I SA/Po 391/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 30 października 2023 r., nr [...] określił wobec K. K. (dalej zwany jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zastosowany wobec podatnika środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia 1 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Termin przedawnienia nie upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2022 r., ale biegnie na nowo i upływa z dniem 2 grudnia 2027 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że przeprowadzona w sprawie kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. zakończyła się 15 czerwca 2021 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził m.in. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług na przekładkach do taśm produkcyjnych oraz na innych elementach taśm produkcyjnych wykorzystywanych przy produkcji opon przez firmę B. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami 9 lipca 2021 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za 2016 r., uwzględniając ustalenia kontroli jedynie częściowo, tylko w zakresie zawyżenia kosztów o fakturę zaliczkową, zawyżenia kosztów o niezapłacony ZUS płatnika, zaniżenia wartości remanentu końcowego, nieuwzględnionych kosztów z tytułu opłaconej składki na fundusz pracy z tytułu własnego ubezpieczenia, zawyżenia kosztów o odsetki od kredytu. Natomiast w zakresie zawyżonych kosztów, na podstawie faktur nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych otrzymanych od P. sp. z o.o., podatnik nie uznał ustaleń kontroli, składając zastrzeżenia. Postanowieniem z 12 października 2021 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pismem z 29 listopada 2021 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów zarzucając, że kontrolujący przywiązali wyłącznie wagę do wykazania, że usługi naprawy przekładek do produkcji opon nawijanych na szpule zwrotne nie zostały wykonane, a wystawione faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Nie przeprowadzono własnego postępowania, dając przy tym całkowitą wiarę ustaleniom wynikającym z protokołu kontroli podatkowej P. sp. z o.o. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] W piśmie tym strona podkreśliła również, że kontrolujący mieli wiedzę w odniesieniu do środków transportu jakimi dysponował podatnik i kosztów związanych z usługami transportowymi świadczonymi przez podmioty trzecie. Opierając się na wystawionych do faktur zleceniach transportowych, w których wskazano, że środkiem transportu jest bus, zastosowano dla celu określenia poniesionych kosztów transportu rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). W odniesieniu do zakwestionowanej zasadniczej wartości faktur mających dokumentować wykonanie usług, zgodnie z umową z 2 lutego 2016 r. (wykonanie nowych przekładek na bębnach metalowych, wykonanie naprawy przekładek na bębnach metalowych, wykonanie bębnów metalowych) pismem z 2 listopada 2021 r. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wobec P. sp. z o.o. następujących osób: K. K., T. K., M. U. oraz R. F.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 8 listopada 2021 r. przekazał uwierzytelnione kserokopie dwóch zanonimizowanych protokołów przesłuchania R. F. z 16 stycznia 2019 r. i 8 maja 2019 r. oraz uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania świadków K. K. z 28 września 2019 r., T. K. z 18 września 2019 r. i M. U. z 18 września 2019 r. Jednocześnie poinformował, że P. sp. z o.o. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2016 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej. Postanowieniem z 9 marca 2022 r. włączono częściowo zanonimizowaną uwierzytelnioną kopię ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 lutego 2021 r. wydaną wobec P. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. oraz kserokopię protokołu z przesłuchania 8 marca 2021 r. R. F., które przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Postanowieniem z 17 marca 2022 r. włączono uwierzytelnioną kserokopię pisma z 28 czerwca 2021 r. dotyczącego wniesienia zastrzeżeń do kontroli podatkowej wraz z uwierzytelnionym oświadczeniem z 17 czerwca 2021 r. prezesa zarządu P. sp. z o.o. R. F. oraz uwierzytelniony aneks do umowy zawartej 19 października 2012 r. pomiędzy S. "C." w K. . a [...] K. K.. Zdaniem organu I instancji, z włączonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały potwierdzone jako wykonane przez firmę P. sp. z o.o. Na szczególną uwagę, w ocenie organu, zasługiwał fakt, że P. sp. z o.o. nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, a 11 lutego 2020 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2016 r., uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej. Dokonując korekty zeznania CIT-8 za 2016 r. P. sp. z o.o. wskazała jednoznacznie, że zawyżyła z tego tytułu przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, a także potwierdziła fakt, iż faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że załączone w piśmie strony z 29 listopada 2021 