I SA/Gl 1504/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ([...]) orzekającej o odpowiedzialności Z. B. (dalej też strona) jako byłego członka zarządu A S.A. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej też Spółka), ponoszonej solidarnie ze Spółką, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (PIT-4) za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych wynoszącymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi [...] zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ II instancji wskazał, że w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki Spółki; naruszenie art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie niespójnej, dowolnej i niejednoznacznej oceny momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła także, iż z uwagi na kadencyjność zarządu przewidzianą § 11 umowy Spółki, jego mandat wygasł [...] 2007r., tj. w dniu odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Wskazano, że zgodnie z art. 369 § 5 Kodeksu spółek handlowych (Ksh), z chwilą upływu kadencji członka zarządu konieczny jest kolejny wybór, który najczęściej następuję na zwyczajnym walnym zgromadzeniu wspólników oraz podkreślono, że Spółce nie nastąpił wybór Z. B. na kolejne kadencje, w związku z powyższym nie sprawował on w roku 2007 i w latach kolejnych funkcji prezesa zarządu. Umowa spółki przewidywała, że kadencja jest wspólna dla wszystkich członków zarządu, czyli powołany w trakcie kadencji członek zarządu kończy swoją kadencję razem z innymi członkami (art. 369 § 3 Ksh). Strona odwołująca kwestionowała poprawność ustalenia przez organ I instancji istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w szczególności momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, z ostrożności procesowej, podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania. Strona kwestionowała obciążenie kwotami podatku VAT powstałymi na skutek korekty deklaracji podatku VAT. Korekty te wynikały ze skorzystania przez wierzycieli Spółki z przywileju wynikającego z art. 89a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji - zdaniem strony - nie występuje wina członka zarządu w powstaniu tej wierzytelności. W piśmie z dnia [...]2015r., strona podtrzymała swoje stanowisko podkreślając, że pozytywną przesłanką odpowiedzialności jest ważnie podjęta uchwała o wyborze. Natomiast z art. 252 § 4 Ksh wywodziła, że nawet jeśli nikt uchwały nie zaskarżył, to w każdym czasie dowolna osoba, którą mogą dotknąć skutki uchwały nieważnej, może zasłonić się zarzutem jej nieważności. Podkreślono, że w aktach brak jest dokumentów na podstawie, których Z. B. został powołany na kolejną kadencję. Samo podpisywanie dokumentów jako prezes zarządu nie oznacza jeszcze, że osoba ta faktycznie została powołana do pełnienia funkcji prezesa i może ją wykonywać. Strona podnosiła, że powodem wyprzedaży majątku w roku 2007 była zmiana przedmiotu działalności Spółki. W piśmie z dnia [...]2015r. zakwestionowała ponadto twierdzenie organu I instancji jakoby Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, gdyż - jej zdaniem - były to jedynie przejściowe trudności. Ponadto w latach 2007-2009 Spółka posiadała dodatni (względem zobowiązań) kapitał własny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. W zakresie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wywodził, że już po formalnym umorzeniu postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia [...]2012r., które uprawomocniło się z dniem [...]2013r. - karty 45-46 akt), w dniu [...].2013r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym bowiem dniu organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. (w tym dniu nastąpiło doręczenie bankowi ww. zawiadomienia o zajęciu z dnia [...].2013r.). Zawiadomienie o ww. zajęciu zostało również wysłane na adres Spółki i uznane za doręczone, w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, z upływem [...].2013r. Organ odwoławczy podkreślał, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło dopiero w dniu [...].2013r., tj. w dniu zastosowania środka egzekucyjnego (w tym przypadku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego), a nie - jak podnosi organ I instancji - już w dniu [...].2013r., tj. w dniu podpisania ww. zawiadomienia przez upoważnionego pracownika organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślał, że jego stanowisko ma oparcie w uchwale NSA z 3.06.2013r. (sygn. akt I FPS 6/12), zgodnie z którą za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie organ wskazał, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym powiadomiono Spółkę przed upływem terminu przedawnienia i zarzut przedawnienia uznał za bezzasadny. W dalszej części uzasadnienia (strony od 4 do 6) organ odwoławczy prowadził ogóle rozważania na temat wyjątkowego charakteru instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nawiązując m. in. do postanowień art. 107, art. 108 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 31, art. 38, art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ podkreślał, że Spółka w złożonej deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 rok (wpływ do organu pierwszej instancji – [...]2009r.) wykazała pobrany podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego m. in. za grudzień 2008r. w kwocie [...] zł (karty 247-248 akt). Podkreślono, że z uwagi na to, iż Spółka jako płatnik nie wykonała swoich obowiązków wynikających z ww. ustawy i nie wpłaciła ww. kwoty, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...]2009r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, A S.A. i określił wysokość należności podatkowej z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za grudzień 2008r. w kwocie [...] zł. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce w dniu [...]2009r. (karty 250-252 akt). W ocenie organu odwoławczego spełnione zatem zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co w niniejszej sprawie nastąpiło postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2014r. doręczonym w dniu [...]2014r. (karta 446 akt). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, że z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ wskazał, że z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przede wszystkim z art. 116 Ordynacji podatkowej) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku prowadzonego postępowania - w tym na podstawie pisma (karta 381 akt) Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]2013r. (sygn. akt [...]) wraz z załącznikami - ustalono, że na mocy uchwały Rady Nadzorczej A S.A. (poprzednia nazwa A S.A.) nr [...] z dnia [...]2006r. Z. B. został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki i wpisany do KRS w dniu [...]2006r. (karty 367-381 akt). Podano, że od 2001 r. funkcje w zarządzie Spółki pełniły również inne 3 osoby, wpisane do rejestru 2001 lub 2002 roku, a wykreślone z rejestru w latach 2006-2007 (strona 7 uzasadnienia decyzji organu II instancji). W zakresie zarzutu wygaśnięcia mandatu członka zarządu z uwagi na kadencyjność z dniem [...]2007r., tj. w dniu odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, z uwagi na brak wyboru na następną kadencję organ uznając go za bezzasadny wskazał, że niewłaściwe i niekonsekwentne jest powoływanie się przez stronę na art. 252 § 4 Ksh, z którego wynika, iż nawet jeśli nikt uchwały nie zaskarżył w odpowiednim terminie, to w każdym czasie dowolna osoba, którą mogą dotknąć skutki uchwały nieważnej, może zasłonić się zarzutem jej nieważności. Zdaniem organu warunkiem powoływania się na nieważność uchwały (podnoszenia zarzutu nieważności uchwały) jest bowiem istnienie uchwały. Skoro zaś - jak twierdzi strona - uchwała nie została w ogóle podjęta, to nie można mówić o jej nieważności. Aby można było rozważać kwestie ważności lub nieważności uchwały, to ta uchwała musi przede wszystkim istnieć, musi być podjęta. Skoro uchwała nie została podjęta, to nie może być ani ważna, ani nieważna, a zatem w konsekwencji, nie można też podnosić - na podstawie art. 252 § 4 Ksh - zarzutu nieważności uchwały, która nie istnieje. