I SA/Kr 1162/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - skargę oddala - I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 26 września 2017r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania T. Ś. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 20 grudnia 2016r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako Prezesa Zarządu Spółki A. Sp. z o.o. w N. z tą spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od lutego 2011r. do listopada 2011r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 370.671,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Zaległości spółki A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 maja 2015r. w przedmiocie określenia zwrotu kwot zobowiązania podatkowego w tym podatku. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, postanowieniem z 4 listopada 2016r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Organ I instancji decyzja z 20 grudnia 2016r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik złożył odwołanie zarzucają naruszenie: -art. 118§1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu na jej wydanie, -art. 210§1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez nieoznaczenie w sentencji decyzji podstawy wymiaru zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz podstawy obliczenia zaległości za marzec, kwiecień i maj 2011r. a także nieoznaczenie solidarnego charakteru odpowiedzialności podatnika, -art. 116§1 O.p. w zw z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez złe ustalenie daty niewypłacalności Spółki A. Sp. z o.o. gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie nie sposób tego ustalić, -art. 116 O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, iż w całym okresie 2011r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, -art. 121 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario, -art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, -art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie, -art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, -art. 187§1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, -art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o domniemanie prawne organu I instancji, które nie znajdują podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzemieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy. Ustosunkowując się do poszczególnych kwestii podniesionych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że decyzja organu I instancji nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Przepisy rozróżniają pojęcie ,,wydania decyzji" i ,,doręczenia". Termin o którym mowa w art. 118§1 O.p. upłynął z końcem 2016r. Decyzja organu I instancji została wydana 20 grudnia 2016r. a doręczona 13 stycznia 2017r. Fakt doręczenia po 31 grudnia 2016r. nie stanowi naruszenia art. 118§1 O.p. na co zwrócił uwagę NSA w uchwale z 17 grudnia 2007r. sygn. akt: I FPS 5/07. Dodatkowo podniesiono, że zobowiązania podatkowe w tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na art. 70§4 O.p. tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 10 sierpnia 2015r. W dniu 19 października 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe art. 56§1 w zw z art. 37§1 pkt 1 k.k.s. dotyczące Spółki w zakresie podatku VAT za lata 2011, 2012 i 2013. Postępowanie to zakończono 30 maja 2016r. zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce od 19 października 2015r. do 30 maja 2016r. W sprawie spełniono także wymóg określony w art. 70c O.p. co potwierdzało pismo organu z 5 sierpnia 2016r. Tym samym zobowiązanie objęte postępowaniem przedawnia się z dniem 25 marca 2021r. Organ II instancji zaznaczył również, że w sprawie wydano decyzje określające kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a z uwagi na nieuregulowanie zaległości, wystawiono tytułu egzekucyjne. ([...], [...], [...] za marzec, kwiecień i maj 2011r.-należności te zostały częściowo uregulowane oraz tytuły za następne zaległości [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] i [...]). Tytuły wykonawcze doręczono spółce w dniu 20 sierpnia 2015r. z zajęciem bankowym z 30 lipca 2015r. nr [...] Postanowieniem z 22 października 2016r. nr [...] organ umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do kwestii sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki A. Sp. z o.o., organ II instancji podniósł, że w tym zakresie przeprowadził stosowane postępowanie i ustalił w oparciu m.in. o pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział XII Gospodarczy KRS z 20 kwietnia 2017r. nr KRS [...], z którego wynika, że T. Ś. został wykreślony wpisem z 28 stycznia 2016r. na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 18 lutego 2015r. Dodatkowo w postanowieniu Prokuratury Rejonowej [...] w K. z 30 maja 2016r. sygn. akt: [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych od stycznia 2011r. do grudnia 2013r. podatnika A. Sp. z o.o., znalazły się informacja z których wynikało, że w latach 2011-2013, skarżący był Prezesem w jednoosobowym zarządzie spółki nie zaś V. D.. Nadto z treści złożonych deklaracji [...] z 14 lutego 2012r. i 3 lutego 2011r. wynikało, że w imieniu spółki składał je T. Ś., podobnie towarzyszące tym czynnościom faktury wskazują