I SA/Gl 572/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 66.386 (sześćdziesiąt sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...], nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...]zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż ww. decyzją pierwszoinstancyjną określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następstwie ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego okoliczności faktycznych oraz prawnych. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, doręczonego w dniu 26 lutego 2015 roku. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka prowadzi od 1999 r. działalność gospodarczą na terenie[...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej w skrócie "Strefa" lub "SSE"), na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...]r., wydanego przez [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. na okres do dnia 8 sierpnia 2016 r. Spółka w dniu 2 kwietnia 2012 r. złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r. (CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0), deklarując w nim kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości [...]zł z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE. W wyniku badania ksiąg rachunkowych za ww. okres oraz dokumentów dodatkowych, organ kontroli skarbowej uznał jednak, że jednostka nieprawidłowo zadeklarowała wskazaną kwotę jako podlegającą zwolnieniu. Stwierdzono bowiem, że Spółka wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, zarówno na terenie Strefy, jak i poza nią, jednak z dniem 31 grudnia 2010 r. utraciła prawo do zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności strefowej, w związku z czym winna opodatkować całość osiągniętych w 2011 r. dochodów. Ustalono również, że kontrolowana Spółka nie dokonała wyłączenia z kosztów amortyzacji wieczystego użytkowania gruntu, położonego w S., zawyżając tym samym wykazane w zeznaniu CIT-8 za badany rok podatkowy koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w protokole z badania ksiąg i dokumentów z dnia 16 czerwca 2016 r., strona w dniu 28 czerwca 2016 r. wniosła zastrzeżenia, a następnie w dniu 27 lipca 2016 r. dokonała korekty zeznania CIT-8 za 2011 rok, ale jedynie w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów o niepodlegającą zaliczeniu do nich amortyzację prawa wieczystego użytkowania gruntu. Stąd w skorygowanej deklaracji CIT - 8 za 2011 rok wykazano: - przychody podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, - koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł - dochód w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie dochód w kwocie [...]zł, podobnie jak w pierwotnym zeznaniu, został przez Spółkę zadeklarowany jako dochód podlegający zwolnieniu od podatku i w załączniku CIT-8/0 ujęty w poz. 15 jako: "Dochody wolne od podatku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., osiągnięte przez podatników, którzy nie wystąpili o zmianę zezwoleń, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.)". W rozstrzygnięciu organu I instancji przyjęto, że kontrolowanej Spółce od początku 2011 roku nie przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z czym w podstawie opodatkowania uwzględniono całość osiągniętych w tym okresie dochodów. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż podatnik będący średnim "starym przedsiębiorcą" nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz jak wynika z wykładni językowej, celowościowej i systemowej tych przepisów, a także z zasad prawidłowej legislacji, Spółka od dnia 31 grudnia 2010 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; - art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz że powinien być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten jest jedynie przepisem intertemporalnym odraczającym w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia; - art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż dla korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 po dniu 31 grudnia 2010 r. konieczne było złożenie przez średniego "starego przedsiębiorcę" wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., podczas gdy korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie było uwarunkowane złożeniem takiego wniosku; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie przez organ nadużycia przy interpretacji pism zarządzającego SSE z dnia 20 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 9 września 2015 r. skutkującego uznaniem, że w ocenie zarządzającego SSE Spółka nie miała już w 2011 r. uprawnień do korzystania z ulg podatkowych (kiedy to taka informacja nie wynika z treści ww. pism), co jest jaskrawym przejawem prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 14m § 1 O.p. poprzez odmowę określenia wysokości podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty w trybie art. 14m § 1 O.p., w sytuacji kiedy Spółka zastosowała się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, która przyznawała Spółce ochronę; - art. 14k § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że Spółka nie korzysta z ochrony wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej i tym samym określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym obowiązywała ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji; - art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie. że Spółka niewyczerpująco przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stan faktyczny wraz z zagadnieniem prawnym (treść pytania), pomimo iż organ interpretacyjny uznał przedstawiony stan faktyczny jak i zagadnienie prawne za wystarczające, gdyż w innym wypadku mógł wezwać Spółkę do ich uzupełnienia. albo pozostawić wniosek bez rozpatrzenia; - art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, kiedy to decyzja nie została wydana przez dyrektora UKS w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na przyczyny zależne od dyrektora UKS, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, czym naruszono art. 125 O.p. mający zastosowanie w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, po uprzednim zapoznaniu się w dniu 26 stycznia 2017 r. przez pełnomocnika z aktami sprawy, strona w piśmie z dnia 31 stycznia 2017 r. wniosła uwagi, zawierając dodatkowe argumenty przemawiające - w jej ocenie - za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do tego pisma Spółka złożyła uzupełnienie w zakresie wniesionych uwag w kolejnych pismach, tj. z dnia 16 lutego 2017 r. oraz 23 lutego 2017 r. odwołując się do powołanych tam wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podniósł na wstępie, że istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy na tle zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa Spółka po dniu 31 grudnia 2010 r. uprawniona była do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Dalej