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2002r. (sygn. akt I SA/Lu 250/02) dotyczy zupełnie innej kwestii i innego stanu faktycznego, a mianowicie stosunku chwili podjęcia uchwały o wyborze do chwili wpisu tejże uchwały do rejestru. Zatem nie ma on żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast w innych wyrokach sądy administracyjne orzekły, iż mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (zob. wyrok NSA z 22.03.2013r., sygn. akt I FSK 862/12, wyrok WSA w Szczecinie z 30.10.2013r., sygn. akt I SA/Sz 559/13). Dodatkowo organ odwoławczy zauważał, że zgodnie z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. 2013r., poz.1203 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe oraz, że jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Organ odwoławczy akcentował, że mimo upływu kilku lat od chwili rzekomego wygaśnięcia mandatu Z. B. nie wystąpił do sądu rejestrowego o wykreślenie siebie jako członka zarządu Spółki. Co więcej, przeciwnie, w tym czasie - działając jako prezes Spółki (i tak się podpisując): składał w imieniu Spółki deklaracje podatkowe CIT-8 za lata 2007-2009 (karty 168-179 akt), złożył deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 rok, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008r., będącego przedmiotem niniejszego postępowania (karty 247-248 akt), również w latach 2007-2009 składał wnioski o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych (karty 196-198, 200, 227-230, 236, 242 akt), zostało mu udzielone absolutorium z wykonywania obowiązków prezesa zarządu za 2007 rok (karta 166 akt), podpisał sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 rok (karta 149 akt) oraz sprawozdanie zarządu z działalności za 2007 rok (karta 162 akt) oraz złożył wniosek z dnia [...]2009r. o ogłoszenie upadłości Spółki (karta 382 akt). Powyższy wniosek został przyjęty przez Sąd, który nie miał wątpliwości co do pełnienia przez Z. B. funkcji prezesa zarządu Spółki (gdyby nie pełnił ww. funkcji, nie posiadałby legitymacji do złożenia tego wniosku). W oparciu o powyższe wywody organ odwoławczy stwierdził, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008r. (tj. w dniu [...]2009r.), z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością podatkową Z. B. pełnił samodzielnie funkcję członka (prezesa) zarządu Spółki. Zdaniem organu oznacza to, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. W zakresie przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczność egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy (strony od 8 do 9 uzasadnienia decyzji) wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nawiązał do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 08.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08. W tym zakresie organ odwoławczy precyzował, że Spółka (jako płatnik) nie wpłaciła pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008r. W związku z powyższym organ I instancji wysłał na adres Spółki upomnienie z dnia [...]2009r., które zostało doręczone w dniu [...]2009r. (karta 261 akt). Następnie w zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008r. organ egzekucyjny wszczął egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]2009r. (karty 262-263 akt), który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia [...]2009r., w dniu [...]2009r. (karty 310-311 akt). Zastrzeżono, że z uwagi na ogłoszenie w dniu [...]2009r. upadłości Spółki, postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego (karta 329 akt). Wskazano ponadto, że Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy - postanowieniem z dnia [...]2012r., sygn. akt [...] - umorzył postępowanie upadłościowe Spółki (karty 45-46 i 385-386 akt). Wobec powyższego ponownie zaistniała możliwość wszczęcia egzekucji w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za grudzień 2008r. W tym zakresie wyjaśniono, że w dniu [...]2013r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okres: 09-12/2008r., na łączną kwotę zaległości [...] zł (karty 264-266 akt). Przedmiotowy tytuł wykonawczy został uznany za doręczony Spółce na podstawie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego z dniem [...]2013r. (karty 277-281 akt). Z kolei w dniu [...]2013r. Zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności oznaczają, że postulat dotyczący konieczności wszczęcia egzekucji wyrażony w powołanej wcześniej uchwale II FPS 6/08 został spełniony w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo opisał działania i próby organu egzekucyjnego (strony od 10 do 12 uzasadnienia decyzji) zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, stwierdzając w konkluzji, że brak było majątku Spółki (w tym wierzytelności bezspornych), które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Podkreślono, że powyższą okoliczność potwierdza m. in. postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział X Gospodarczy z dnia [...]2012 r., sygn. akt [...]w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, w uzasadnieniu którego stwierdzono m. in. iż: sprzedaż pozostałego w masie majątku jest obecnie niemożliwa, bowiem pomimo obniżenia cen, poszukiwania nabywców przez ogłoszenia prasowe, internetowe, aukcyjne na Allegro, wysyłanie ofert do przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym profilu, działania te okazały się bezskuteczne, prowadzone postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do kwoty [...] zł stanowiącej należność od A. L. nie przyniosło żadnego rezultatu, w zakresie należności od B S.A. brak jest dokumentacji, która dawałaby podstawę do jej dochodzenia na drodze sądowej, kwoty uzyskane ze sprzedaży ruchomości przeznaczone zostały jedynie na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, wartość pozostałego w masie upadłości majątku wskazuje, że niemożliwe będzie pozyskanie środków w takiej wysokości, która wystarczy na pokrycie już istniejących oraz zakładanych kosztów postępowania (karty 45-46 i 385-386 akt). Na brak majątku Spółki wskazuje również postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2014r. (karty 405-407 akt) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, utrzymane w mocy przez postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2014r. (karty 414-416 akt), z których wynika, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych okoliczności spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność organ odwoławczy po obszernych rozważaniach ogólnych na ich temat (strony od 12 do 15 uzasadnienia) w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że wnioskiem z dnia [...]2009r. (data wpływu do Sądu – [...]2009r.) Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (karty 382-384 akt). Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań. Negując częściowo ustalenia organu I instancji podkreślił, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 08.12.2009r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Organ odwoławczy, w związku z częściowym niepodzieleniem stanowiska organu I instancji, dokonał ponownej analizy pierwszej z przesłanek do ogłoszenia upadłości (wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych). W tym celu m. in. zwrócił się do Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach Wydział X Gospodarczy o przesłanie kopii spisu wierzycieli Spółki, stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...]2009r. W ocenie organu odwoławczego z analizy wierzytelności Spółki wynika, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań od 2006 roku (z najwcześniejszym terminem płatności - maj 2006r.). Na marginesie organ zauważał, że w spisie tym nie ujęto wierzytelności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które jak wynika z pisma ZUS Oddział w C. z dnia [...]2014r. za okres od 10/08 do 09/09 wynosiły łącznie [...] zł plus odsetki (karta 390 akt). W wyniku analizy wierzytelności Spółki organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności drugiej z najstarszych wierzytelności przypadał ostatecznie w dniu [...].2007r. Wskazano, że Spółka posiadała dwie nieuregulowane wierzytelności wobec dwóch różnych wierzycieli (Urząd Miasta K. z tytułu podatku drogowego w wysokości [...] zł i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu wpłat na PFRON w kwocie [...]zł). Organ odwoławczy podkreślił, że już od tego dnia można liczyć 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który upłynął z dniem [...]2007r. Organ II instancji jednocześnie zauważył, że moment będący konsekwencją nieuregulowania ww. wierzytelności wymagalnych nastąpił w czasie, gdy strona pełniła już funkcję członka zarządu i winna - w związku z tym - posiadać wiedzę o tym fakcie. Odnosząc się do wywodów strony opartych na orzecznictwie, iż zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków organ II instancji stwierdził, iż orzecznictwo, na które powołuje się strona zostało sformułowane na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512, ze zm.) i uległo dezaktualizacji. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważał, że na tle aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015r. poz. 233 ze zm., p.u.n.) zarówno w doktrynie (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, 2011, R. Adamus, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe naprawcze, dostępny w aplikacji LEX) jak i w powołanym tam orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z 29.01.2008r., I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 08.09.2009r., I SA/Bd 203/09, wyrok NSA z 20.04.2011r., I FSK 738/2010, wyrok NSA z 20.04.2011r., I FSK 739/10, wyrok NSA z 23.09.2010r., I FSK 1563/09, wyrok WSA w Szczecinie z 05.05.2010r., I SA/Sz 972/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.03.2010r., I SA/Bd 979/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 8.12.2009r., I SA/Wr 973/09, wyrok WSA w Olsztynie z 19.09.2007r., I SA/Ol 253/07) zgodnie przyjmuje się, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (co najwyżej Sąd może w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12). Bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Obejmuje on wszystkie zobowiązania pieniężne dłużnika, a więc nie tylko zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą czy zawodową, czy też inne zobowiązania. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Odnosząc się do twierdzeń strony o odmiennym traktowaniu innych dłużników i niezależnie od różnic w poglądach orzecznictwa – organ odwoławczy wskazał, że ww. dwie wierzytelności nie były jedynymi wymagalnymi zobowiązaniami nieuregulowanymi przez Spółkę. Stan niewypłacalności Spółki miał charakter trwały, albowiem nieuregulowane zobowiązaniowi narastały systematycznie w ciągu 2007 oraz 2008 roku, co potwierdza ww. spis wierzycieli dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pismo ZUS Oddział w C. z dnia [...]2014r. (karta 390 akt). Abstrahując od powyższego organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji zauważał, że sądy administracyjne dostrzegają prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, wyrok WSA w Gdańsku z 10.10.2012r., sygn. akt I SA/Gd 558/12; wyrok NSA z 4.12.2012r., sygn. akt I FSK 110/12). W zakresie twierdzeń strony, że moment właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać z perspektywy sytuacji istniejącej w dniu wszczęcia postępowania upadłościowego, a nie ex post, to jest z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń oraz zakwestionowania przez stronę należytego wywiązywania się ze swoich obowiązków przez syndyka, który - zdaniem Strony - skupił się na dochodzeniu należności z wystawionych faktur, a powinien dochodzić należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, a ponadto doprowadził do przedawnienia wierzytelności z B sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, że już w chwili podejmowania postanowienia o ogłoszeniu upadłości (postanowienie z dnia [...]2009 r., sygn. akt [...] - karta 33) Sąd Rejonowy [...] w K., Wydział X Gospodarczy miał wątpliwości co do majątku Spółki - dłużnika. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że - ogłaszając upadłość spółki - Sąd "tym samym uznał, iż spółka posiada środki na prowadzenie postępowania upadłościowego". W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono bowiem wyraźnie, że: "w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zachodzi stan niewypłacalności dłużnika, bowiem nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, że majątek dłużnika z pewnością nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Niewątpliwie przebieg tego postępowania będzie w znacznej mierze uzależniony od wpływu środków pieniężnych z tytułu rozliczenia kontraktu z firmą B Sp. z o.o.". Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa wątpliwość okazała się zasadna, skoro z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, przedmiotowe postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział X Gospodarczy z dnia [...]2012r., sygn. akt [...] (karty 45-46 i 385-386 akt). Organ odwoławczy podkreślił, że ogłoszenie upadłości przez Sąd nie jest równoznaczne z tym, iż członkowie zarządu spółki składając wymagany przepisami wniosek o ogłoszenie upadłości dokonali tego we właściwym czasie, a tym samym, że są zwolnieni z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki powstałe w czasie, gdy pełnili funkcję członka zarządu. Sąd upadłościowy nie zawsze bada bowiem czy wniosek został złożony we właściwym czasie. Nie musi badać tej okoliczności, ponieważ nie jest ona przesłanką determinującą przyjęcie tego wniosku. Przesłanką powodującą oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości już na wstępie (lub umorzenie postępowania w trakcie jego prowadzenia - jak miało to miejsce w niniejszym przypadku) jest bowiem brak majątku dłużnika, który pozwalałby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy zauważał, że sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ zauważał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w ww. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie spowoduje bowiem, że sąd taki wniosek oddali (chyba że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzaną wskutek niezłożenia wniosku w ww. terminie. Organ II instancji odwołał się w tym zakresie do poglądu wyrażonego w przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.03.2011 r. sygn. akt I FSK 350/10 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11.07.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 518/05, wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 386/11 i wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 678/09. Organ odwoławczy zanegował twierdzenie strony, co do tego, że wynik prowadzonego postępowania upadłościowego pozostaje bez wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu. Odwołując się do orzecznictwa wywodził, że pojęcie "właściwego czasu" winno być oceniane z punktu widzenia funkcji ochronnej wierzycieli. Zatem np. w sytuacji gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z kategorii pierwszej, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego, a okoliczność ta może przemawiać także za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość (zob. wyrok NSA z 30.04.2010r., sygn. akt I FSK 701/09). Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego chociaż częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok NSA z 4.12.2012r., sygn. akt I FSK 110/12). Odnośnie kwestionowania działań syndyka organ odwoławczy zauważał, że pozostaje on pod nadzorem sądu upadłościowego, co nie daje podstaw do kwestionowania jego postępowania, gdyż do tego celu służyły inne środki w ramach postępowania upadłościowego. Powyższe zadaniem organu potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 21.05.2013r. sygn. akt III SA/Wa 3248/12. W zakresie powiązanych z powyższym zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O. p. oraz art. 121 § 2 i art. 124 O. p. organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych, bowiem podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał niezbędny materiał dowodowy oraz uwzględnił go w całości w wydanej decyzji, czemu dał wyraz również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał wyczerpującej analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu oraz ustalił moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie przez organ I instancji ustaleń i interpretacji faktów sprzecznych ze stanowiskiem strony nie oznacza jeszcze, iż postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób niezgodny z zasadą zaufania. Podkreślono, że zmiana przez organ odwoławczy momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie podważa powyższych twierdzeń. W tym zakresie organ II instancji zauważył, iż sam moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przesłanką odpowiedzialności członka zarządu. Przesłanką taką (negatywną) jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku. Zgodnie zaś z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 10.08.2009r. (sygn. akt II FPS 3/09) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Wobec powyższego zmiana przez organ II instancji momentu właściwego z [...]2007r. na [...]2007r. nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i na poprawność decyzji organu I instancji, ponieważ nie zmienia braku przesłanki zwalniającej strony w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy akcentował, że niezależnie od tego czy stan niewypłacalności zostanie ustalony na połowę roku 2007 czy też jego początek, termin ten przypadał w okresie kiedy strona pełniła funkcje członka zarządu Spółki. Spełniony został warunek odpowiedzialności strony, o którym m. in. mowa w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009r. (sygn. akt II FPS 3/09). Możliwość zmiany ww. terminu przez organ drugiej instancji dopuszcza również orzecznictwo sądowe (zob. wyrok NSA z 17.04.2015r., I FSK 247/14). Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, gdyż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw uzasadniających zgłoszenie stosownego wniosku. Organ podkreślał jednocześnie, że nie można twierdzić, iż niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu, gdyż w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono takich okoliczności wyłączających winę członka zarządu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wywodził, że ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub o majątek później nabyty), przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie organ wskazał, że do dnia wydania decyzji w drugiej instancji nie wskazano majątku spełniającego powyższe warunki. Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że sprawie nie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego obciążenia strony kwotami podatku VAT powstałymi na skutek korekty deklaracji podatku VAT organ odwoławczy (strony 22-23 uzasadnienia decyzji) stwierdził, że niniejsze postępowanie dotyczy odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Natomiast odpowiedzialność z tytułu podatku VAT jest przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, które zostało zakończone postanowieniem z dnia [...]2015r (Nr [...]) stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Wobec powyższego przedmiotowy zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy w ramach niniejszego postępowania. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada nie tylko za zaległości podatkowe tej spółki, lecz również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, co wynika z art.107 § 2 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i ma ona charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, o której jest mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przypisane osobie trzeciej w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika (oraz kosztami egzekucyjnymi) obliczonymi do dnia wydania decyzji. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika (płatnika), w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Decyzja konstytutywna wyróżnia się tym, że określa w skonkretyzowanych kwotach, przypisane zobowiązanie. Z tego też względu nie może go samodzielnie ustalać sama osoba trzecia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.11.2006r., sygn. akt III SA/Wa 2053/06). Organ odwoławczy podawał, że podstawę prawną obliczenia odsetek, stanowi - wydane na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 2 rozporządzenia, odsetki za zwłokę są naliczane według wzoru, który przedstawił oraz dodawał, że stawki odsetek za zwłokę ogłoszone zostały w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i opublikowane w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" według zestawienia podanego w decyzji organu I instancji. Jednocześnie organ wskazał, że obliczone, prawidłowo w decyzji organu I instancji, w ten sposób odsetki na dzień wydania decyzji ustalającej organu pierwszej instancji, wynoszą po zaokrągleniu [...] zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada także za koszty postępowania egzekucyjnego. Wysokość tych kosztów również została ustalona w sposób prawidłowy przez organ pierwszej instancji. Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności z tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...]2009r. oraz nr [...] z dnia [...]2013r.) w wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych dotyczących zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (PIT-4) za grudzień 2008r. powstały nieuregulowane koszty w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ II instancji wyjaśniał, że koszty egzekucyjne wyszczególnione w treści drugiego z ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie [...] zł dotyczą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień-grudzień 2008r. Przedmiotowym postępowaniem podatkowym objęto natomiast jedynie zaległości za grudzień 2008r. Zatem strona odpowiada w tym zakresie tylko za koszty egzekucji tych należności (opłata manipulacyjna – [...] zł oraz opłata za czynność egzekucyjną [...] zł, co składa się na kwotę [...] zł). Podsumowując swoje ustalenia organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony określone w art.116 Ordynacji podatkowej, albowiem strona w okresie, gdy powstawały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy Strony, a także nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik strony (dalej jako skarżący) domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucał naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tym odmówienie przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych spółki, naruszenie art. 191 O.p., czyli przekroczenie granic swobody oceny dowodów poprzez uznanie, że organ dokonał ustalenia od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z podaniem "czasu właściwego " bez uwzględnienia sytuacji majątkowej spółki oraz naruszenie prawa materialnego tj: art. 107 i art. 116 § 1 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pełnienie obowiązków członka zarządu zawiera w swoim zakresie faktyczne wykonywanie obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień, a także art. 369 § 4 Kodeksu spółek handlowych polegające na błędnym uznaniu, że po [...].2007 skarżący skutecznie sprawował mandat członka zarządu Spółki Akcyjnej. W obszernym uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowiska strony i organu pełnomocnik nawiązując do licznych orzeczeń Sądów Administracyjnych m. in. wywodził, że w spółce A S.A. nie nastąpił wybór strony na kolejne kadencje w związku z powyższym skarżący nie sprawował w roku 2007 i kolejnych latach funkcji prezesa zarządu. Wskazał, że umowa spółki przewiduje, iż kadencja jest wspólna dla wszystkich członków zarządu, czyli powołany w trakcie kadencji członek zarządu kończy swoją kadencję razem z innymi członkami zarządu ( art. 369 § 3 Ksh). W zakresie podnoszonych zarzutów pełnomocnik skarżącego wywodził, że z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członków zarządu wynika, iż do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należy ustalenie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce oraz pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań z których wynikają zaległości podatkowe. Pełnomocnik wskazał, że skarżący został powołany w dniu [...]2006r w spółce akcyjnej na funkcję prezesa zarządu. Z dniem [...].2007 tj. w dniu odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni rok pełnienia funkcji członka zarządu wygasł mandat strony jako członka zarządu. Autor skargi podkreślał, że organy skarbowe nie dokonały analizy art. 369 Ksh, a jednocześnie wskazał, że organy przywołały orzeczenia z których wynika, iż mandat nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników jeśli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję. Pełnomocnik akcentował, że przywołane orzeczenia dotyczą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze spółką akcyjną, gdzie wprost w przepisach kodeksu spółek handlowych wprowadzono kadencyjność zarządu. Strona skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organów skarbowych i podkreślała, że na skutek wygaśnięcia mandatu członka zarządu skarżącemu nie można na zasadzie art. 107 i art. 116 O.p. przypisać odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla wykazania swojego stanowiska strona przywoływała twierdzenia i argumenty zawarte we fragmentach cytowanych licznych wyroków sądowych (strony od 3 do 10 uzasadnienia skargi). Autor skargi w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3017/11 wywodził, że ustawa podatkowa nie definiuje wyrażenia "pełnienie obowiązków członka zarządu". W języku potocznym pełnić obowiązki to zajmować jakieś stanowisko, pełnić jakąś funkcję (por. P. Muldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004 r., s. 464). W rozumieniu przepisów prawa handlowego, do którego to należy się odwołać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, członkiem zarządu, a więc osobą, która sprawuje taką funkcję, może być tylko ten, kto został powołany do jej pełnienia uchwałą wspólników (tak art. 195 k.h., art. 201 § 4 k.s.h.). Pełni on tę funkcję do wygaśnięcia jego mandatu (art. 197 § 2 k.sh., art. 202 § 4 k.s.h., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1714/10, 1240090). Przez mandat należy rozumieć kompetencję do sprawowania funkcji członka zarządu, czyli uprawnienie i obowiązek do podejmowania w imieniu i na rzecz spółki wszelkich działań, do których uprawnieni i obowiązani są z mocy ustawy członkowie zarządu (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, OSNC z 201 1 r. Nr 1, poz. 6). Wygaśnięcie mandatu jest równoznaczne z utratą uprawnień do działania w imieniu spółki, a także z wygaśnięciem obowiązku działania na jej rzecz. Przez pełnienie obowiązków członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 i § 2 O.p. należy w związku z tym rozumieć wykonywanie praw i obowiązków członka zarządu w ramach posiadanego mandatu do ich wykonywania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 979/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10, LEX nr 653661 oraz z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06" OSNP z 2007 r., nr 19-20, poz. 296). Przyjęcie odmiennego znaczenia wyrażenia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które nie wiązałoby pełnienia obowiązków z formalnym ich objęciem i kompetencją do ich wykonywania, czyniłoby zbędnym art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Osoba, która tylko faktycznie pełniłaby obowiązki członka zarządu, nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973), nie miałaby bowiem prawa do reprezentowania spółki ani obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). Pełnomocnik w oparciu o fragmenty orzeczeń sądowych podkreślał, że "przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zgromadzenia następującego po ostatnim roku okresu (kadencji), na jaki członek został powołany. Po upływie kadencji członek zarządu może nadal faktycznie pełnić swoją funkcję, ale nie dłużej, niż do dnia wygaśnięcia jego mandatu (por. powołaną uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10 i uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, OSNC z 199 7 r., Nr 10, poz. 141). Po wygaśnięciu mandatu kadencja członków zarządu nie może być przedłużona (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2006 r., II CSK 147/05, LEX nr 398435)." "Dalsze podejmowanie przez członka zarządu czynności przypisanych członkowi zarządu nie świadczy o tym, że nastąpiło jego powołanie na następną kadencję (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2012 r., III AUa 628/11, POSAG z 2012 r. Nr 2, poz. 3). Przepis art. 196 k.h. ma bowiem brzmienie kategoryczne i z odbyciem zgromadzenia wspólników wiąże jednoznaczne skutki prawne." "Nie zmienia tej oceny treść wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisy te mają charakter wyłącznie deklaratoryjny. Domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203), może być wzruszone. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, LEX nr 583724). Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (por. G. Skowroński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. III CZP 124/08, opubl. w Glosie z 2009 r., nr 4, s. 46). Pełnomocnik wywodził, że podobne stanowisko zawarte jest w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r. I UK 47/10, wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2014 r. oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1092/12. W oparciu o powyższe wyroki pełnomocnik m. in. podkreślał, że: trwanie mandatu po zakończeniu kadencji oznaczało jednak wyłącznie obowiązek złożenia sprawozdania z działalności za okres urzędowania w ostatnim roku, natomiast nie wiązało się z dalszym wykonywaniem funkcji członka zarządu, co uzasadniało potraktowanie go jako członka zarządu "nieurzędującego". Członek zarządu spółki z o.o. odpowiada na zasadzie art. 116 O.p., za zaległości składkowe z tytułu zobowiązań, które powstały przed wygaśnięciem jego mandatu, bowiem tylko osoba, której przysługuje mandat może być uznana za członka zarządu. Członek zarządu, nieodwołany z tego organu spółki, po skwitowaniu i wygaśnięciu mandatu nie pełni żadnej funkcji, gdyż utracił upoważnienie do podejmowania czynności, do których w czasie sprawowania mandatu uprawniała go ustawa i statut lub umowa spółki. Tylko osoba, której przysługuje mandat, może być uważana za członka zarządu, także w świetle przepisów podatkowych. Zawarte w art. 116 § 2 ww. ustawy pojecie "pełnienie obowiązków członka zarządu nie zawiera w swoim zakresie faktyczne wykonywanie obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień". W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest konieczne określenie w umowie spółki długości kadencji członków zarządu, przepisy kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do tej spółki, nie definiują pojęcia "kadencja", mimo że się nim posługują. Inaczej jest w przypadku spółki akcyjnej, ponieważ art. 369 § 1 k.s.h. definiuje pojęcie "kadencja", stanowiąc, że jest to: "okres sprawowania funkcji przez członka zarządu". W związku z tym przyjmuje się, że obok pojęć "kadencja" i "mandat" wyróżnić należy również określenie: "pełnienie funkcji członka zarządu" (zob. J. Brol, M. Safjan, Mandat a kadencja członka zarządu spółki z o.o. (art. 196 k.h.), PPH 1995, nr 11, s. 1 i n. oraz postanowienie Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 6 marca 1996 r., XX GR 194/95; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, OSNC 1997, Nr 10, poz. 141). Pod pojęciem "kadencja" rozumie się umocowanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a pojęcie "mandat" obejmuje sumę obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli członkowie zarządu spółki z o.o. zgodnie z umową spółki nie zostali powołani na czas określonej kadencji, to pełnią oni swoje funkcje przez czas nieoznaczony, w szczególności do chwili ich odwołania. Sumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącego podkreślał, że w dacie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT 4 za grudzień 2008r. skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki A S.A., a jedynie wykonywał czynności przypisane członkowi zarządu, nie posiadając mandatu do ich wykonywania. Tym samym, zgodnie z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., nie można orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego tytułu. Dodatkowo pełnomocnik podkreślał, że organy podatkowe mają problem z ustaleniem właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał przy tym na opinie biegłych rewidentów (specjalistów) wykonujących obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego za poszczególne lata, w których nie wskazywano potrzeby ogłaszania upadłości spółki. Strona skarżąca podkreślała, że nie zgadza się poglądami organu odnośnie dezaktualizacji poglądów o trwałości zaprzestania płacenia długów. Zdaniem pełnomocnika obecnie dominuje inna linia orzecznicza niż zacytowane na stronie 17 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego orzecznictwo, które pochodzą z lat 2008 -2011. Na dowód czego pełnomocnik przywoływał odpowiednie fragmenty orzecznictwa, które w jego ocenie potwierdza stanowisko skarżącego (głównie strony od 6 do 8 uzasadnienia skargi). W szczególności pełnomocnik nawiązywał do poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r. III AUa 1293/12 i w zakresie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślał, że w każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Brak perspektyw wykonania zobowiązań wobec wierzycieli ma miejsce wówczas, gdy zaprzestanie płacenia długów ma charakter trwały, a zadłużenie jest nadmierne w stosunku do majątku spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt II UK 40/07 (OSNP 2008/23-24/357, Lex numer 467424). Pełnomocnik w tym zakresie przywoływał m. in. wyrok SN z dnia 19.01.2011 r. w sprawie o sygn. akt V CSK 211/10 oraz postanowienie SN z dnia 13.05.2011 r. w sprawie o sygn. akt V CSK 352/10, wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II CSK 480/2013 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I ACa 353/2014. Autor skargi, w dalszej jej części, w oparciu o orzecznictwo sądowe podkreślał, że krótkotrwałe wstrzymanie się od płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Pełnomocnik nawiązywał (strony 7 i 8 uzasadnienia skargi) m. in. do wyroku NSA "sygn. akt II FSK 2308/2011", wyroku SN z dnia 19.01.2011 r. (sygn. V CSK 211/10), wyroku SN z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt V CSK 211/2010, Lexis.pl nr 2454555), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 1267/2009) oraz wyroku SA w Katowicach z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt V ACa 50/2012, Lexis.pl nr 7531604). Pełnomocnik podkreślał przy tym, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, co dominuje w obrocie gospodarczym, będące konsekwencja nieterminowego regulowania zobowiązań przez kontrahentów podmiotu nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości." Pełnomocnik skarżącego przywołując argumenty z odwołania odnośnie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości w kontekście wcześniej cytowanych orzeczeń, wskazał na naruszenie art. 191 O.p., wyrażające się przekroczeniem granic swobody oceny dowodów: poprzez uznanie, że organ dokonał ustalenia od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z podaniem "czasu właściwego" bez uwzględnienia sytuacji majątkowej spółki. Pełnomocnik nawiązując do stanowiska organu co do tego, że materiał dowodowy obrazujący sytuację finansową za lata 2005 -2007 potwierdza, iż w roku 2007 zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak i to, że wskaźniki charakteryzujące działalność spółki mają potwierdzać, iż spółka powinna ogłosić upadłość, podkreślał, że stanowisko "Urzędu Skarbowego jest błędne. Pozyskane dane, logika i sposób motywowania wskazują na nie właściwie przeprowadzoną analizę ekonomiczną". Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu "z 2008 r. o sygn. akt: I SA/Po 421/2008. opublikowanym w Gazecie Prawnej 2008/200 str. 4", w sprawach dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe muszą wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska. W ocenie pełnomocnika strony organ skupił się na ustaleniu terminów płatności zobowiązań w oderwaniu od stanu majątkowego spółki A S.A. Pełnomocnik podkreślał, że na podstawie bilansów i opinii biegłych rewidentów przeprowadzono analizę wskaźnikową spółki A i w tym zakresie wskazał, iż podstawowym wskaźnikiem jaki świadczy o wypłacalności spółki jest wskaźnik płynności Zgodnie z zaleceniami wskaźnik ten optymalnie powinien kształtować się na poziomie 1,2 do 2 Sytuacja taka występuje przy normalnych warunkach gospodarczych, a rok 2007 to rok światowego kryzysu gospodarczego. Wskaźnik płynności na poziomie 1,1 nie stanowi przesłanki do ogłoszenia upadłości W teorii ekonomii przyjmuje się, iż spadek tego wskaźnika na poziom poniżej 1 oznacza obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. W Spółce wskaźnik ten w bilansie na [...]r. załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości wyniósł 1. Pełnomocnik odwołał się przy tym do fragmentu (strona 9 uzasadnienia skargi) uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 293/11). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, że kolejnym miernikiem płynności jest wskaźnik płynności finansowej szybki, gdy rekomendowany wskaźnik płynności szybki wynosi 0,9-1. Wskaźnik na poziomie 1 uważa się jako optymalny. W analizowanym okresie w Spółce A S.A. wskaźnik płynności szybki wynosi na koniec 2007 roku 1,1, a na koniec 2008 roku 1,05 natomiast w bilansie stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości 1,00. Pełnomocnik wskazując, że swoje stanowisko organ uzasadnia treścią wyroku WSA w Łodzi z dnia 7.04.2013 (sygn. akt I SA/Łd 415/13) zgodnie, z którym wniosek o ogłoszenie upadłości składa się wtedy kiedy są środki na prowadzenie postępowania upadłościowego oraz gdy wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, akcentował, że z bilansu złożonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż aktywa obrotowe przewyższały wartość zobowiązań, a w spółce występował dodatkowo majątek trwały. W spółce przez cały okres czasu występował dodatni kapitał obrotowy stanowiąc bufor bezpieczeństwa płynności finansowej spółki. Autor skargi dodawał, że w analizie finansowej brany jest także pod uwagę wskaźnik zadłużenia Spółki, obrazujący możliwości finansowe przedsiębiorstwa do spłaty zobowiązań, jakie zostały zaciągnięte w danym okresie. Jego wysoka wartość (około 1) mówi o braku środków w majątku Spółki na pokrycie bieżących zobowiązań. Optymalna wartość tego wskaźnika kształtuje się w przedziale od 0,55 do 0,8. W analizowanym okresie w spółce A wskaźnik zadłużenia wynosi na koniec 2007 roku 0,64, na koniec 2008 roku 0,87 natomiast w bilansie stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości wskaźnik ten wynosił 0,91. Końcowo pełnomocnik wskazał, że w latach 2007 - 2009 spółka A posiadała dodatni (względem zobowiązań) kapitał własny, który kształtował się następująco na koniec 2007 roku [...] zł, na koniec 2008 roku – [...] zł, na dzień składania wniosku o ogłoszenie upadłości [...] zł. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że w całym tym okresie wartość majątku była wyższa od zobowiązań i zachodziła możliwość równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Tym samym nie rejestrowano ujemnej wartości firmy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. pełnomocnik podtrzymał wywody skargi oraz odwoływał się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011r. (sygn. akt VI ACa 497/2010). Akcentował rozbieżność w ustaleniach organów obu instancji w zakresie wskazania właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz zwracał uwagę na zatory płatnicze w latach 2007-2009 i dążenie strony do zachowania miejsc pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając skargę w granicach sprawy i kierunku zaskarżenia, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd podzielił stanowisko i ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy skarżący winien ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy faktycznie pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki akcyjnej. Mając powyższe na uwadze przyjdzie wskazać, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Badając zasadność zaistnienia przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2014r.) przyjdzie wskazać, że spółka w której skarżący tj. A S.A., pełnił funkcję - obowiązki prezesa zarządu w złożonej deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2008 wykazała pobrany podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego za sporny w sprawie grudzień 2008r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że płatnik tj. Spółka nie wpłaciła ww. kwoty, zostało wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...]2009r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określono wysokość należności podatkowej z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w powyższej kwocie. Jako, że decyzja została doręczona Spółce, spełnione zostały w ocenie Sądu przesłanki do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Mając na uwadze przedmiot sporu oraz zarzuty skargi przyjdzie odnieść się do kwestii legalności ustaleń i twierdzeń organu odwoławczego co do pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 O.p., w postaci pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Podzielając ustalenia i stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie Sąd wskazuje, że z akt sprawy (pismo wraz z załącznikami Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]2013r., karty 367-381 akt administracyjnych) wynika, iż w oparciu o uchwałę Rady Nadzorczej [...]S.A. z [...]2006r., Z. B. został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki i wpisany do KRS w dniu [...]2006r. Podkreślenia wymaga, że po dniu [...]2007r., kiedy to doszło do wykreślenia w rejestrze dwóch innych członków zarządu, skarżący był jedynym figurującym w rejestrze, do czasu złożenia wniosku o upadłość, członkiem zarządu Spółki [...]