wskazał, że z treści zacytowanej regulacji wypływają następujące wnioski: - katalog celów, na jakie dla uzyskania zwolnienia od podatku przeznaczyć można przychód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter zamknięty, - wolne od opodatkowania mogą być tylko kwoty przychodu wydatkowane po jego uzyskaniu, - wyznaczony przepisami dwuletni okres do realizacji celów w nim opisanych jest nieprzekraczalny, - dla skorzystania ze zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku wydatki muszą być poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, - podatnika obciąża obowiązek wykazania faktu wydatkowania przychodu na cele określone w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1212/01, niepublikowany, System Informacji Podatkowej). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że omawiane zwolnienie z opodatkowania następuje na ściśle określonych warunkach, które wymagają wydatkowania przychodu, a nie jedynie zamiaru nabycia określonych nieruchomości. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dominuje pogląd, iż nabycie w okresie dwóch lat w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie, prawa własności nieruchomości lub pokrewnych praw majątkowych (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11, z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2325/10, z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 i z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10 oraz prawomocne wyroki WSA: z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Op 264/14, z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 164/09, z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 862/09, z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 237/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do poczynionych w rozpatrywanym stanie faktycznym ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie dwóch lat, od dnia sprzedaży nieruchomości, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, podatniczka nie wydatkowała środków pieniężnych, nie doszło do: potrącenia wzajemnych wierzytelności, celem nabycia lokalu/lokali położonych w Z. przy ulicy [...]. Nie przeniesiono także na jej rzecz prawa własności takiego lokalu/lokali. Potencjalny zamiar nie może być utożsamiany z rzeczywistym spożytkowaniem przychodu na deklarowany cel. Omawiany przepis nie przewiduje zwolnienia przychodu z opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik w ciągu dwóch lat zadysponuje uzyskanym przychodem w umowie o charakterze tylko zobowiązującym, a nie wywołującym skutku rzeczowego. Innymi słowy premiowane jest faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepisy przewidujące ulgi podatkowe są regulacjami szczególnymi, a proponowana przez stronę interpretacja warunków omawianego zwolnienia sprzeczna jest z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, omówiono wydatki poniesione przez stronę z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W tym zakresie wskazano, że z aktu notarialnego z dnia [...] r. wpisanego do Repertorium [...] pod nr [...] Kancelarii Notarialnej notariuszy p. J. W. i M. G., wynika, że podatniczka nabyła, ze środków stanowiących jej majątek osobisty, uzyskanych za sprzedaż nieruchomości objętej umową z dnia [...] r. Rep. [...], własność lokali mieszkalnych nr 1 i 2 położonych w K. przy ulicy [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i przynależnościami, za łączną kwotę [...] zł. Koszty sporządzenia niniejszego aktu notarialnego wraz z wypisem w kwocie [...] zł poniosła podatniczka. W oparciu o materiał dowodowy ustalono, że zapłata nastąpiła w: - w dniu 27 stycznia 2009 r. przelewem w kwocie [...] zł oraz - w dniu 3 sierpnia 2009 r. przelewami na kwotę [...] zł oraz [...] zł. W piśmie z dnia 15 września 2014 r. strona oświadczyła, że wydatki udokumentowane fakturami załączonymi do pisma z dnia 14 sierpnia 2014 r. zostały przeznaczone na remont nieruchomości przy ul. [...] w K. Analizując wspomniane faktury organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu uzyskanego przychodu kwotę [...] zł, a organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, iż z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł do ulgi podatkowej uprawnia kwota [...] zł, co organ I instancji pominął. W związku z powyższym wydatki remontowe korzystające z ulgi podatkowej przyjęto w kwocie [...] zł. Nadmieniono przy tym, że w niniejszym zakresie przyjęto korzystne dla podatniczki ustalenia, ponieważ nie zweryfikowano źródła z jakiego były ponoszone przedmiotowe wydatki, a warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzących z innego źródła, aniżeli sprzedaż nieruchomości. W świetle powyższego przyjęto: - przychód uzyskany ze sprzedaży - [...] zł, - przychód rozliczony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. - [...] zł, - zakup lokali aktem notarialny Rep[...] - [...] zł, - koszty