r. zlecenia transportowe oraz przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków potwierdzają, że kwoty ujęte na zakwestionowanych fakturach, ale odnoszące się do sprzedaży usług transportowych przez P. sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie uznana w toku kontroli podatkowej kwota [...]zł dokumentująca zdarzenia gospodarcze, nie mające miejsca została skorygowana do kwoty [...]zł poprzez uznanie kosztów transportu w kwocie [...]zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 kwietnia 2022 r., nr [...] W odwołaniu z 9 maja 2022 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł oraz określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, zgodnie ze złożoną korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lipca 2022 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W toku ponownego postępowania, zweryfikowano koszty transportu oraz uwzględniono przychód podatnika z innych źródeł wykazany w zeznaniu podatkowym, a pominięty w pierwotnej decyzji organu I instancji. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w nowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z 21 listopada 2022 r., nr [...] W odwołaniu z 18 grudnia 2022 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz umorzenie postępowania w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 maja 2023 r., nr [...], ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zweryfikował jedynie koszty transportu oraz uwzględnił wykazany przez podatnika przychód z innych źródeł wykazany w zeznaniu podatkowym, a pominięty w pierwotnej decyzji organu I instancji. Powyższe oznacza, że dokonano jedynie nowych matematycznych przeliczeń, co z oczywistych względów nie wyczerpuje znamion dodatkowego postępowania dowodowego. W świetle powyższego za nadal aktualne uznać należało zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 lipca 2022 r., w szczególności odnoszące się do problematyki szacowania podstawy opodatkowania, jak również przesłuchania podatnika. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na prawidłowe określenie samej wysokości kwoty należnego zobowiązania podatkowego tak, aby strona nie myliła tej wielkości z kwotą zaległości podatkowej, którą również wskazał w sentencji swej decyzji organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], powołaną na wstępie decyzją z 30 października 2023 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony sformułowanych w toku wcześniejszych postępowań odwoławczych określając kwotę zobowiązania w wysokości analogicznej jak w decyzji z 21 listopada 2022 r., nr [...] W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że zebrane dowody nie potwierdzają faktu wykonania przez P. sp. z o.o. usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2016 r. na rzecz firmy P. B.. Analizie poddano zebrane w trakcie przesłuchań świadków informacje, wyjaśnienia i oświadczenia, w kwestii usług w zakresie naprawy i wykonania nowych przekładek, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz P.B. K. K.. Wyjaśniono, że podatnik został wezwany na przesłuchanie trzykrotnie, tj. na dzień 28 grudnia 2018 r., 20 września 2019 r. i na 30 października 2019 r. Nie stawił się na przesłuchanie 20 września 2019 r. oraz 30 września 2019 r. Organ szczegółowo przytoczył zeznania podatnika złożone 28 grudnia 2018 r., który zeznał, że ze spółką P. współpracuje najprawdopodobniej od roku 2016. Współpraca polega na renowacji, naprawie, klejeniu przekładek. Ponadto P. prowadzi obsługę księgową oraz świadczy usługi transportowe. Nie zawarto żadnej pisemnej umowy. Wykonanie usług spółce P. zlecał telefonicznie w momencie gdy otrzymał szpule z taśmą produkcyjną. Nie wystawiał żadnych pisemnych zleceń. Za każdym razem kontaktował się z R. F.. Usługi wykonywane były w K. ul. [...] w dwóch halach produkcyjnych o powierzchni około 150 m2 łącznie. Hale te wynajmowane są od firmy C. z K. . Usługi wykonywane były średnio przez 4 osoby. Byli to wyłącznie pracownicy spółki P.. Danych personalnych osób nie potrafił wskazać. Podatnik zeznał, że jego firma w roku 2016 wykonywała nowe przekładki na zlecenie firmy B. - zakłady położone w kraju oraz poza granicami kraju. Jego pracownicy również wykonywali te prace. Nadzór nad pracą sprawował R. F.. Prace wykonywane były w różnych godzinach. W zależności od ilości zleceń prace wykonywane były zarówno w godzinach przedpołudniowych, jak i po południu. F. R. posiadał klucze do hal i udostępniał je w zależności od potrzeb swoim pracownikom. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, kto dowoził tych pracowników. Faktury sprzedaży za te usługi P. wystawiła w roku 2017. Organ następnie szczegółowo przytoczył zeznania przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o. w charakterze zatrudnionych na umowę zlecenie pracowników w firmie P. B.. 1) Świadek T. K. - zeznała, że prace świadczyła w K. ul. [...]