na T. Ś. jako osobę sprzedawcy. Zauważono także, podatnik zapoznał się w dniu 5 lipca 2017r. z materiałem dowodowym w tym zakresie i w żaden sposób nie odniósł się do tego. Ustosunkowując się do kwestii zadłużenia spółki podniesiono, że podatnik nie wykazał, ze zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy i uzyskał informację z 5 maja 207r. nr [...], z której wynikało, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w stosunku do Spółki A. Sp z o.o. w N. . W okresie, kiedy podatnik pełnił funkcję Prezesa, istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości względnie wszczęcia postępowania układowego, ponieważ spółka już od lutego 2011r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku VAT. Termin płatności tego podatku przypadał na 25 marca 2011r. zatem co najmniej od 8 kwietnia 2011r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z każdym następnym miesiącem, spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań za kolejne miesiące. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa, zatem decyzje z 2015r. miały jedynie charakter deklaratoryjny. Organ II instancji zaznaczył także, iż podatnik nie wykazał, że niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło bez winy skarżącego. Wszelkie doręczenia dokonane w sprawie nastąpiły z poszanowaniem reguł proceduralnych. II. W skardze do Sądu na powyższą decyzję, skarżący podniósł, że podtrzymuje stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji z 25 stycznia 2017r. i zarzucił wadliwe doręczenie decyzji, której nie doręczono w 2016r. doręczono ją rodzicowi, który nie jest pełnoletnim domownikiem podobnie jak zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Zdaniem skarżącego, wydanie decyzji jest niezgodne z przepisami prawa i obarczone wadami. Skarżący nie był członkiem zarządu w spornym okresie 2011 roku. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z 31 października 2018r. skarżący podniósł, że decyzje z 25 maja 2015r. zostały skierowane na błędny adres gdyż adres N. nie istnieje już od 2012r. (funkcjonuje adres ul. [...]) na co wskazuje pismo Burmistrza Gminy K.. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Stosownie do art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei z art. 108§3 i §4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Co do zasady bowiem, w polskim prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011r., sygn. akt: III SA/Wa 2635/10). Jak wynika z art. 107§1 O.p. osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. W tym miejscu wskazać należy, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczona odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. Godzi się nadmienić, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei z mocy art. 417 ustawy z 15 maja 2015r.-Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. 2017r., poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116§1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (por. w tym zakresie: S. Babiarz, [w:] tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2016r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej-skarżącego określonej w art. 118 O.p. Sprawa dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki A. Sp. z o.o. z ta spółka za jej zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2011r. zatem termin o którym mowa w art. 118 O.p. upływał 31 grudnia 2016r. Decyzja organu I instancji została wydana 20 grudnia 2016r. (doręczona 13 stycznia 2017r.) natomiast decyzję organu odwoławczego wydano 26 września 2017r. Art. 118§1 O.p. stanowi m. in., że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie można jednak wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem. Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118§1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007r., sygn. akt: I FPS 5/07 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118§1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118§1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 O.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269§1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie rozpatrującym skargę skarżącego aprobuje dokonaną w niej wykładnię art. 118§1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Wymaga również zaakcentowania, że zaprezentowany w powyższej uchwale pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie NSA odnoszącym się do wykładni art. 118§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2015r., sygn. akt: II FSK 61/13; z 6 maja 2016r., sygn. akt: I FSK 1480/14; z 2 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 136/15, z 21 września 2017r., sygn. akt: I FSK 2322/15, z 5 października 2017r., sygn. akt: I GSK 1399/15, z 11 października 2017r., sygn. akt: II FSK 2115/17). Co również istotne w realiach niniejszej sprawy, ponieważ wydana przez organ I instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118§1 O.p. to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższe stanowisko także można ocenić jako utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw, aby odstąpić od niego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki: z 10 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009r., sygn. akt: I FSK 1372/07; z 