organ odwołał się do obowiązujących w tej materii przepisów prawnych i wskazał, iż zawarty w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U. Nr 123., poz. 600 z późn. zm.) przepis art. 12 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. - stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych - w okresie równym połowie okresu na jaki ustanowiona została strefa. Stosownie zaś do zapisu zawartego w ust. 2 tego artykułu dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów. Przepis ten zawierał w swej treści delegację ustawową, którą kwestie udzielenia zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 4 tej ustawy, tj. rozporządzenia ustanawiającego strefę. Rada Ministrów, na podstawie delegacji zawartej w ww. ustawie, rozporządzeniem z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim (Dz. U. Nr 88, poz. 397, ze zm.) ustanowiła [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną, na okres 20 lat, tj. do dnia 8 sierpnia 2016 roku. W dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia obowiązywało zatem ww. rozporządzenie z dnia 18 czerwca 1996 r., które w § 5 ust. 1 regulowało kwestię zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z jego brzmieniem, w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny do podatku dochodowego: 1) w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2, lub 2) w wysokości 10% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu: a) z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu, b) jeżeli w tym samym miesiącu przedsiębiorca zatrudnia mniej niż 10 pracowników. Po upływie zaś okresu zakreślonego w ww. § 5 ust. 1 pkt 1, kwota zwolnień nie mogła przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu - 6 cyt. rozporządzenia. Z kolei art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej "zezwoleniem", stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE). Zezwolenie takie określało przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca zobowiązany był do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu. W związku ze staraniami Polski o przystąpienie do Unii Europejskiej i związaną z tym koniecznością dokonania zmian regulacji w zakresie zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców w celu zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Na jej podstawie zmieniono brzmienie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiającej strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704). W art. 4 ustawy zmieniającej dodano punkt 34 w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie na mocy art. 5 omawianej ustawy zmieniającej, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r. W ust. 2 art. 5 ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, iż w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.). Jak podkreślił organ II instancji, ze wskazanych powyżej regulacji prawnych wynika, iż nowe zasady wprowadzone ustawą zmieniającą nie miały zastosowania do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., czyli do tzw. "starych inwestorów". Dla nich bowiem ustawodawca, w odrębnych uregulowaniach, zawartych w cyt. art. 5 ustawy zmieniającej, przewidział możliwość dalszego korzystania z korzystniejszych zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a zatem w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r. - przez okres ważności uzyskanego przed tym dniem zezwolenia. Powyższa regulacja z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. została uchylona z dniem 1 maja 2004 r., tj. z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej - na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1 840 ze zm.). Zasady natomiast korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowane zostały ściśle w art. 5 tej ustawy, przy czym zasady te zostały przez ustawodawcę zróżnicowane w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Z art. 5 ust. I ustawy zmieniającej z 2003 r., wynika bowiem, iż z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy "małym" przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy "średnim" przedsiębiorcą - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13. O1. 2001 r.). Ponadto w stosunku do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001r., ustawodawca w art. 6 omawianej ustawy zmieniającej z 2003 r., przewidział możliwość wystąpienia z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę tego zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin jednak złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1 art. 6 upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. - art. 6 ust. 5 tej ustawy. Jak zaznaczył organ, przepis ten dawał małym i średnim przedsiębiorcom, którzy posiadali zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r., możliwość dokonania wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej: - mogli oni bowiem dalej korzystać z uprawnienia do zwolnienia od podatku dochodowego na preferencyjnych warunkach, określonych przepisami art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., ale z ograniczeniem czasowym, tj. odpowiednio do końca 2010 r. i 2011 r., - bądź też wystąpić - na podstawie tego przepisu - do ministra gospodarki o zmianę zezwolenia i w następstwie tego korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na nowych, mniej korzystnych (bo ograniczonych kwotowo) zasadach, określonych w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., aż do wygaśnięcia uprawnienia z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie. Zdaniem organu analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy zmieniające ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. dwóch ustaw nowelizujących: z 2000 r. i 2003 r. doprowadziły do zróżnicowania zasad stosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej, na podstawie zezwolenia, na terenie specjalnych stref ekonomicznych - w zależności od momentu uzyskania takiego zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a ponadto w przypadku przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. - także w zależności od statusu przedsiębiorcy, jak i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy organ wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie Strefy na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] (k. 475), udzielonego do dnia 8 sierpnia 2016 r. W świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa, Spółce od momentu rozpoczęcia w 1999 roku działalności strefowej przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych - na zasadach określonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. - obejmujące całość dochodu z działalności strefowej przez okres dziesięciu lat, natomiast po upływie tego okresu w części nieprzekraczającej 50 % tego dochodu. W związku z opisanym wyżej zmianami przepisów sytuacja Spółki, w zakresie korzystania z omawianego zwolnienia, uległa zmianie. Mocą przepisów ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r. Spółka będąca na dzień 1 maja 2004 r. średnim przedsiębiorcą mogła, na podstawie art. 6 ust. 1 i 5 ustawy zmieniającej, wystąpić w terminie do 31 grudnia 2007 r. z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia i w konsekwencji uzyskanej zmiany korzystać ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie Strefy ale na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej. Z takiego prawa strona nie skorzystała. Z tej przyczyny z dniem 31 grudnia 2010 r. utraciła prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów strefowych, co wynikało wprost z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej. Mając to na względzie organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, odnośnie braku podstaw prawnych do zwolnienia dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w 2011 r. na terenie Strefy. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż po dniu 31 grudnia 2010 r. przysługiwało jej prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów strefowych, na ogólnych zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Motywując to stanowisko organ wskazał, że na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Strefy, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uregulowane zostało przepisami art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie [...]. Następnie przytoczył ponownie uregulowania pierwszej ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r. Podkreślił, że przepisy ustawy zmieniającej wskazały w sposób jednoznaczny, że ustawodawca, począwszy od 1 stycznia 2001 r., dokonał rozgraniczenia w zakresie zasad stosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzależniając je od daty uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym związane jest to zwolnienie. Spółka, jako przedsiębiorca posiadający zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. (tzw. "stary inwestor") zachowała prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed tym dniem I stycznia 2001 r., a zatem w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia z podatku dochodowego, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 tej ustawy nowelizującej. Przedsiębiorcy, którzy uzyskali natomiast zezwolenia po dniu 31 grudnia 2000 r. (tzw. "nowi inwestorzy", do którym nie można zaliczyć skarżącej Spółki) mogli korzystać ze zwolnień na nowych zasadach określonych w nowododanych przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - w myśl nowego zapisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. Zdaniem organu, skoro we wskazanych przepisach ustawy zmieniającej ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował kwestię stosowania zwolnienia od podatku dochodów z działalności strefowej przez przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. tj. na zasadach art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, to brak jest podstaw do uznania, że w stosunku do tych samych przedsiębiorców istniała możliwość stosowania także nowego brzmienia art. 12 ustawy o SSE (tj. w brzmieniu po 1 stycznia 2001r.), a w konsekwencji i nowododanego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie, tak jak wywodzi to strona "mieszanego" reżimu prawnego regulującego to szczególne zwolnienie dochodów z działalności strefowej, to z pewnością dałby temu wyraz stosowną regulacją. W ustawie zmieniającej z 2000 r. brak natomiast unormowania, z którego wynikałoby, że po upływie jakiegokolwiek okresu, przedsiębiorcy korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. mają także prawo do korzystania z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2001 r. - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Brak zaś regulacji w takim zakresie potwierdza, że ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania. Na tak dokonaną ocenę nie wpływa również fakt, iż ww. przepis art. 5 ustawy nowelizującej z 2000 r. został następnie uchylony na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, która weszła w życie 1 maja 2004 r. Mocą bowiem zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej uregulowania, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Organ podkreślił raz jeszcze, że zawarty w tej ustawie przepis art. 6 ust. 1 dawał Spółce - będącej średnim "starym" przedsiębiorcą możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogła ona bowiem wystąpić do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę posiadanego zezwolenia i w następstwie tego, po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystać ze zwolnienia od podatku dochodów strefowych, co prawda nie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., lecz na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podsumowując organ stwierdził, iż w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, że w 2011 r. przysługiwało jej dalej prawo do zwolnienia od podatku dochodów strefowych, na zasadach ogólnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że mogła ona stosować przepis art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym po tym dniu i w konsekwencji wprowadzony z dniem 1 stycznia 2001 r. - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że zbędnym byłoby uregulowanie zawarte w art. 6 ustawy zmieniającej, jak też nie byłoby powodów dokonywania wyboru zwolnienia. Zdaniem organu zarówno z przepisów ustawy zmieniającej z 2000 r., jak z 2003 r. nie wynika, aby w odniesieniu do średnich przedsiębiorców, którzy posiadali zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. miał zastosowanie wprowadzony z tym dniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i aby w stosunku do tych przedsiębiorców wprowadzony został - jak wskazuje odwołujący - okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie tego przepisu zostało odroczone w czasie, tj. do stycznia 2011 r. Potwierdzeniem powyższego stanowiska, odnośnie braku możliwości prawnych zastosowania w stosunku do skarżącej Spółki omawianego zwolnienia po dniu 31 grudnia 2010r., na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest również treść samego formularza deklaracji CIT-8/0 informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, do złożenia której - jako załącznika do deklaracji CIT-8 za dany rok podatkowy zobligowany jest podatnik tego podatku. W formularzu CIT-8/0 za 2011r., w części B.1, dotyczącej dochodów (przychodów) wolnych lub zwolnionych od podatku, wymienione zostały poszczególne pozycje dochodów wolnych od podatku, na podstawie wyraźnie wskazanej podstawy prawnej. Wśród nich w poz. 11 przewidziano możliwość wykazania dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym zamieszczono tu informację, iż pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r., a do takich