. W miejscu ty znajduje się hala produkcyjna o powierzchni około 100 m2. Według jej wiedzy hala ta wynajmowana była od S. K. R. w K.. Hala miała powierzchnię około 100 m2. Pomieszczenie to otwierała osobiście lub jej koleżanka. Obydwie posiadały klucze do pomieszczenia. W hali tej znajdował się tylko stół o długości około 4 m i szerokości około 2 m. Z jednej strony stołu była szpula na którą wkłada się taśmę do naprawy, a z drugiej strony była szpula na którą nawija się naprawioną taśmę. Innego wyposażenia nie było. Przy stole pracują jednocześnie dwie osoby: ona i jej koleżanka. Prace muszą być wykonywane jednocześnie przez dwie osoby. Pracę wykonywała od godz. 7.00, dziennie od 2 - 3 godzin. Pracy nigdy nie wykonywała codziennie, tylko wtedy gdy otrzymywała zlecenie od szefa. W danym miesiącu zobowiązana była do przepracowania nie więcej niż 30 godzin. 2) Ś. M. U. - zeznała, że prace świadczyła w K. ul. [...]. W miejscu tym znajduje się hala produkcyjna. Nie jest duża, ma około 50 m2. Według jej wiedzy hala ta wynajmowana była od S. K. R. w K.. Pomieszczenie to otwierała osobiście lub jej koleżanka w zależności od tego która pierwsza była w pracy. Obydwie posiadały klucze do pomieszczenia. W hali tej znajdował się tylko stół o długości około 3-4 m i szerokości około 1,20 m. Był to stół drewniany. Na końcach stołu znajdowały się elementy metalowe, na które zakłada się szpule z taśmą. Na jednym końcu jest nawinięta szpula z taśma do naprawy a na drugiej stronie jest nawijana na szpulę taśma naprawiona. Oprócz tego w hali tej było wydzielone pomieszczenie socjalno-bytowe o powierzchni około 5m2, w którym znajduje się stół, krzesła, umywalka, szafka Przy stole pracują jednocześnie dwie osoby ponieważ prace musza być wykonywane jednocześnie przez dwie osoby. Pracę wykonywała najczęściej od godz. 7.00, dziennie 2-4 godzin. Pracy nigdy nie wykonywała codziennie. Jeżeli miała być w pracy w danym dniu to telefonicznie kontaktowała się z nią T. K. i informowała ją o tym. W danym miesiącu zobowiązana była do przepracowania maksymalnie 30 godzin. Przywożeniem przekładek do naprawy jak i odbiorem naprawionych również zajmowała się firma P. przy czym jak zeznała T. K. - nie potrafiła wskazać danych kierowcy ponieważ się zmieniali, a M. U., że nie znała kierowców, którzy przywozili szpule. Spółka P. nie zatrudniała kierowców. Jak R. F. oświadczył w piśmie z 17 czerwca 2021 r. osobiście jeździł samochodami własnej floty. Zaznaczono, że w trakcie przesłuchania z 16 stycznia 2019 r. R. F. zeznał, że prace wykonywane były w K. ., przy ul. [...] średnio przez 3-4 osoby. Żadna z tych osób nie była pracownikiem spółki P.. Wszyscy pracownicy wynajmowani byli od firmy "M... M... M... P.". Wykonanie przekładek w P.B. nadzorował sam osobiście. Organ ocenił, że zeznania złożone przez T. K. i M. U. są spójne. Na pytanie dotyczące wskazania innych osób, które również wykonywały prace związane z naprawą przekładek obydwie zeznały, że oprócz nich w pomieszczeniach firmy P. B., w czasie ich pracy nigdy nie pracowały inne osoby. Prace w zakresie naprawy przekładek musiały być wykonywane jednocześnie przez dwie osoby. W hali, w której pracowały znajdował się tylko jeden stół o długości około 3-4 m. Powyższe wskazuje, że w hali znajdowało się tylko jedno stanowisko pracy, przy którym jednocześnie pracowały 2 osoby. Przytaczając następnie zeznania podatnika przesłuchanego w charakterze strony, które odbyło się 20 września 2023 r., organ I instancji porównał i ocenił, że w dniu 28 grudnia 2018 r. będąc przesłuchiwanym jako świadek w Urzędzie Skarbowym w [...] podatnik zeznał, że usługi wykonywane przez pracowników P. sp. z o.o. wykonywane były średnio przez 4 osoby, w zależności od ilości zleceń, co również jest spójne z zeznaniami złożonymi przez R. F.. Prace wykonywane były zarówno w godzinach przedpołudniowych, jak i po południu. Z kolei będąc przesłuchiwanym jako strona, o co sam podatnik wnosił, w dniu 20 września 2023 r., podatnik zmienił wersję i na zadane pytanie, o to ile osób z firmy P. wykonywało w 2016 r. prace na rzecz firmy podatnika, podatnik zeznał odmiennie, że jedyną osobą, która wykonywała te prace z firmy P. był R. F., który miał wykonać wszystkie prace osobiście. Biorąc pod uwagę istotne rozbieżności zeznań złożonych przez podatnika, 28 grudnia 2018 r. i 20 września 2023 r., odbiegające od zeznań złożonych przez R. F. i odmiennych zeznań złożonych przez zleceniobiorców podatnika, organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatnika, że prace wskazane w spornych fakturach otrzymanych od firmy P. były wykonane przez R. F. jednoosobowo osobiście. R. F. przecież nie potwierdził osobistego wykonania wyłącznie przez siebie nowych przekładek włącznie z załadunkiem i wyładunkiem szpul (będących przedmiotami wielkogabarytowymi) ani usług transportowych gdyż zajmował się jedynie nadzorem nad pracownikami (a P. sp. z o.o. jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie zatrudniała kierowców) - miało je rzekomo wykonywać 3-4 pracowników podnajmowanych od formy "M... P." i w następstwie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dokonał