23 lutego 2011r., sygn. akt: I FSK 292/10; z 24 listopada 2011r., sygn. akt: I FSK 1675/10; z 19 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 556/11; z 17 maja 2012r., sygn. akt: I FSK 1026/11; z 21 września 2012r., sygn. akt: II FSK 428/11; z 8 lutego 2013r., sygn. akt: I FSK 477/12). Organ odwoławczy miał więc prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania strony z uwagi na to, iż decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem terminu wskazanego w omawianym art. 118§1 O.p. a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego w swoim rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 116§1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, stosownie do art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast, w myśl art. 116§4 O.p. przepisy o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki stosuje się również do byłego członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (umożliwiającymi uwolnienie się od odpowiedzialności, dlatego zwanymi egzoneracyjnymi) są okoliczności, które nie mogą zaistnieć, aby możliwe było wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych ciężar ich wykazania został przeniesiony na podatnika, ze względu na użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu: nie wykazał (...); nie wskazuje". Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 1 października 2009r., sygn. akt: II FSK 642/08; a także: wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03; wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005r. sygn. akt: I SA/Ol 345/04; podobnie w doktrynie: A. Mariański, A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast.). Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niekwestionowane i niebudzące wątpliwości jest wystąpienie pozytywnej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. w postaci ustalenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2011r. do listopada 2011r.oraz kosztów egzekucyjnych. W tym czasie Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dlatego zadłużenie zostało objęte tytułami wykonawczymi: -nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Jako okoliczność niebudzącą wątpliwości należy oceniać pełnienie w chwili powstania zobowiązania, funkcji prezesa Spółki A. Sp. z o.o. przez T. Ś.. Skarżący wprawdzie kwestionuje tę okoliczność, akcentując, iż 15 listopada 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. , podjęło uchwałę o stwierdzeniu wygaśnięcia mandatu Prezesa Zarządu i powołanie ,,nowego" Prezesa Zarządu-V. D. ale analiza dokumentów odnoszących się do tej kwestii, przeczy temu bowiem: -dokumenty w tej sprawie, skarżący złożył do Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydziału XII Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 lutego 2017r. zatem po siedmiu latach od podjętych czynności prawnych, -Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział XII Gospodarczy KRS, pismem 20 kwietnia 2017r. nr KRS [...], poinformował organ, że T. Ś. został wykreślony wpisem z 28 stycznia 2016r., -świadek R. J., przesłuchiwany w Prokuraturze Rejonowej, w sprawie o sygn. akt: [...] w śledztwie w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2013r. podatnika A. Sp. z o.o., zeznał, że od 2009r. prowadził obsługę księgową Spółki A. a w latach 2011, 2012, 2013 wypełniał deklaracje VAT w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury) przedkładane mu przez skarżącego, -skarżący w dniach: 3 lutego 2011r. i 14 lutego 2012r. złożył do organu deklaracje [...], które osobiście podpisał jako osoba uprawniona do podpisywania deklaracji w imieniu podatnika jako Prezes Zarządu, -skarżący działał w obrocie prawnym jako Prezes Zarządu Spółki A. , także wtedy, gdy zawierał umowy: kupna-sprzedaży pojazdu w dniu 31 grudnia 2012r. i z 22 stycznia 2011r. posługując się pieczęcią ,,A. Sp. z o.o. T. Ś. PREZES", -wystawiał faktury w dniach: 5 maja 2014r., 22 maja 2014r., 17 czerwca 2014r., -udzielił również pełnomocnictwa S. C. w dniu 8 maja 2013r. działając w imieniu spółki. Skarżący, zapoznając się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie kwestionował powyższych ustaleń. Nie można pominąć i tego, że na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. skarżący oświadczył, iż na przestrzeni lat 2010-2017 spółka nie dokonywała żadnych zmian w KRS a on sam nie składał oświadczeń o rezygnacji z funkcji Prezesa. Warto też przypomnieć, że zgodnie z art. 38 k.c., osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Niezbędne jest zwrócenie uwagi na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie do art. 14 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 986 ze zm.), podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ustawy), zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy). Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, celem powyższych przepisów jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 12 lutego 2014r., sygn. akt: IV CSK 361/13,). Nie ma przy tym podstaw, aby powyższej interpretacji nie odnosić np. do organów administracji publicznej, w tym podatkowych, które działały w zaufaniu do treści zapisów, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Osoba obejmująca funkcję prezesa zarządu Spółki, powinna mieć świadomość odnośnie stanu jej finansów oraz zaległości, jakie posiada. Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355§2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 25 czerwca 2014r., sygn. akt: II FSK 1735/12). Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (wyrok WSA w Poznaniu z 7 maja 2014r., sygn. akt: I SA/Po 970/13). Należy w tym miejscu wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208§2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Osoba ta, jako odpowiedzialna za wyniki finansowe spółki, którą prowadzi, nie może zasłaniać się niewiedzą w zakresie podstawowych danych, obrazujących kondycję finansową tej firmy (wyrok NSA z 19 lutego 2013r., sygn. akt: I GSK 237/12). Takie stanowisko stanowi wypadkową założenia, że od członka zarządu spółki wymagany jest podwyższony poziom staranności i dbałości o interesy tej spółki. Wypada zasygnalizować, że ze względu na brzmienie art. 116§4 O.p. niewątpliwe jest to, że do odpowiedzialności może zostać pociągnięty także były członek zarządu spółki. Wyraźne wskazanie na to jest motywowane tym, że interes fiskalny państwa wymaga zapewnienia możliwości jak najefektywniejszego egzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów. Rozwiązanie takie zapewnia nadto możliwość kierowania postępowań podatkowych wobec osób pełniących funkcje członków zarządu w czasie, gdy doszło do powstania tychże zobowiązań. W sprawie zostało również wykazane, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowi warunek konieczny pozwalający na skierowanie postępowania podatkowego wobec członków zarządu. W szczególności należy wskazać, że bezskuteczny pozostał szereg działań podejmowanych przez organ, a ukierunkowanych na wyegzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Przede wszystkim, dokonane czynności egzekucyjne polegające na zajęciach wierzytelności z rachunku bankowego, a także inne czynności egzekucyjne nie przyniosły zamierzonych rezultatów. Wskutek prowadzonego uprzednio postępowania doszło jedynie do częściowego zaspokojenia wierzytelności; organ skutecznie zajął rachunki bankowe w Bank P. SA, A. Bank SA, Bank Z. jednakże nie było na nich środków. Nadto, w toku prowadzonych czynności ustalono, że Spółka nie funkcjonuje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, podobne informacje uzyskano ze Starostwa Powiatowego w K.. Zdaniem Sądu, zasadny był wniosek wyciągnięty w decyzji zarówno organu I, jak i II instancji, że zaistniałe okoliczności uprawniają do przyjęcia, że egzekucja zaległości podatkowej z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności członków zarządu Spółki A. . Za potwierdzenie okoliczności przemawiających za uznaniem, że egzekucja należności jest bezskuteczna można uznać także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 października 2016r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w których wskazano, że w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nadmienić trzeba, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 1583/10). Dla Sądu postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest wystarczające. Skoro organ wydał takie postanowienie, oznacza to, że miał podstawę twierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna. Z przepisów p.p.s.a. nie wynika zaś dla Sądu obowiązek badania podstaw do jej formalnego stwierdzenia. Zasadnie bowiem przyjęto, że przesłanki pozytywne umożliwiające pociągnięcie członków zarządu do odpowiedzialności zostały spełnione. Wykazano, że T. Ś. był członkiem zarządu w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe nadto, zobowiązanie to nie zostało zaspokojone, zaś prowadzona egzekucja z majątku Spółki A. okazała się bezskuteczna. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, organ zobligowany jest jedynie wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykazanie zaś którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 20 marca 2014r., sygn. akt: II FSK 1211/12). Trafnie uznano, że T. Ś. nie wykazał ażeby spełniona była któraś z przesłanek umożliwiających uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co zostało w sposób właściwy poddane analizie przez organy podatkowe obu instancji. W niniejszej sprawie z pewnością nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. a dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. W tym kontekście dokonano prawidłowej analizy sytuacji finansowej Spółki, która to ocena prowadziła do wniosku, że uzasadnione było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w chwili, gdy członkiem zarządu był T. Ś.. Dla oceny, czy w odniesieniu do Spółki zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uzasadnione jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, obowiązujących w czasie gdy w zarządzie Spółki A. zasiadał T. Ś.. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei z mocy art. 21 ust. 2 p.u.n. w sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Stosownie zaś do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z art. 11 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś na mocy art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki pozwalające na uznanie podmiotu za niewypłacalny mają charakter samodzielny, co oznacza, że wystarczające jest wykazanie którejkolwiek z nich (a zatem wykazanie niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych bądź ustalenie, że zobowiązania osoby prawnej przekraczają jej majątek). Nie jest więc konieczne jednoczesne wystąpienie obu warunków dla uznania podmiotu za niewypłacalny. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Brzmienie art. 11 p.u.n. nie nastręcza w tym zakresie wątpliwości, że osoba prawna winna zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku (por. wyrok NSA z 12 października 2017r., sygn. akt: II FSK 2614/15). Wobec tego, nawet dobra sytuacja finansowa spółki, rozumiana jako niewystępowanie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., nie zwalnia od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli podmiot nie reguluje wymagalnych zobowiązań. Niewątpliwe pozostaje bowiem, że każdy powinien wykonywać ciążące na nim wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i dotyczy każdego rodzaju zobowiązań, w tym tych wynikających z tytułu podatków i innych danin publicznych. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. już w czasie, gdy członkiem zarządu był T. Ś.. Spółka od lutego 2011r. nie regulowała zobowiązań podatkowych wynikających z podatku od towarów i usług zatem od kwietnia 2011r. spełnione zostały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a takowy nie został złożony do Sądu o czym świadczy pismo Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydziału VIII Gospodarczego sygn. [...] z 5 maja 2017r. z którego wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w stosunku do Spółki A. . Nieprzekonywające są więc stanowisko Skarżącej z którego wynika, że Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. Wykazano bowiem w toczonym postepowaniu, że spełniona została przesłanka uregulowana w art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowiąca o tym, że za niewypłacalny należy uznać podmiot nierealizujący swoich bieżących zobowiązań. A zatem doszło do aktualizacji podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od chwili zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, a zatem już w kwietniu 2011r. kiedy to Spółka zaprzestała zapłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka trwale zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań i w świetle regulacji ustawowych stała się już na tamten czas niewypłacalna. Należy zauważyć, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Ustawodawca (odmiennie niż w art. 21 ust. 1 p.u.n.) nie określił w sposób precyzyjny w art. 116 O.p. czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, posługując się jedynie generalnym określeniem, że powinno to mieć miejsce we właściwym czasie. Trafnie przyjmuje się, że właściwy czas na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia tego wniosku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Gl 1003/08). Jednocześnie, orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych) w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2013r., sygn. akt: l SA/Kr 127/12). Powyższe rozważania uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, określona w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. W szczególności zaś wobec zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki A. w postaci niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2011r. kiedy to członkiem zarządu był T. Ś. oraz w obliczu nie zgłoszenia w tamtym czasie przez któregokolwiek z nich wniosku o ogłoszenie upadłości-uzasadnione było negatywne zweryfikowanie realizacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zajęte przez organ podatkowy, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postepowania wystarczał na dokonanie samodzielnej oceny wystąpienia stanu niewypłacalności, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności o stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. świadczy nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych. Raz jeszcze podnieść należy, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Irrelewantna pozostaje też wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Co ważne i co wymaga zaakcentowania, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1359/16, z 17 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016r. sygn. akt: I FSK 1864/14). Godzi się także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt: II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 656/13, z 25 października 2016r. sygn. akt: II FSK 2557/14). Przechodząc do analizy kolejnej z przesłanek umożliwiających uwolnienie się członków zarządu od odpowiedzialności za długi spółki, a uregulowanej w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. wskazać należy, że i ona nie została w niniejszej sprawie spełniona. Skarżący nie wykazał w żadnej mierze, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd wskazuje, że wina w ujęciu art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna (i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań), jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Opolu z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt: I SA/Op 364/17, wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018r., sygn. akt: III SA/Wa 