podatników z całą pewnością Spółka się nie zalicza. Organ dodał, iż w żadnej innej pozycji tej deklaracji nie przewidziano możliwości wykazania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego zwolnieniu na tej podstawie. Tym samym stwierdzić należy, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochodu uzyskanego z działalności strefowej, w oparciu o zezwolenie uzyskane do dnia 31 grudnia 2000r., to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści zgłoszenia - w części B. 1. W poz. 15 części B.1. tej informacji przewidziano natomiast możliwość wykazania dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., osiągnięte przez podatników, którzy nie wystąpili o zmianę zezwoleń, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1 840 ze zm.). W tej właśnie pozycji strona wykazała kwotę dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, a co tym samym czyni niezrozumiałym i pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem Spółki, iż w 2011r. korzystała ona ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany natomiast przez stronę odwołującą art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p nie ma w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania, jako że nie zaistniała hipoteza tego przepisu. Stąd nie można też mówić o jego naruszeniu przez organ. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, dokonana m.in. na podstawie art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowanego przez Polskę (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, ze zm.), zwanego dalej Traktatem Akcesyjnym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przepisy prawa podatkowego należy interpretować przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Nie ma więc potrzeby stosowania metody wykładni celowościowej, jeśli właściwy wynik interpretacji da się osiągnąć w oparciu o reguły znaczeniowe, metody językowe lub dyrektywy systemowe. Ponadto powołał się na wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2709/14, w którym wskazano cyt..: (..) "z treści art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że średni przedsiębiorcy, którzy nie zdecydowali się na zmianę zezwoleń na podstawie art. 6 tej ustawy, mogli korzystać ze zwolnienia obejmującego dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE tylko do 31 grudnia 2010 r., jako że do tego dnia zachowywali zwolnienie dotychczasowe. W tej sytuacji nie mogło być skuteczne wywodzenie znaczenia treści przepisu z zasad techniki prawodawczej. Gdyby nawet doszło do naruszenia tych zasad, to i tak nie miałoby ono wpływu na treść faktycznie ustanowionej normy prawnej". Jak podkreślił, jego stanowisko znajduje oparcie w najnowszej linii orzeczniczej (vide np.: wyrok NSA w Warszawie z 31 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 90/14). Odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących mocy ochronnej wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla Spółki interpretacji indywidualnych z dnia [...] znak: [...] i związane z tym naruszenie przez organ kontroli skarbowej przepisów: art. 14m § 1, art. 14k § 1, art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 O.P. organ odwoławczy na stronie 14 i 15 decyzji szczegółowo opisał treść wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji z dnia [...] i zawarte w nim trzy pytania oraz przedstawione przez stronę stanowisko. Spółka podała m.in., iż w dniu 1 maja 2004 r. posiadała status średniego przedsiębiorcy, a ponadto opisała warunki prowadzenia działalności na terenie SSE, określone w zezwoleniu, których spełnienie zostało potwierdzone w protokole z kontroli przeprowadzonej w lipcu i październiku 2001 r. przez KSSE. Zachowała zatem prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) do końca 2010 r. Podniosła, iż związku z tym, że od początku 2011 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, Spółka korzystać będzie ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Jak wyjaśniła w zakresie pytania pierwszego będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając je za prawidłowe w zakresie wszystkich trzech pytań, czemu dał wyraz w wydanych w dniu [...] interpretacjach indywidualnych o (k. 1356 do 1369 akt adm.). W dniu 2 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r., w którym zadeklarowała kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości [...]zł. Dalej organ II instancji wskazał, że powyższe interpretacje indywidualne zostały następnie, na podstawie art. 14e O.p., zmienione z urzędu przez Ministra Finansów w ten sposób, że uznano stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2011 r. za nieprawidłowe - zmiany interpretacji o nr: [...], [...], [...] (k. 1333 do 1355 akt adm.). Zmienione interpretacje nie zostały przez Spółkę zaskarżone do sądu administracyjnego. Ustosunkowując się do zarzutów strony w tym zakresie organ przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14k § 1, zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględniania jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl natomiast art. 14m § 1 pkt 2 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (14m § 3 O.p.). Organ podkreślił, że to na podmiocie składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i oceny prawnej tego stanu. Od tego bowiem zależy następnie ocena organu interpretacyjnego w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Organ może - co prawda - na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, przy czym dotyczy to w szczególności sytuacji gdy wnioskodawca nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, oraz gdy stan faktyczny w kontekście interpretowanych przepisów nie pozwała na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego, działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. W ocenie organu odwoławczego analiza wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r., złożonego przez skarżącą Spółkę, pozwała stwierdzić, że Spółka przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, nie poinformowała organu interpretacyjnego, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. nie wystąpiła z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę posiadanego zezwolenia nr 29 na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Stwierdzeniem, że będzie korzystała ze zwolnienia na zasadach ogólnych potwierdziła, że posiada uprawnienia do korzystania ze zwolnienia, które w rzeczywistości utraciła z dniem 31 grudnia 2010 r., a które przysługiwałoby jej w sytuacji gdyby wystąpiła na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o zmianę warunków zezwolenia. Organ tym samym podzielił zapatrywanie wrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż Spółka we wniosku zawarła jedynie informacje, że posiadając status średniego przedsiębiorcy w 2011 r. korzystać będzie ze