całościowej korekty deklaracji spółki P. za 2016 r. w zakresie przedmiotowych faktur. Ponadto R. F. nie kwestionował analogicznych ustaleń w decyzji dotyczącej podatku VAT za 2016 r. Ustalono, że panie, które wykonywały dla podatnika prace w ramach umów zlecenia nie miały w tej sytuacji żadnego interesu, P. sp. z o.o. dokonała korekty rozliczeń, a R. F. nie potwierdził samodzielnego wykonania przedmiotowych prac (jak zeznał zajmował się jedynie nadzorem). Można zatem domniemywać, że podatnik natomiast w zmianie swoich zeznań mógłby mieć istotny interes finansowy prowadzący do zmniejszenia należności podatkowych. Ponadto podatnik zeznał, że w 2016 r. jego firma wykonywała nowe przekładki oraz usługi naprawy przekładek na zlecenie firmy B.. Jednak z zeznań pracownic P. B. wynika, że obydwie wykonywały prace polegające na czyszczeniu i naprawie przekładek produkcyjnych, nie wykonywały nowych przekładek. Potwierdzeniem braku wiarygodności zeznań podatnika w kwestii wykonywania usług przez P. sp. z o.o. są również zeznania w przedmiocie ilości dostarczonych szpul z taśmą do naprawy. Pracownice P. B. zeznały, iż taśmy były przywożone samochodem typu Bus. Maksymalna ilość szpul przywożonych jednym transportem to 9 sztuk; zdarzało się, że przywożono mniej szpul tj. 4 - 5 szpul. Szpule były składowane przed halą. Wszystkie przywiezione szpule z taśmą były przewijane i naprawiane przez obydwie pracownice. Nigdy nie zostawały zapasy. Dopiero gdy zostały naprawione taśmy na wszystkich szpulach dowożono kolejne szpule z taśmą do naprawy. Opisane zeznania są dowodem, że prace w zakresie naprawy przekładek produkcyjnych nie mogły być wykonywane przez inne osoby, ponieważ wszystkie przywiezione szpule były naprawiane wyłącznie przez pracownice podatnika. Organ I instancji podkreślił, że nie znalazł żadnego dowodu uwiarygodniającego zeznania podatnika. Stan faktyczny ustalony na podstawie zeznań R. F., skorygowania rozliczeń podatkowych za 2016 r. przez P. sp. z o.o., jaki i zeznania pracownic P. B. - wszystkie łącznie podważają zeznania podatnika, co prowadzi do uznania zeznań podatnika za niewiarygodne. Zebrane dowody potwierdzają, że osoby zatrudnione w firmie P. B. wykonywały prace w zakresie naprawy taśm produkcyjnych, a nie wykonania nowych przekładek. Z zeznań podatnika i wyjaśnień wynika, że jedynym wykonawcą nowych przekładek była firma podwykonawcza P., a konkretnie R. F.. Organ zaznaczył, że przy rozpatrywaniu kwestii prawdziwości transakcji wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2016 r. przez P. sp. z o. o. należy wziąć pod uwagę fakt, że P. sp. z o. o. w spisie z natury na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 grudnia 2016 r. wykazała wartości z tytułu wykonania usług na rzecz P. B.. W trakcie przesłuchania 28 grudnia 2018 r., podatnik zeznał, że współpracę w zakresie renowacji, naprawie, klejeniu przekładek jego firma P. B. ze spółką P. najprawdopodobniej rozpoczęła się od 2016 r. Wykonanie usług zlecał P. sp. z o. o. telefonicznie w momencie, gdy otrzymał szpule z taśmą produkcyjną, nie wystawiał żadnych pisemnych zleceń. Za każdym razem kontaktował się z R. F.. Z zeznań tych wynika, że P. sp. z o. o. prace w zakresie renowacji, naprawie, klejeniu przekładek miałaby wykonać na bieżąco po otrzymaniu przez firmę P. B. szpul z taśmą do naprawy. Powyższe pozostaje w sprzeczności z informacjami zawartymi w spisach z natury sporządzonych przez P. 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. oraz zeznaniami T. K. i M. U.. Na podstawie faktur współpraca podmiotów w zakresie wykonania przekładek w zakładzie zleceniodawcy miała charakter powtarzający się od marca 2016 r. do grudnia 2016 r. Zauważono, że w czasie prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej nie znaleziono zwyczajowo przyjętych w tego typu pracach, takich jak zamówienia, zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru prac, gwarancje itp. żadnego rzetelnego dowodu, który potwierdzałby, że usługi udokumentowane opisanymi wyżej fakturami zostały wykonane przez P. sp. z o.o. Stwierdzono, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania prac i zostały wystawione wyłącznie w celu stwarzania pozorów autentyczności zrealizowanych prac, w celu uszczuplenia należności podatkowych. Ponadto organ wziął pod uwagę fakt, że P. sp. z o. o. w 2016 r. prowadziła obsługę rachunkową firmy P. B.. P. sp. z o. o. na okolicznym rynku znana jest jako firma świadcząca usługi księgowe. W 2016 r. zatrudniała tylko pracowników biurowych. Zebrane w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej dowody, nie potwierdzają faktu wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2016 r. na podatnika na rzecz P. B. K. K. na łączną kwotę [...]zł. Wystawienie faktur stworzyło pozory autentyczności zrealizowania prac przez P. sp. z o.o., które w efekcie prowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Stwierdzono, że z włączonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że transakcje wynikające z