. W zakresie zarzutu wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki akcyjnej z uwagi na kadencyjność z dniem [...]2007r., tj. w dniu odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, z uwagi na brak wyboru na następną kadencję, Sąd podzielając argumentację organu odwoławczego uznaje ten zarzut za bezzasadny. Zaakcentowania wymaga nie tylko to, że skarżący pomimo podnoszonej okoliczności rzekomego wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie wystąpił do sądu rejestrowego o wykreślenie go z właściwego rejestru, ale przede wszystkim to, że skarżący nadal tj. po [...]2007r. występował, działał i podpisywał się jako prezes Spółki, w tym składał w jej imieniu deklaracje podatkowe za lata 2007-2009 (karty 168-179 akt administracyjnych). Co jeszcze bardziej istotne złożył deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2008, w tym także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sporny w sprawie grudzień 2008r. (karty 247-248 akt administracyjnych). Ponadto z akt sprawy wynika, że w okresie od 2007 roku do 2009 roku, skarżący działając jako prezes Spółki składał wnioski o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych (karty 196-198, 200, 227-230, 236, 242 akt). Co także bardzo istotne w sprawie to właśnie skarżący złożył wniosek z dnia [...]2009r. o ogłoszenie upadłości Spółki, przy czym właściwy w sprawie Sąd nie miał wątpliwości co do jego legitymacji jako prezesa zarządu spółki akcyjnej do złożenia tego wniosku. Sąd dodatkowo stwierdza, że z załączonego do skargi prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...]2015 r. (sygn. akt [...]) wynika, że skarżący został uznany winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 1 w zw. z art. 77 § 1 Kodeksu karnego skarbowego albowiem pełniąc funkcję prezesa zarządu A S.A. w okresie od lutego 2009r. do stycznia 2010r. w K. nieprawidłowo wykonywał obowiązki A S.A. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro ani z akt sprawy, ani z twierdzeń strony nie wynika, aby skarżący został powołany ponownie na funkcję prezesa zarządu Spółki oraz skoro z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego wynika, że skarżący w okresie od lutego 2009 do stycznia 2010 pełnił funkcję prezesa zarządu, to należy uznać, że twierdzenia i argumentacja strony, iż po dniu [...]2007r., wygasł mandat strony jako prezesa Spółki, jest nieuprawniona, także w kontekście spornej sprawy. Jej przedmiotem jest bowiem odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległość podatkową za miesiąc grudzień 2008r. W nawiązaniu do powyższego wyroku Sądu Rejonowego podkreślić jeszcze raz należy, że ani z akt sprawy ani z twierdzeń strony nie wynika, aby pomiędzy [...] czerwca 2007r., a styczniem 2009r. miały miejsce jakieś formalne zmiany na stanowisku prezesa Spółki lub ktoś inny wszedł do jej zarządu, przy czym [...]2009r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze twierdzenia i wywody strony skarżącej nawiązującej do orzecznictwa sądowego w spornej kwestii, Sąd orzekający stwierdza, że w realiach przedmiotowej sprawy uprawniony jest pogląd, iż mandat do pełnienia funkcji w zarządzie spółki akcyjnej nie wygasł z dniem [...]2007r. Dotychczasowy prezes zarządu wciąż faktycznie sprawował dotychczasową funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie złożył rezygnacji ani wniosku do KRS o wykreślenie. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami jakoby kadencja skarżącego jako prezesa zarządu wygasła z mocy prawa a zatem nie mógł być on pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W okolicznościach sprawy bezsporne jest bowiem, że do czasu zgłoszenia wniosku o upadłość w dniu [...]2009r. nie powołano żadnego nowego członka zarządu, a skarżący wciąż faktycznie, jak to już wykazano powyżej, sprawował jednoosobowo dotychczas pełnioną funkcję w zarządzie Spółki. Uzasadniając powyższe i odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z nich Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowane wcześniej wywody potwierdzają, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może w realiach przedmiotowej sprawy powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za powyższym rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. W ocenie Sądu orzekającego w realiach przedmiotowej sprawy przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 K.s.h., faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że skarżący był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki. Mając na uwadze to, że pełnomocnik zarzucał naruszenie art. 369 § 4 K.s.h. należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym zgodnie z § 1 art. 369 K.s.h. okres sprawowania funkcji przez członka zarządu nie może być dłuższy niż pięć lat (kadencja). Ponadto przyjdzie zauważyć, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika opartej na postanowieniach § 3 art. 369 K.s.h., że skarżący na dzień [...]2007r. jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu. Wskazać także przyjdzie, że stosownie do art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, iż dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a jako, że strona była w rejestrze uwidoczniona, to nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, iż dane w rejestrze nie są prawdziwe. Strona nie wykazała również, iż wystąpiła z wnioskiem o wykreślenie wpisu. Ponownego podkreślenia wymaga też to, że to właśnie skarżący podpisując się jako prezes zarządu, a czego nie kwestionował właściwy Sąd rejestrowy, złożył w dniu [...]2009r. wniosek o upadłość spółki. Tym samym podzielając stanowisko organu odwoławczego Sąd stwierdza, że zarówno w okresie (grudzień 2008r.) jak i w momencie (20 stycznia 2009r.) w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z którego wynikała sporna zaległość podatkowa, spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, albowiem ten pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte sporną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy i ze względów wyżej wyrażonych bez znaczenia pozostaje to, że chodziło o spółkę akcyjną. Sąd podziela również ustalenia istnienia kolejnej przesłanki pozytywnej warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Sąd wskazuje, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy należy przypomnieć, że z uwagi na to, iż Spółka (płatnik) nie wpłaciła pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008r., zostało najpierw wysłane upomnienie, następnie organ egzekucyjny wszczął egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]2009r., który został doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. Z uwagi na ogłoszenie w dniu [...]2009r. upadłości Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]2010r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponadto z uwagi na to, że Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy - postanowieniem z dnia [...]2012r., sygn. akt [...] - umorzył postępowanie upadłościowe Spółki, ponownie wszczęto czynności egzekucyjne, przy czym w dniu [...]2013r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący m. in. sporną zaległość. Tytuł ten uznano za doręczony Spółce z dniem [...]2013r., natomiast zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]2013r., tym samym w sprawie spełniony został warunek wszczęcia egzekucji. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga i to, że w toku postępowania egzekucyjnego, opisanego przez organ odwoławczy (strony od 10 do 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) ustalono, że brak jest majątku Spółki, który mógłby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Także z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział X Gospodarczy z dnia [...]2012 r., sygn. akt [...] w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego wynika, że brak jest majątku Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ustalenia co do braku majątku Spółki potwierdza postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2014r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, utrzymane w mocy przez postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2014r. Z postanowień tych wynikało, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podsumowując tę część rozważań, Sąd wskazuje, że organy egzekucyjne w trakcie postępowań egzekucyjnych nie ustaliły posiadania przez Spółkę żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w przedmiocie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjdzie podzielić ustalenia jakie w tym względzie poczynił organ odwoławczy, który zasadnie skorygował moment ustalony w tym zakresie przez organ I instancji. Z uwagi na to ostanie, nie ma zdaniem Sądu uzasadnienia zarzut strony skarżącej, która w oparciu o powyższą rozbieżność domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m. in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W ocenie Sądu za bezzasadne należy uznać zarzuty i wywody strony skarżącej w przedmiocie tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Przekonuje o tym dokonana przez organ odwoławczy analiza spisu wierzycieli Spółki, załączonego do wniosku z dnia [...]2009r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Analiza wskazuje na to, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań od maja 2006r. Co więcej powyższy spis nie obejmował wierzytelności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które jak wynika z akt sprawy (karta 390 akt administracyjnych) za okres od października 2008r. do września 2009r. wynosiły łącznie [...] zł. Podkreślenia wymaga przy tym to, że termin płatności drugiej z najstarszych wierzytelności przypadał na dzień [...]2007r. - Spółka posiadała nieuregulowane wierzytelności z tytułu podatku drogowego w wysokości [...] zł oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu wpłat na PFRON w kwocie [...] zł – co, nakazuje podzielić pogląd organu odwoławczego, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem [...].2007r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony przez skarżącego w dniu [...].2009r. Mając na uwadze twierdzenia i wywody skargi ponownie wskazać przyjdzie, że stosownie do postanowień art. 11 p.u.n. dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, bez znaczenia jest to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych. Sąd podziela przy tym argumentację organu odwoławczego, który nawiązywał do orzecznictwa sądowego w tym przedmiocie. Na stanowisko Sądu nie mogły mieć też wpływu podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, jak kryzys ekonomiczny, zatory płatnicze czy chęć utrzymania miejsc pracy. Sąd nie neguje prawa zarządu Spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie Sąd podkreśla, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w przedmiotowej sprawie zaistniały, obciążają zarząd Spółki. W świetle zarzutów i wywodów skargi podkreślenia wymaga i to, że stan niewypłacalności Spółki miał charakter trwały, nieuregulowane zobowiązania narastały w przeciągu 2007 i 2008 roku, czego dowodzi spis wierzycieli dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz stan zaległości wobec ZUS (pismo ZUS Oddział w C. z dnia [...]2014r. karta 390 akt administracyjnych). W świetle powyższego skutku nie mogła odnieść argumentacja strony oparta na opiniach biegłych rewidentów i prezentowanych wskaźników ekonomicznych dotyczących płynności finansowej Spółki, w tym wskaźnika zadłużenia. Poza sporem jest również to, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie została uregulowana, a w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się uzyskać należnych kwot. Wskazać także należy, iż już w momencie wydawania postanowienia z dnia [...]2009r. Sąd Rejonowy miał wątpliwości co do stanu majątku Spółki, albowiem w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że: "w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zachodzi stan niewypłacalności dłużnika, bowiem nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, że majątek dłużnika z pewnością nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego". Jak już zaznaczono wątpliwość ta znalazła swoje potwierdzenie w rzeczywistości, czemu dał wyraz Sąd Rejonowy umarzając postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia [...] 2012r. Sąd orzekający nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń i poglądu organu odwoławczego co do tego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie i to niezależnie od tego, czy za podstawę tego poglądu przyjmiemy ustalenia organu I czy II instancji, albowiem zarówno na początku, jak i w połowie 2007 roku skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W ocenie Sądu brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu. Rację ma również organ twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11). W sprawie skarżący takiego mienia nie wskazał, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Mając na uwadze twierdzenia strony skarżącej w tym względzie należy podkreślić, że mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu i stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej. W ocenie Sądu powyższe ustalenie nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego tj. art. 107 i art. 116 § 1 O.p., albowiem istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego jak członka zarządu przedmiotowej spółki akcyjnej za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. i art. 369 § 4 Kodeksu spółek handlowych albowiem w realiach przedmiotowej sprawy wykazano, że skarżący pełnił faktycznie i jednoosobowo obowiązki członka zarządu spółki akcyjnej po [...] 2007r., co w konsekwencji rodzi jego odpowiedzialność za sporne zobowiązania podatkowe Spółki. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. Ponownego podkreślenia wymaga to, że skorygowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji co do właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na zgodność z prawem kontrolowanej decyzji. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). Ze względów wyżej wyrażonych Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał niezbędny do tego materiał dowodowy, który został uwzględniony w wydanej decyzji, co wynika z jej uzasadnienia. W szczególności organ odwoławczy dokonał wyczerpującej analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, a także ustalił moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie zarzutu odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu z akt rejestrowych Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia [...]2015r. Analiza akt pozwala na przyjęcie, że okoliczności co do których strona podnosiła konieczność przeprowadzenia dowodu były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym dokumentacją uzyskaną od Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz Wydział X Gospodarczy. Ze względów wyżej zaprezentowanych za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w kwestii ustalenia tego od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z podaniem "czasu właściwego". Zdaniem Sądu organ uczynił to w oparciu o analizę sytuacji majątkowej Spółki, a jego ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu orzekającego z uwagi na powyższe oraz ze względu na odmienność stanu faktycznego w sprawie nie mogły znaleźć "zastosowania" powołane przez pełnomocnika orzeczenia Sądów, a opierająca się o ich wywody argumentacja strony skarżącej nie mogła przynieść skutki w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki. Termin płatności spornego zobowiązania podatkowego, które wobec jego nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.