związane z aktem notarialnym Rep. [...] - [...] zł, - wydatki remontowe na lokale mieszkalne położone w K. przy ul. [...] i [...] - [...] zł, -- przychód nie rozliczony podlegający opodatkowaniu (po zaokrągleniu do pełnego złotego) - [...] zł, - należny zryczałtowany podatek dochodowy (po zaokrągleniu do pełnego złotego) - [...] zł. W związku z dokonanym rozliczeniem przyjęto, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł ([...] zl + [...] zł) zostały uregulowane z otrzymanej od p. J. W. wpłaty w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż teza powołanego wyroku WSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 385/14 jest przede wszystkim nawiązaniem do uchwały NSA z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96, z której wynika, iż w ramach swobody umów dopuszczalna jest zarówno kolejność czynności: zapłata - sprzedaż, jak i sprzedaż - zapłata, lecz pod warunkiem przeprowadzenia ich w okresie dwóch lat, liczonych od daty odpłatnego zbycia. Uchwała ta winna być znana podatniczce i mieć wpływ na proces jej decyzji. Nadmieniono również, że powołane przez stronę interpretacje podatkowe nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP) i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Nadto zauważono, że wskazane przez stronę orzeczenia sądowe i interpretacje zapadły w sprawach o odmiennych od rozpatrywanego, stanach faktycznych. Organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także nie dopuścił się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wadliwej interpretacji i zastosowania przepisów oraz naruszenie zasady praworządności, a w konsekwencji naruszenie: - art. 28 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w drodze wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mimo braku podstaw, a to z uwagi na spełnienie przez skarżącą przesłanek do zwolnienia podatkowego poprzez wydatkowanie środków pieniężnych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe; - art. 120, 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że dokonując właściwej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. należy uznać, że skarżąca wydatkowała środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w pełnym zakresie. Dalej opisano wszystkie zawarte przez skarżącą istotne dla rozstrzygnięcia transakcje, podkreślając, że żadna z tych umów nie została unieważniona ani rozwiązana, a strona 5 dni po zbyciu nieruchomości poinformowała organ podatkowy o tym, że pieniądze uzyskane z transakcji zainwestuje w zakup innej nieruchomości. Zaakcentowano również, że transakcje sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed dniem ich nabycia, a więc z uwzględnieniem zacytowanego przez autora skargi art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W świetle tego przepisu warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłączne przeznaczenie przychodów w odpowiednim czasie na określone cele, przy czym data zbycia nieruchomości jest o tyle nieistotna, że przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony tak postanowią. Faktycznie zatem na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98). Nadto, dla uzyskania omawianej ulgi podatkowej nie było wymagane, aby podatnik w okresie 2-letnim nabył władanie nowym lokalem (w sensie fizycznym). Jak bowiem wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r., sygn. akt III RN 25/97, okoliczność, że w posiadanie mieszkania podatnik wszedł w późniejszym terminie, nie ma zasadniczego znaczenia, decydujące jest bowiem to, czy w ciągu wymaganego okresu (2 lat w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r.) podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkania (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do art. 21, Wyd. 10, Warszawa 2009; Wyrok NSA z dnia 3 marca 2000 r., sygn. akt III SA 515/99). Zdaniem pełnomocnika skarżącej dla oceny jej zachowania i skuteczności wydatkowania przez nią środków pochodzących z ceny sprzedaży nieruchomości w Z. należy brać pod uwagę orzecznictwo aktualne na czas dokonywania przez stronę określonych czynności prawnych, nie zaś orzecznictwo późniejsze, przywoływane przez organy. Takie podejście jest nieracjonalne i narusza zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz zasadę ochrony praw nabytych. W niniejszej sprawie za wiążące uznać należy samo przeznaczenie środków na określony cel, niezależnie od tego, czy doszło do fizycznego objęcia nieruchomości. W obrocie nieruchomościami typowe jest zawieranie umów o sprzedaż lokalu czy budynku zanim zostanie on jeszcze budowany (np. na podstawie umowy deweloperskiej). Zważywszy na czas trwania stosownych procedur, w tym uzyskania pozwolenia na budowę, a później wykonanie robót budowlanych okres, jaki mija pomiędzy zawarciem takiej umowy, a fizycznym przekazaniem lokalu (budynku) często przekracza dwa lata. Nie ma podstaw, żeby wywodzić negatywne konsekwencje