wyszczególnionych powyżej faktur nie zostały potwierdzone jako wykonane przez firmę P. sp. z o.o. Podmiot ten poza wystawionymi fakturami oraz potwierdzeniami zapłaty, nie przedłożył żadnych materialnych dowodów świadczących o fakcie przeprowadzenia transakcji handlowych polegających na świadczeniu tych usług przez spółkę w 2016 r. na rzecz firmy P. B. K. K.. Na etapie prowadzonej kontroli wobec podmiotu P. sp. z o.o. nie znaleziono dowodu potwierdzającego, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje zawarte pomiędzy podmiotami. Wystawca tych faktur, czyli P. sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług opisanych na spornych fakturach dla firmy podatnika i dokonała stosownej korekty swojego rozliczenia w podatku dochodowym za 2016 r. wycofując z obiegu gospodarczego i ze swoich przychodów przedmiotowe faktury, natomiast w prawomocnej decyzji za 2016 r. w zakresie podatku VAT dotyczącej spółki P. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał te faktury za "puste" nie dokumentujące żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z nieprawidłowościami organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. na podstawie faktur wykazanych w tabeli na str. [...] otrzymanych od P. sp. z o.o. strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu na wartość [...] zł netto. Z zebranego materiału dowodowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że wszystkie prace świadczone przez P., oprócz usług księgowych, wykonywane były przez wynajmowanych pracowników. Analiza materiału dowodowego wskazała jednak, że firma, od której rzekomo wynajmowano pracowników nie potwierdziła wykonania żadnych usług, nie potwierdziła wynajmu pracowników, nie potwierdziła wystawienia faktur, nie potwierdziła otrzymania zapłaty. Faktury, które posiada podatnik nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych dlatego faktury nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Stwierdzono, że oświadczenie z 17 czerwca 2021 r. R. F. jest kolejną wersją wyjaśnień w zakresie wykonywanych usług przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika. Wszelkie prace przy usługach naprawy przekładek musiały być wykonywane jednocześnie przez co najmniej dwie osoby. Potwierdzają to zeznania pań wykonujących takie właśnie prace w ramach umowy zlecenia na rzecz firmy podatnika. Wykonywanie prac wyłącznie przez R. F., zarówno z technicznego jak i czysto logicznego punktu widzenia nie wydaje się możliwe. Z tych względów organ uznał wyjaśnienia R. F. z 17 czerwca 2021 r. za niespójne i niewiarygodne. Stoją one ponadto w zupełnej sprzeczności z faktem złożenia korekty zeznania podatkowego za 2016 rok przez P. sp. z o.o. i z wydaną prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie podatku VAT za 2016 r. dotyczącą spółki P.. Organ podtrzymał stanowisko, że brak jest wiarygodnych dowodów na wykonanie usług przez P. sp. z o.o. w oparciu o wystawione przez tą spółkę faktury na rzecz podatnika, za wyjątkiem faktur dotyczących usług księgowych. W odwołaniu z 27 listopada 2023 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości [...] zł, zgodnie ze złożoną korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazano, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy podkreślono, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zrealizowania przez P. sp. z o.o. usług w zakresie wykonania nowych przekładek. Wyjaśniono, że w protokole przesłuchania świadka z 28 grudnia 2018 r. K. K. wyjaśnił, że wykonanie przekładek to wykonanie taśmy produkcyjnej wykorzystywanej przy produkcji opon przez koncern B.. Firma podatnika otrzymywała nawiniętą na szpulę taśmę produkcyjną wykonaną z PCV o szerokości 40 cm. Jeśli wykonywała taśmę nową, to wtedy następowało klejenie z obu stron podpór gumowych o szerokości 4 cm i wysokości około 1 cm. Jeśli była to taśma używana, wtedy następowała ocena jej stanu technicznego i uzupełnienie braków poprzez doklejanie podpór. W zakresie naprawy przekładek podobne zeznania złożyły przesłuchiwane w dniu 18 września 2019 r. zatrudnione przez podatnika na umowę zlecenia T. K. i M. U.. Pracownice te zeznały jakimi samochodami dowożono przekładki do naprawy. Jak wskazywał w swych decyzjach kasacyjnych organ odwoławczy w tej kwestii pojawiły się rozbieżności, bowiem w zeznaniach mowa była albo o samochodzie z plandeką, albo o busie. Pojęcie busa pojawia się także w znajdujących się w aktach sprawy "zleceniach transportowych". Nie ustalono jednak czy chodzi o busa jako pojazdu do transportu osób, czy też o busa w znaczeniu potocznym. Do protokołu przesłuchania strony z 20 września 2023 r. załączono wydruk zdjęcia szpul z przekładkami podczas transportu, co w sposób jednoznaczny rozwiewa wątpliwości o jakiego rodzaju środkach transportu mogły wypowiadać się przesłuchiwane pracownice. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z 21 listopada 2022 r. będącej przedmiotem wcześniejszego postępowania odwoławczego zawarto stwierdzenia, cyt.: "Z opisu wyposażenia hali wynika, iż nie było tam żadnych urządzeń umożliwiających wytworzenie nowych przekładek produkcyjnych." oraz cyt.: "Zebrane dowody potwierdzają, że poza osobami zatrudnionymi w Pana firmie P. B., inne osoby nie wykonywały prac w zakresie naprawy taśm produkcyjnych z tych powodów uznaliśmy, że firma P. B. nie wytwarzała nowych taśm produkcyjnych.". Wskazano, że w decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, stanowisko organu I instancji uległo istotnej modyfikacji, bowiem jak stwierdza organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 30 października 2023 r. cyt.: "usługi wykonywania nowych przekładek jak również ich naprawa były wykonywane i ich nie kwestionuję." W toku niniejszego postępowania odwoławczego odpowiedzi wymaga zatem pytanie: czy usługi te mogła wykonać P. sp. z o.o. Firma ta co do zasady zajmowała się obsługą księgową, transportem, budownictwem, szkoleniem psów i chyba Paintball (vide: zeznania R. F. pracownika, a od 2017 r. Prezesa P. sp. z o.o. z 7 maja 2019 r., złożone w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 r.). Organ odwoławczy dla pełnej analizy stanu faktycznego sprawy przytoczył zeznania T. K. i M. U., przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o. uznając, że ich zeznania wydają się być spójne i wiarygodne. Ponadto, w ocenie organu, za wiarygodne można byłoby uznać zeznania R. F. mającego w odrębnej, tzw. dużej hali wytwarzać nowe przekładki. Zeznając o organizacji świadczonych w tym zakresie usługach, zarówno w zeznaniu z 7 i 8 maja 2019 r. wyjaśnił, że prace te wykonywane były średnio przez 3-4 osoby, a on prace te nadzorował osobiście. Żadna z tych osób nie była pracownikiem P. sp. z o.o. Powyższe potwierdza, że zarówno usługa naprawy przekładki, jak i wytworzenie nowej, musiała być wykonywana przez co najmniej dwie osoby i pozostaje w sprzeczności chociażby z wyjaśnieniami podatnika z 31 marca 2022 r., w których podkreśla, że jedna osoba wystarczy aby wykonać te prace. Zaznaczono, że organ I instancji mając na względzie, iż P. nie delegowała swoich pracowników do innych zadań, odniósł się do ustaleń dokonanych w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji tego organu z 18 lutego 2021 r., wydanej wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 r. Zanonimizowana kopia tej decyzji włączona została do akt niniejszego postępowania postanowieniem organu I instancji z 20 grudnia 2021 r. Spółka ta zajmowała się obsługą księgową podmiotów gospodarczych i pracę w takim zakresie świadczyli zatrudnieni pracownicy (jeden z nich wykonywał pracę informatyka). Pracownicy przypuszczali jedynie, że spółka mogła świadczyć jakieś usługi transportowe, lecz nie wiedzieli jakie środki transportu posiadała P. sp. z o.o. i nie byli pewni, którego roku usługi te mogły dotyczyć. R. F. w oświadczeniu z 17 czerwca 2021 r. wyjaśnił, że osobiście jeździł samochodami własnej floty, co pozostawałoby w sprzeczności z zeznaniami pań K. i U. , które mówiły o przyjeżdżających kierowcach. W zakresie wykonywania innych usługach pracownicy nie mieli wiedzy, a jak zeznał jeden z pracowników faktury za wykonanie innych usług (budowlanych) wystawiane były na wyraźne polecenie R. F., co może wskazywać nie na fakt wykonania samej usługi, a na fakt wytworzenia dokumentacji mającej jedynie taką usługę uwiarygodnić. Organ odwoławczy podkreślił, że najistotniejszą z punktu widzenia niniejszego postępowania pozostaje jednak kwestia zatrudnienia przez P. sp. z o.o. pracowników mających rzekomo wykonywać nowe przekładki. Przy czym nie byli to ani pracownicy firmy P., ani firmy P. B. (pracownice K. i U. wykonywały tylko naprawy przekładek). Przytoczone wyjaśnienia podatnika z 31 marca 2022 r. wskazują, że prace te z powodzeniem mogła wykonywać jedna osoba (już sam fakt, że kompletna przekładka ważyła ok. 50 kg poddaje w wątpliwość wiarygodność tych twierdzeń). W tym kontekście zauważono, że podatnik 28 grudnia 2018 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego we własnej sprawie (co miało miejsce 28 października 2021 r.) został przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec P. sp. z o.o. Pouczony o odpowiedzialności karnej, zeznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. na rzecz P. B. wykonywane były średnio przez 4 osoby. W ramach realizacji zaleceń organu odwoławczego, zawartych w wydanych decyzjach kasacyjnych, w dniu 20 września 2023 r. przesłuchano K. K. w charakterze strony. W toku przesłuchania podatnik zeznał (potwierdził ponownie) możliwość wykonania nowej przekładki przez jedną osobę, co więcej, że osobą tą był R. F. (odpowiedź na pytanie [...]). W tym miejscu organ odwoławczy odniósł się do okoliczności zatrudnienia owych 3-4 pracowników, o zatrudnieniu których w swych zeznaniach wspomina R. F., a także częściowo K. K.. R. F. przesłuchany w dniach 16 stycznia 2019 r. oraz 7 i 8 maja 2019 r. zeznał, że pracowników tych wynajmował od firmy [...] M. M.. Właściciel tej firmy, przesłuchany 28 lutego 2019 r. w charakterze świadka, w