zwolnienia, natomiast postawione we wniosku pytania dotyczyły wyłącznie metody, jaką należy stosować obliczając wielkość kwoty zwolnionej z opodatkowania. W świetle powyższego, w ww. interpretacjach z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dokonał oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który nie zawierał jednak informacji, że Spółka na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. nie wystąpiła z wnioskiem o zmianę posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ udzielił odpowiedzi w granicach zadanego pytania i w oparciu o informacje przedstawione we wniosku i de facto nie badał, czy zwolnienie takie Spółce w ogóle przysługuje, bądź nie. Tym samym zagadnienie, czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodów strefowych po 31 grudnia 2010 r., nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też organ wyraził pogląd, że zakres wydanych dla Spółki interpretacji był całkowicie odmienny od zagadnienia kwestionowanego w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu. Strona mogłaby wskazywać na ochronne działanie interpretacji z dnia [...] w przypadku, gdyby w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu zakwestionowano metodę rozliczania zwolnienia podatkowego stosowaną przez podatnika. W niniejszej sprawie zakwestionowano natomiast samą możliwość (prawo) korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego w tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy. Z tego względu zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Jak zaznaczył, konstatacji tej nie zmienia fakt niedysponowania przez organ I instancji kopią złożonego przez Spółkę wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji albowiem wydane interpretacje zawierały w swej treści szczegółowy i wyczerpujący opis stanu faktycznego jaki Spółka przedstawiła w swoim wniosku. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów związanych z przewlekłością postępowania kontrolnego i związanego z tym naruszenia art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zwrócił uwagę na złożoność zagadnień związanych z przedmiotem postępowania, obszerność dokumentacji niezbędnej dla oceny prawidłowego rozliczenia badanego okresu, konieczność ich wnikliwej i wszechstronnej analizy, wielość podjętych czynności drogą korespondencyjną. Podkreślił, że strona stosownie do art. 140 § 1 i § 2 O.p była powiadamiana o przyczynie niedotrzymania terminu i jednocześnie o nowym termin zakończenia postępowania. Ponadto organ zauważył, że w decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r., a nie określono wysokości należnych odsetek - stosownie do regulacji art. 53 § 3 O.p. Tym samym za bezpodstawne uznał żądanie pełnomocnika odwołującej Spółki, zawarte w piśmie z 31 stycznia 2017 r., dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem orzeczenia w zakresie należnych odsetek. To oznacza również brak możliwość zbadania kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Organ zaznaczył, że pomimo, iż w decyzji nie odniósł się szczegółowo do treści wyroków WSA i NSA, powołanych przez stronę w odwołaniu oraz pismach stanowiących wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie oznacza, że nie dokonał ich analizy. Organ jednakże nie podzielił wniosków wyprowadzonych z tychże wyroków przez stronę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowania przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. W zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia po 2010 r.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że powinien być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten jest jedynie przepisem intertemporalnym odraczającym w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia; 2. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, iż podatnik będący średnim "starym przedsiębiorcą" nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu działalności prowadzonej w SSE po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz jak wynika z wykładni językowej, celowościowej i systemowej tych przepisów, a także z zasad prawidłowej legislacji, Spółka od dnia 31 grudnia 2010 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; 3. art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż dla korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 po dniu 31 grudnia 2010 r., konieczne było złożenie przez średniego "starego przedsiębiorcę" wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 2003 r., podczas gdy korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie było uwarunkowane złożeniem takiego wniosku; II. W zakresie mocy ochronnej interpretacji: 1. art. 14m § 1 O.p. poprzez odmowę określenia wysokości podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty w trybie art. 14m § 1 O.p., kiedy to Spółka zastosowała się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a interpretacja indywidualna przyznawała Spółce ochronę i w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji I instancji odmawiającej określenia wysokości podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty w trybie art. 14m § 1 O.p.; 2. art. 14k § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że Spółka nie korzysta z ochrony wynikającej z zastosowania się do uzyskanych interpretacji indywidualnych z powodu jakoby naruszenia przez Spółkę art. 14b § 3 O.p. i tym samym określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym obowiązywała ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I instancji; 3. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka niewyczerpująco przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stan faktyczny wraz z zagadnieniem prawnym (treść pytania), pomimo iż organ interpretacyjny uznał przedstawiony stan faktyczny jak i zagadnienie prawne za wystarczające, gdyż w innym wypadku mógł wezwać Spółkę do ich uzupełnienia, albo pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. III. W pozostałym zakresie: 1. art. 191 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do stanowiska Spółki dotyczącego zakresu czasowego mocy ochronnej interpretacji, przedstawionego w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 121 § 1 O.p. przez wydanie przez organy obu instancji decyzji nieuwzględniających stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w wyrokach wydanych w takim samym stanie faktycznym, które to stanowisko potwierdza w całości prawidłowość stanowiska skarżącej co do przysługującego jej prawa do zwolnienia; 3. art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji I instancji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, kiedy to decyzja I instancji nie została wydana przez organ I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na przyczyny zależne od organu, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, czym naruszono art. 125 O.p. mający zastosowanie w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik na wstępie omówił przebieg postępowania oraz stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Następnie bardzo obszernie (na stronach od 7 do 40 skargi) przedstawił argumentację na poparcie swoich twierdzeń. Motywując prawo do zwolnienia z podatku dochodowego po dacie 31 grudnia 2010 r. pełnomocnik powołał się na ugruntowaną w tej materii linię orzeczniczą sądów administracyjnych, mi.