1008/17). W judykaturze trafnie podnosi się, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak zawinienia jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, takich jak np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018r., sygn. akt: II FSK 38/16, wyrok NSA z 28 marca 2018r., sygn. akt: II FSK 817/16). W rozpatrywanej sprawie nie sposób doszukiwać się okoliczności wyłączających zawinienie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mogące uwolnić od odpowiedzialności w stosunku do T. Ś.. Skarżący-w czasie, gdy upływał termin zapłaty zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług był zobligowany do znajomości i stałego kontrolowania sytuacji finansowej Spółki, w tym także w odniesieniu do kwestii regulowania zobowiązań podatkowych i wszelkich opłat. Warte podkreślenia jest bowiem to, że z pełnieniem funkcji członka zarządu związana jest immanentnie odpowiedzialność za skutki działań i zaniechań kierowanego podmiotu. Dlatego zasiadanie w zarządzie spółki ma charakter dobrowolny. Jak już naprowadzono wcześniej, od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm, a także podwyższona staranność, która zobowiązuje do stałego kontrolowania kondycji finansowej zarządzanego podmiotu oraz stanu jego zobowiązań. Tylko bowiem bieżąca analiza pozwoli na dokonywanie nieustannej oceny nie tylko w zakresie płynności finansowej, ale także co do ewentualnej konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawowymi. Należy jeszcze nadmienić, że spełnienie przesłanki egzoneracyjnej zawartej w art. 116§1 pkt 2 O.p. w postaci wskazania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązania podatkowego, oznacza w praktyce, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W orzecznictwie zaznacza się przy tym, że tylko rzeczywiście istniejące mienie w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 158/18). W niniejszej sytuacji nie doszło więc do spełnienia tak rozumianej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Bez wątpienia ciężar wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116§1 pkt 2 O.p. ciąży na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazuje na to konstrukcja samego przepisu, z którego wynika, że to członek zarządu ma wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do wskazania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do argumentów zawartych w piśmie procesowym z 31 października 2018r. to należy wskazać, że w decyzjach wymiarowych z 25 maja 2015r. wydanych w stosunku do Spółki, (których kontrola w ramach niniejszego postępowania jest niedopuszczalna) jako adres Spółki podano ,,ul. [...]" nie zaś ,,N. " i na ten adres organ podatkowy skierował te decyzje. W ocenie Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w tej sprawie. Przede wszystkim trzeba wskazać, że zaskarżona decyzja organu II instancji zawiera wszystkie elementy niezbędne, w tym w szczególności ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego oraz jego analizę w kontekście przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Zawiera ona opis ustalonego w sprawie stanu faktycznego poparty zgromadzoną w toku postepowania dokumentacją, jak też odniesienie przyjętego stanu faktycznego do realiów prawnych. Organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Ocena taka została bowiem przeprowadzona w sposób wszechstronny, swobodny, w poszanowaniu zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Dlatego zdaniem Sądu nie doszło też do obrazy przepisów postępowania. Sąd nie podzielił zarzutów wadliwego doręczenia decyzji z 20 grudnia 2016r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i wezwania co zapoznania się z materiałami sprawy. Powyższe rozstrzygnięcia były kierowane na prawidłowe, wskazane przez podatnika adresy natomiast okoliczność, iż podatnik ich nie odbierał nie może obciążać organu. Podatnik zakwestionował decyzję organu I instancji poprzez wniesienie odwołania i skuteczne złożenie skargi do Sądu zatem nie można przyjąć, że organy dopuściły się nieprawidłowości proceduralnych, które miały wpływ na wynik sprawy. W obliczu powołanych okoliczności, nie sposób dopatrzyć się po stronie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. naruszenia art. 233 O.p. stanowiącego o rodzajach rozstrzygnięć zapadłych wskutek prowadzonego postepowania odwoławczego. Zasadne było bowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji, po myśli art. 233§1 pkt 1 O.p. Brak było podstaw natomiast do uchylenia-po zakończonym postępowaniu odwoławczym-decyzji wydanej przez organ I instancji. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy i jej ocena dokonana przez Sąd pozwalają na przyjęcie, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I odpowiadają prawu, dlatego uzasadnione jest pozostawienie kontrolowanych decyzji w obrocie prawnym. Jednocześnie, Sąd wskazuje, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie i nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wniesioną skargę należy uznać li tylko za polemikę z prawidłowym rozstrzygnięciem wydanym w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który został poddany należytej i wszechstronnej analizie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1303 ze zm.) oddalił skargę.