dla podatnika z faktu, że zdecydował się zainwestować w lokal powstający lokal zamiast już gotowego. Zwrot "wydatkowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko, jako każdą formę rozliczenia, z którym wynika zapłata ceny, jest nią (wskazane wyraźnie w Umowie lokalowej) potrącenie wzajemnych wierzytelności, zwłaszcza że w sprawie miało ono wyłącznie charakter techniczny - zastąpiło konieczność transferu pieniędzy pomiędzy stronami. Dalej, zarzucając organom podatkowym braku logiki i konsekwencji, podniesiono, że z racji odpowiednich zapisów Umowy lokalowej - skarżąca nie osiągnęła (nie otrzymała) przychodu w kwocie [...] zł, a więc nią nie dysponowała i nie mogła jej wydatkować. Pełnomocnik skarżącej nadmienił także, iż w toku postępowania podatkowego strona przedłożyła organowi dwie stosunkowo niedawne i korzystne w omawianej sytuacji faktycznej interpretacje podatkowe: - interpretację indywidualną z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w której stwierdzono, iż: "Z literalnego brzmienia ww. przepisu należy wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę" - interpretację indywidualną z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której stwierdzono, iż: "Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w tym przepisie jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony cel". Autor skargi podniósł również, iż przytoczony przez organ podatkowy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 385/14) potwierdza stanowisko skarżącej. Zdaniem strony "w sprawie powyższej występuje odwrócona sytuacja do stanu faktycznego sprawy niniejszej i odnosi się do wydatkowania na cele mieszkaniowe kwoty przychodu otrzymanego przed zawarciem umowy sprzedaży (definitywnej, przenoszącej własność)". W uzasadnieniu skargi omówiono także zasadę swobodnej oceny dowodów , podnosząc, że aby nie przekształciła się ona w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że organ niezasadnie "bądź to pominął fakt wydatkowania kwoty [...] zł przez podatnika na cele mieszkaniowe bądź też niezasadnie kwotę taką zliczył do przychodów, które w określonym czasie należy wydatkować, w sytuacji, gdy podatnik tą kwotą nie dysponował – i nie dysponuje do dnia dzisiejszego". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w pisemnej skardze. Podniósł, że w niniejszej sprawie należało brać pod uwagę przepisy i orzecznictwo obowiązujące w dacie wydatkowania środków. Wskazał, że środki te zostały niewątpliwie spożytkowane w sposób określony przez ustawodawcę, a późniejsze rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie powinny mieć znaczenia dla sprawy. Ewentualnie należałoby przyjąć, że skoro skarżąca (w pewnej części) dopiero niedawno uzyskała zapłatę od nabywców nieruchomości, to powinna mieć od tego momentu liczony dwuletni czas na ich wydatkowanie albo też powinno się je opodatkować dopiero teraz, co ma istotny wpływ na wysokość odsetek. Zwrócił również uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż w opisanych okolicznościach skarżącej nie można przypisać winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości, położonej w Z. przy ul. [...] i orzekając co do istoty sprawy określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Bezsporne jest, że skarżąca mocą aktu notarialnego z dnia [...] r. sprzedała stanowiącą jej wyłączną własność nieruchomość położoną w Z. przy ulicy [...], za kwotę [...] zł i w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, iż pieniądze uzyskane z tej transakcji zainwestuje w zakup innej nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość, podatniczka nabyła w 5/32 części w drodze dziedziczenia (postanowienia stwierdzające nabycie spadku z [...] r. i z [...] r.), a w 27/32 części na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia [...] r., w związku z czym opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód ze sprzedaży części nabytej w 2004 r., co organy podatkowe uwzględniły. Przyjmując zatem, że przychód uzyskany ze sprzedaży wynosi [...] zł, za przychód rozliczony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. uznano kwotę [...] zł obejmującą koszt zakupu dwóch lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], koszty związane z aktem notarialnym dotyczącym tej transakcji [...] zł oraz wydatki remontowe na te lokale w łącznej kwocie [...] zł (wyższej o [...] zł od kwoty przyjętej przez organ I instancji, który pominął wydatki na klej osakrylowy – faktura VAT z dnia [...] br. – k. 110). Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół dopuszczalności uznania za zwolnioną z opodatkowania kwoty [...] zł. W § 5 pkt 4 aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] r. zawarto zapis, że z uwagi na zamiar równoczesnego zawarcia między zainteresowanymi umowy zobowiązującej kupujących do sprzedaży podatniczce lokalu lub lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...], za cenę w łącznej kwocie brutto [...] zł, rozliczenie drugiej raty reszty ceny (łącznie [...] zł) nastąpi poprzez wzajemne potrącenie należności z tytułu obu umów, a reszta ceny zostanie wypłacona poprzez rozliczenie pieniężne. Drugim aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] nr [...] małżonkowie J. B W. i oraz M. A. K. zobowiązali się do wybudowania, na należącej do nich nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...], dwóch lokali mieszkalnych, ustanowienia ich odrębnej własności i przeniesienia prawa na rzecz skarżącej, a gdyby to okazało się niemożliwe do końca 2010 r., a strony umowy nie podpisały aneksu określającego nowy termin zakończenia budowy i przeniesienia własności lokali mieszkalnych, sprzedający zobowiązali się do ustanowienia w dotychczasowym budynku mieszkalnym, stanowiącym część składową nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...], odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego i sprzedania go skarżącej. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] zł, postanawiając jednocześnie, że zapłata całej ceny za przedmiot nabycia, nastąpi w drodze potrącenia z jej wierzytelnością w stosunku do sprzedających o zapłatę drugiej raty reszty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. [...]. Bezsporne jest, że zobowiązanie wynikające z opisanej wyżej umowy zawartej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] nie zostało wykonane, a zatem organy zasadnie nie zwolniły wydatku w kwocie brutto [...] zł z opodatkowania, gdyż wspomniany lokal nie został dotąd wybudowany, a nadto skarżącej nie przysługuje tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości. Aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie wskazać należy na wstępie, że zgodnie z regulacją intertemporalną zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. I tak na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W art. 25 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i lit. e u.p.d.o.f. należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W świetle przywołanej regulacji zanegować należy stanowisko skarżącej, że strona spełniła warunki uprawniające ją do zwolnienia kwoty [...] zł z opodatkowania, gdyż w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości nabyła własność lokali mieszkalnych, gdyż dla zwolnienia wiążące jest przeznaczenie środków na ten cel, a nie to czy doszło do fizycznego objęcia nieruchomości. Posługując się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1282/16 (dostępnym, podobnie jak pozostałe przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, stwierdzić trzeba, że nie jest prawidłowe odczytywanie normy prawa przewidującej zwolnienie podatkowe, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia norm zawartych w ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy i w ust. 26 tej ustawy, bowiem są to przepisy uzupełniające i precyzujące treść zwolnienia podatkowego. Jest to uzasadnione przede wszystkim dlatego, że z wyraźnej woli samego ustawodawcy przepis ogólny przewidujący cel zwolnienia i czasokres wydatkowania dochodu podlegającego zwolnieniu został doprecyzowany, a ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, tak aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10. Łączne odczytanie wyżej wskazanych przepisów, a więc zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z tym momentem następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania z ulgi podatkowej. Tym samym podatnik chcący skorzystać z ulgi podatkowej powinien wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Innymi słowy, warunek bycia właścicielem lub współwłaścicielem budynku lub ewentualnie budowanego budynku mieszkalnego powinien być spełniony przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że: "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Zdaniem Sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nabycie własności nieruchomości/lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Problem wymogu spełnienia omawianego warunku własności budowanego budynku, poruszony został również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie zaprezentowano jednolity pogląd, iż jedynie nabycie nieruchomości przed upływem dwóch lat liczonych od daty uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14, z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2440/13, a także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1497/15 i I SA/Gl 1498/15). Mając zatem na uwadze, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest posiadanie tytułu własności w rozumieniu przyjętym przez k.c. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16) zauważyć warto, że w niniejszej sprawie w ogóle nie nastąpiło nabycie prawa własności lokali mieszkalnych, a więc zdarzenie wpisujące się w ratio legis omawianego zwolnienia, jakim jest podatkowe sprzyjanie podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Analizowany stan faktyczny nie obejmuje więc sytuacji, w której na skutek np. przedłużającego się finalizowania inwestycji realizowanej przez developera definitywne nabycie nieruchomości odsunęło się na okres dłuższy niż 2 lata od uzyskania przychodu. Odnotowania w tym miejscu wymaga, że w tych orzeczeniach sądowych, w których przyjmuje się, że już wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, wymagane jest, aby podatnik po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej uzyskał w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 856/16 i powołane w nim orzecznictwo). Ostatecznie zatem nie można twierdzić, że – jak podniesiono w skardze – skarżąca zainwestowała w powstający lokal, zamiast w gotowy. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego nie wynika wprawdzie, żeby jakiekolwiek omawiane w niniejszej sprawie transakcje zostały unieważnione lub rozwiązane, niemniej jednak zeznania i wyjaśnienia skarżącej oraz jej kontrahentów potwierdzają, że z dwojgiem kontrahentów jest rozliczona od sierpnia 2015 r. (ugoda zawarta w formie aktu notarialnego), a z powstałymi trwają w tym zakresie negocjacje. Definitywnie zaniechano zatem przedsięwzięcia zmierzającego do ustanowienia na rzecz skarżącej odrębnej własności lokali mieszkalnych usytuowanych w nowo wybudowanym budynku, jak i ustanowienia w dotychczasowym budynku mieszkalnym, stanowiącym część składową nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...], odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego i sprzedania go skarżącej. Nie jest przy tym istotne, czy przyczyny takiego stanu rzeczy były zależne od kontrahentów czy też wyniknęły z niemożliwych wcześniej do przewidzenia okoliczności. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wskazać należy (za wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 321/15), że łączne odczytanie warunków omawianego zwolnienia wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpodstawne jest zatem postulowanie, aby w niniejszej sprawie przyjąć, że skarżąca dopiero niedawno otrzymała sporne środki pieniężne i otworzył się dla niej ponownie dwuletni okres na wydatkowanie ich na określone cele, względnie liczyć odsetki dopiero od momentu ostatecznego rozliczania z nabywcami nieruchomości. Na marginesie zauważyć warto, że obie omawiane umowy zawarto w tym samym dniu, a więc na realizację tzw. umowy lokalowej pozostawał cały dwuletni okres, pod koniec którego strona musiała już mieć świadomość, że zobowiązanie kontrahentów nie zostanie wykonane. Jak więc wykazano powyżej nieuprawnione jest zwarte w skardze twierdzenie, że organy "niezasadnie pominęły wydatkowanie kwoty [...] zł". Bezpodstawny jest także sformułowany w skardze zarzut, jakoby "niezasadnie kwotę taką zaliczono do przychodów". Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt b, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem judykatury specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 162/14). Regulacja ta odwołuje się do pojęć z prawa cywilnego, wskazując na umowę i nakazując w pierwszej kolejności przyjmować przychód w wysokości określonej w umowie ceny. Stosownie do art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności (por. np. wyrok SN z 28 października 2015 r., II CSK 784/14 oraz J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe. Warszawa 2000, str. 96). Ważność umowy zależy nadto od tego, czy zawarto w niej wszystkie istotne składniki treści czynności prawnej (esentialia negotii). W przypadku umowy sprzedaży należą do nich określenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny, ale już nie ustalenia co do formy i terminu płatności ceny przez kupującego. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. Brak jest także w tym przepisie odwołania do pojęcia przychodu należnego, którym posługuje się np. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/10, z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14, z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2413/14). Nawiązując do podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie przyjmuje się, że zacytowane unormowanie "nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15). Dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Jak zauważono m.in. w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1548/15 przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o treści wynikającej z art. 70 c O.p. skarżąca odebrała osobiście w dniu 26 sierpnia 2014 r. (k. 124), a postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec strony w dniu 23 lipca 2014 r. jest zawieszone od dnia 9 września 2014 r. (informacja zawarta w piśmie z dnia 6 lipca 2016 r., k. 217), a zatem termin przedawnienia zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony. Jak więc wykazano powyżej skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.