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14, którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13, a gdzie NSA wskazał: " (...) nie oznacza to - jak przyjął organ interpretujący - że skarżąca spółka z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utraciła także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Analogiczne stanowisko do przedstawionego przez Spółkę co do przysługującego "starym inwestorom" zwolnienia na zasadach ogólnych, potwierdzanego w licznych orzeczeniach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało zaakceptowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 331/15, mocą którego oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 192/14. Rozstrzygnięcia te mają również bezpośrednie znaczenie dla rozpoznania sprawy Spółki z uwagi na analogiczną treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Ponadto pełnomocnik przywołał wyroki NSA z dnia 21 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 181/15 oraz II FSK 184/15, którymi Sąd ten uchylił niekorzystne dla podatnika wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. oraz 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 828/14 oraz III SA/Wa 981/14. Odnosząc się z kolei do wyroku NSA o sygn. II FSK 90/14, powołanego w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik podkreślił różnice dzielące obie sprawy albowiem w stanie faktycznym sprawy badanej przez NSA w ww. wyroku, skarżąca kasacyjnie domagała się uznania, że po dniu 31 grudnia 2011 r. przysługuje jej zwolnienie z podatku CIT na dotychczasowych zasadach, argumentując to zasadą ochrony praw nabytych oraz ochroną interesów w toku. Nawiązując zatem do utrwalonego orzecznictwa NSA autor skargi skonstatował, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, w szczególności nie powinien być traktowany - jak traktuje go organ - jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ błędnie bowiem przyjął, że treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem określającym zakres zwolnień podatkowych dla "starych średnich" przedsiębiorców oraz że przesądza o braku możliwości skorzystania przez podatnika będącego średnim "starym" przedsiębiorcą ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z samej treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika, iż jest on przepisem o charakterze przejściowym. Na podstawie tego przepisu średni przedsiębiorcy jedynie okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej z 2003 r. W dalszej kolejności pełnomocnik obszernie omówił zmiany legislacyjne w zakresie zwolnienia podatkowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Strefie. Wywiódł na tej podstawie, iż w zmianach tych brak jest przepisu, który pozbawiałby tzw. "starych" przedsiębiorców możliwości korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych. Przepisy przejściowe mówią bowiem jedynie o "zachowaniu prawa" do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo przez określony okres. W jego ocenie Spółka po dacie 1 stycznia 2011 r. miała ona prawo korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Argumentując naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu odnosi się on do zwolnienia dochodu z opodatkowania za inny okres, tj. w odniesieniu do średnich "starych przedsiębiorców" za okres do 31 grudnia 2010 r. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do zwolnień z podatku po 31 grudnia 2010 r., tj. do okresu relewantnego z punktu widzenia niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z jego treścią "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." W odniesieniu zaś do średnich "starych przedsiębiorców" przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określone w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowiły, że "z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (...) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5." (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.) Tym samym - wbrew twierdzeniom organu II instancji - złożenie/niezłożenie przez średniego "starego" przedsiębiorcę wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., było irrelewantne z punktu widzenia objęcia go po dniu 31 grudnia 2010 r. reżimem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowisko to pełnomocnik obszernie uzasadnił na stronach od 20 do 26 skargi, akcentując w szczególności, że celem wprowadzenia do systemu prawa art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. było ograniczenie możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez "starych przedsiębiorców" w związku z pozbawieniem ich praw nabytych do korzystania z nielimitowanego zwolnienia podatkowego - a nie jak przyjął Dyrektor - uwarunkowanie korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od złożenia wniosku o zmianę zezwolenia w trybie ww. art. 6 ust. 1. Podsumowując tę część uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż dla korzystania przez średniego "starego" przedsiębiorcę ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p po dniu 31 grudnia 2010 r. konieczne było złożenie wniosku na podstawie art. 6 ust. 1 i tym samym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Omawiając zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ mocy ochronnej wydanych wobec Spółki interpretacji indywidualnych, pełnomocnik nie zgodził się z organem, że interpretacja dotyczyła jedynie metody rozliczenia zwolnienia podatkowego a nie samej możliwości korzystania przez stronę ze zwolnienia. Podkreślił, iż we wniosku wprost wskazano, że Spółka będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych. Organ uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Oznacza to, że organ uznał w pierwszej kolejności, że zwolnienie Spółce przysługuje, nie mógł bowiem potwierdzić prawidłowości wskazanej przez Spółkę metody kalkulacji przez nią zwolnienia podatkowego bez wcześniejszego uznania, że samo zwolnienie podatkowe przysługuje. Potwierdza to późniejsza zmiana interpretacji Przez Ministra Finansów poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwolnienie po 2010 r. Gdyby bowiem interpretacje od samego początku były pozbawione funkcji ochronnej, to Minister Finansów nie dokonywałby ich zmiany. W ocenie pełnomocnika organ II instancji naruszył w niniejszej sprawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka niewyczerpująco przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stan faktyczny wraz z zagadnieniem prawnym (treść pytania), pomimo iż organ interpretacyjny uznał opisany stan faktyczny jak i zagadnienie prawne za wystarczające, gdyż w przeciwnym wypadku mógł wezwać ją do ich uzupełnienia, albo pozostawić wniosek bez rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. I SA/G1 424/10). Zdaniem Spółki stan faktyczny został wskazany we wniosku w sposób wyczerpujący. W szczególności nie było potrzeby wskazywania wprost, że Spółka nie złożyła wniosku w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., skoro podano, że korzysta ona ze zwolnienia na zasadach ogólnych. Jeżeli natomiast Spółka nie wskazała danego elementu stanu faktycznego to znaczy, że ten element nie występował w opisanym we wniosku stanie faktycznym i organ interpretacyjny nie mógł przyjąć, że został złożony wniosek na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że interpretacje potwierdzały, że Spółce przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego oraz Spółka zastosowała się do otrzymanych Interpretacji, to w rozpatrywanej sprawie organ powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości oraz orzec co do istoty sprawy tj. określić Spółce wysokość podatku zwolnionego z obowiązku zapłaty w trybie art. 14m § 1 O.p. W ostatniej części skargi (str. od 33 do 40) jej autor szczegółowo umotywował naruszenie pozostałych wskazanych skardze przepisów postępowania podatkowego oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. W szczególności zwrócił uwagę na nieustosunkowanie się organu podatkowego do powołanego przez stronę skarżącą bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornej materii, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121§ 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Strony poparły swoje stanowiska także na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce po dacie 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Kwestią sporną było również to czy Spółka korzysta z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych udzielonych jej w dniu [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skoro - stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. - przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Wobec tego zatem, że Spółka nie wystąpiła do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę posiadanego zezwolenia brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka będąca średnim "starym" przedsiębiorcą ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. Ponadto organy negatywnie wypowiedziały się w kwestii ochronnego działania interpretacji indywidualnych podnosząc, że ich przedmiotem nie było zagadnienie, czy Spółce co do zasady przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodów strefowych po 31 grudnia 2010 r., a jedynie sama metoda rozliczenia zwolnienia podatkowego, co z kolei nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca, wskazując w szczególności, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania omawianego zwolnienia, nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu od zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale jedynie jako przepis intertemporalny odracza objęcie Spółki zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka nie podzieliła też poglądu organów podatkowych co do braku przysługujących jej uprawnień z art.14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. Na wstępie podnieść należy, iż wyrokami z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13 (skargę kasacyjną od ww. wyroku oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) oraz z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 76/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór zbliżony do zaistniałego w niniejszej sprawie, dotyczący uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego małych i średnich "starych" przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych wyrokach Sąd orzekający w sprawie przywoła, nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu wymaga analizy stanu prawnego dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w ustawach zmieniających z 2000 i 2003 roku. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak skarżąca Spółka - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych, oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. W pierwszej kolejności zostały zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, ustawodawca ponownie zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., która uchyliła art. 5 pierwszej ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Na mocy postanowień ww. ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do "starych" inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.: - w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r.- jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą, - w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.- jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą. Powyższe oznacza, że mali i średni "starzy" przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Średni "starzy" inwestorzy (do których zalicza się skarżąca Spółka) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. Skarżąca niewątpliwie zatem z końcem 2010 r. utraciła zatem prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, że regulacja zawarta w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, iż utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 100/08, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską - rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2010 r. Należy zatem stwierdzić za powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., że: "spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia". Skoro więc w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2010 r. "starzy" średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył stosowania wobec nich ogólnych regulacji a nie - jak tego chciałby organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości. Podkreślenia wymaga, że pogląd ten podzielił NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 100/08, akcentując także i to, że przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.), co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zyskała także pełną aprobatę NSA wyrażoną w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 804/13 (LEX nr 1774582. W wyroku tym NSA stwierdził, że celem regulacji wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. nie było pozbawienie małych i średnich "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Przedstawione stanowisko znajduje aprobatę również w najnowszym orzecznictwie NSA. Otóż w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3735/14 stwierdza się, że podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem – odpowiednio – 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2011 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z 2003 r., utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. Zasadnie również wskazano w skardze, że gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2010 (albo 2011), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 – dalej: z.t.p.), (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Podkreślenia także wymaga, iż wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego twierdzeń. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. cyt. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. średni "starzy" przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie - do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Pogląd ten jest ugruntowany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11, z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13, z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 692/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14, z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 331/15). Warto również zaznaczyć, że w ocenie Sądu powołany w decyzji wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 90/14 nie potwierdza w istocie stanowiska organu odwoławczego. Jego analiza prowadzi bowiem do wniosku, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdzie przedsiębiorca powołując się na zasadę praw nabytych wniósł o uwzględnienie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w całości, jakie przysługiwałoby mu na podstawie przepisów pierwotnych. NSA nie zaaprobował zasadności tego żądania wskazując, że wskutek wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r., sytuacja przedsiębiorcy zmieniła się w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z powyższych względów stwierdzić należało, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię, jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że po dniu 31 grudnia 2010 r. skarżącej nie przysługuje zwolnienie strefowe z podatku dochodowego, podczas gdy zwolnienie to przysługuje (choć w ograniczonym zakresie) do czasu upływu terminu, na jaki wydano Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE. Sąd podzielił również stanowisko strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wyartykułowanych w art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. zasad ochrony prawnej przysługującej podatnikowi, który zastosował się do treści udzielonej mu interpretacji. Wskazać należy, iż funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz biorąc "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany ma prawo oczekiwać, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku przyznaje bądź odmawia przyznania określonych uprawnień podatnikowi przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na pozostawienie rozstrzygnięcia podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd organów podatkowych, iż w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny niezaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09). W ocenie Sądu taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z załączonych od akt administracyjnych interpretacji indywidualnych z dnia [...] Spółka wprost określiła w treści wniosku, że jest średnim "starym" przedsiębiorcą, a wobec braku możliwości korzystania po dacie 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia na zasadach preferencyjnych, będzie od początku 2011 roku korzystała za zwolnienia za zasadach ogólnych, obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Nie wskazała natomiast ani wprost ani pośrednio, aby złożyła wniosek o zmianę zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Organ interpretacyjny natomiast uznał stanowisko Spółki za w pełni prawidłowe co do wszystkich trzech pytań dotyczących metody wyliczenia przysługującego Spółce zwolnienia, czemu dał wyraz odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji. Jak z tego wynika, organ nie powziął żadnych wątpliwości co do kompletności i klarowności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie uznał bowiem za celowe wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że analogicznie treść wniosku odczytał Minister Finansów zmieniając w dniu 12 grudnia 2013 r. udzielone Spółce trzy interpretacje indywidualne. Minister w zmienionych interpretacjach jednoznacznie wskazał, iż z wniosku nie wynika aby Spółka złożyła wniosek o zmianę zezwolenia. Jedynym zatem powodem zmiany interpretacji indywidualnych było przyjęcie przez Ministra Finansów, że - w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym - po dacie 31 grudnia 2010 r. skarżącej w ogóle nie przysługiwało zwolnienie podatkowe z działalności strefowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W świetle powyższego twierdzenie organu, że kwestia czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodów strefowych po 31 grudnia 2010 r., w ogóle nie było przedmiotem udzielonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie uwzględniając przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej do wydanej wobec skarżącego interpretacji indywidualnych z [...] organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Końcowo wskazać trzeba, iż wobec uwzględnienia skargi Spółki, Sąd odstąpił od rozważań dotyczących zarzutu przewlekłości postępowania kontrolnego albowiem zagadnienie to pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Kwestie naliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej nie były objęte treścią zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r., poz. 1369 - dalej P.p.s.a.) wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji - na podstawie art. 135 P.p.s.a albowiem decyzje organów obu instancji dotknięte są takimi samymi wadami. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 206 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 66.386 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 51.369 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 15.000 zł. Powołana regulacja art. 206 P.p.s.a. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca wskazał w tym przepisie, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W niniejszej sprawie Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że skargę sporządził pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego, który reprezentował stronę w toku postępowania, w tym również na rozprawie przez sądem. Stąd też, mimo że do sprawy przystąpił jako pełnomocnik także radca prawny Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika powinien mieć wpływ na wysokość zasądzonego na rzecz skarżącej wynagrodzenia i pomniejszył je o kwotę 10.000 zł w stosunku do kwoty określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 października 2016 r., Dz.U.2015.1804 ze zm.).