toku postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobami z drewna - sklejki, płyty [...], płyty pilśniowe i że poza swoim bratem nie zatrudniał innych pracowników, nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy P., firmy P. B. na jej urządzeniach ani żadnych usług budowlanych. Nie wystawiał nigdy żadnych faktur na rzecz firmy P., a jego związki z tą firmą wynikały z faktu zlecenia jej prowadzenia obsługi księgowej. O istnieniu takich faktur dowiedział się z postępowania prowadzonego względem jego firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Zobowiązany został bowiem do przedłożenia faktur VAT, rejestrów VAT, umów, dowodów zapłaty za rok 2016, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Dokumenty dostarczył R. F., umocowany przez niego do reprezentowania jego firmy. Po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej, dowiedział się, że R. F. przedłożył rejestry VAT inne niż faktycznie posiadał M. M.. Według wyjaśnień świadka, w rejestrach przedłożonych przez R. F. wpisane były faktury wystawione przez jego firmę na rzecz P., co faktycznie nigdy nie miało miejsca. Faktur tych było 81. Jak zeznał faktury te zobaczył po raz pierwszy w trakcie niniejszego przesłuchania. Żaden z podpisów znajdujących się na okazanych fakturach nie był jego podpisem, wzór pieczątki odbity na przedstawionych fakturach jest taki sam, jakim posługiwał się w swojej działalności. Nie pamiętał jednak aby swoją pieczątkę zostawił w biurze rachunkowym "P.". Zaznaczył, że mogło się zdarzyć, że biuro chciało ją, do jakiś celów związanych z obsługą księgową jego firmy, ale jeżeli nawet tak było, to pieczątka był tam tylko przez chwilę. M. M. przesłuchany 8 kwietnia 2019 r. w charakterze kontrolowanego zeznał, po okazaniu mu kserokopii faktur, na których jako odbiorca widnieje podmiot gospodarczy P. sp. z o. o., że nic mu nie wiadomo na temat tych faktur. Wskazał, że faktury zostały wystawione z takiego samego programu, w którym on je sporządzał, ale on tych faktur nie wystawiał. Po szczegółowym zapoznaniu się z tymi dokumentami, wskazał również na istotne różnice w ich szacie graficznej i treści. Zeznania te skonfrontowano w toku przesłuchania R. F. w dniu 8 maja 2019 r., który co do zasady był zaskoczony treścią odpowiedzi udzielonych przez M. M. i podtrzymał swoje zeznania z 16 stycznia 2019 r., z których wynika, że faktury te związane są z wynajmem pracowników od firmy M. T.. Jednakże przesłuchany dzień wcześniej na pytanie dotyczące tego, czy okazane faktury znajdują się w dokumentacji księgowej P. odpowiedział, że cyt. "Trudno powiedzieć czy mamy je w dokumentacji księgowej, ale nie sądzę." Natomiast na pytanie w jaki sposób spółka weszła w posiadanie takich dokumentów odpowiedział cyt. "No właśnie nie wiem". Szczegółową treść zeznań R. F. zawiera uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 lutego 2021 r., której częściowo zanonimizowaną kserokopię włączono do akt niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 9 marca 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wcześniejsze (z roku 2019) zeznania R. F. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o. (16 stycznia 2019 r., 7 maja 2019 r. i 8 maja 2019 r.), jak i K. K. złożone w toku tego samego postępowania (28 grudnia 2018 r.) były spójne i wskazywały na wynajem pracowników z firmy [...] M. M. w ilości 4 osób, które wykonywały nowe przekładki dla firmy P. B.. Dopiero postępowanie sprawdzające i kontrolne wobec firmy M. T. oraz przesłuchanie jej właściciela M. M. (28 lutego 2019 r. i 8 kwietnia 2019 r.), które bezspornie wykazało, że nie wynajmował żadnych pracowników bowiem ich nie zatrudniał (oprócz swojego brata) spowodowało ewolucję zeznań i wyjaśnień zarówno R. F., jak i K. K.. Z załączonego do pisma z 28 czerwca 2021 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli P. B. oświadczenia R. F. z 17 czerwca 2021 r. wynika już, że usługi wykonania nowych przekładek wykonywał osobiście. Z oświadczenia tego wynika, że wykonywał też usługi naprawy, co nie jest prawdą. Naprawami zajmowały się tylko i wyłącznie zatrudnione na umowie zlecenia T. K. i M. U.. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu odwołania odnosząc się do pracy pań K. i U. argumentuje cyt. "Nie wykonywały one natomiast nowych przekładek - tymi zleceniami zajmował się oraz je nadzorował Pan R. F. (...)." Gdyby twierdzenia te uznać za wiarygodne należałoby stwierdzić, że R. F. świadcząc te usługi osobiście - nadzorował sam siebie. Z wyjaśnień K. K. z 31 marca 2022 r. wynika, że cyt.: "Jedna osoba w zupełności wystarczy aby dokonać tego typu prace.". Również ze zrealizowanego wniosku o przesłuchanie K. K. (vide: protokół przesłuchania strony z 20 września 2023 r.) wynika nowy kierunek zeznań. Odpowiadając bowiem na pytanie 11 o ilość osób z firmy P. wykonujących usługi na rzecz P. B., podatnik odpowiedział cyt. "Mam informację, że jedyną osobą był Pan F. z firmy P., który wykonywał te usługi osobiście.". Z odpowiedzi udzielonych przez podatnika na pytania zadawane przez obecnego przy przesłuchaniu pełnomocnika wynika również, że R. F. został przeszkolony przez podatnika osobiście, a do przeszkolenia wystarczył jeden dzień roboczy, a na pytanie czy ktoś inny wykonywał nowe przekładki w 2016 r. poza Panem F. odpowiedział, że - nie. We wcześniejszych zeznaniach R. F. wielokrotnie potwierdzał jedynie swój nadzór nad wykonaniem usługi. W ocenie organu odwoławczego czym innym jest sprawowanie nadzoru, a czym innym faktyczne (fizyczne) wykonanie usługi. W ramach tej części przesłuchania pełnomocnik podatnika zadał również pytanie dotyczące kwestii transportu. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że załadunek wytworzonych przekładek odbywał się przy pomocy wózka widłowego wynajmowanego przez podatnika od firmy C. z K.. Mając to na uwadze organ I instancji pismem z 25 września 2023 r. wystąpił do R. F. o przesłanie kopii certyfikatu uprawniającego do obsługi wózka widłowego. Mimo odebrania tego wezwania zobowiązany nie przedłożył dokumentu potwierdzającego posiadanie stosownych uprawnień. W ocenie organu, brak reakcji wezwanego uznać należy za brak takich uprawnień tym bardziej, że nie sposób zgodzić się z interpretacją tych okoliczności dokonaną przez pełnomocnika podatnika w uzasadnieniu odwołania. Wynika z niej, że pełnomocnik odwołującego poddaje w wątpliwość znaczenie wyrazu "sam". Kwestią sporną dla strony pozostaje bowiem to, czy jeśli R. F. zeznał, że "sam" dokonywał załadunku, to oznacza to samodzielną pracę na wózku widłowym czy też jedynie bezpośredni udział i wskazanie, gdzie i jak szpule mają być załadowane lub rozładowane. Zdaniem organu odwoławczego wydaje się, że jest to próba powrotu do wcześniejszych zeznań, że wykonywanie nowych przekładek odbywało się w większym zespole. Za całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut nierzetelnego prowadzenia postępowania przez organ I instancji, jak również jego pozorność. Organ odwoławczy podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy ani R. F. nie przedłożył żądanego dokumentu, ani strona nie skorzystała ze swoich uprawnień procesowych zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest przedmiotem sporu to, że P. B. była wykonawcą nowych przekładek. Problemem pozostaje to, kto był ich faktycznym wykonawcą bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby mogła być to firma P. sp. z o.o. Nie jest to zatem, jak usiłuje twierdzić pełnomocnik podatnika - kwestia wiedzy życiowej i technicznej w zakresie naprawy czy produkcji nowych przekładek. To, że w aktach sprawy nie ma opinii biegłego skarbowego czy też sądowego nie oznacza, że ustalenia organu I instancji są - jak wskazuje strona - całkowicie oderwane od rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu niezrozumiałych dla strony wyliczeń zawartych na stronie [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji, które według strony odbiegają od rzeczywistości, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał swoistej symulacji kosztu wytworzenia nowych przekładek, gdyby usługę tą wykonywało (jak wskazywali w swych pierwotnych zeznaniach panowie K. i F. ) 4 pracowników. Przyjmując ośmiogodzinny dzień pracy, ilość dni roboczych w miesiącu i stawkę godzinową umowy zlecenia obowiązującą w roku 2016, a także doliczając składkę na ubezpieczenie społeczne, łączny koszt wynagrodzenia dla zatrudnionych 4 pracowników za okres wskazany w tabeli (marzec - grudzień 2016) wyniósłby [...] zł. Dotyczyłoby to wykonania 278 nowych przekładek co wynika z treści niektórych zleceń transportowych. Na fakturach mających dokumentować wykonane zlecenie nie zawarto informacji o ilości wykonanych przekładek posługując się bardzo ogólnym sformułowaniem "Wykonanie usługi zgodnie z zawartą umową". Na 2 fakturach na 12 wystawionych wyszczególniono ponadto wartość usługi transportowej. Z tych samych zleceń transportowych wynika, że dokonano naprawy 1250 przekładek, przy czym dokonujące tych napraw T. K. i M. U. mogły liczyć na wynagrodzenie roczne w kwocie około [...] zł każda. R. F., który rzekomo samodzielnie z ramienia firmy P. wykonał nowe przekładki wystawił natomiast faktury na łączną kwotę [...]zł. Jak wyjaśnił, organ odwoławczy, symulacja ta nie przesądza samodzielnie o wyniku postępowania nie mniej jednak wskazuje na istotne dysproporcje przy wykonywaniu tych samych lub podobnych czynności, a tym samym na wiarygodność zeznań i oświadczeń zawartych w aktach sprawy. W podsumowaniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że faktury przedłożone przez stronę, są sprzeczne z rzeczywistością w zakresie faktycznego dostawcy usługi, co wykazały postępowania podatkowe przeprowadzone wobec P.B. K. K. i jego rzekomego kontrahenta P. sp. z o.o. K. K. został przesłuchany, T. K. i M. U. nie uczestniczyły w procesie wytwarzania nowych przekładek, a R. F. nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do podważenia ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Decyzja wydana wobec innego podmiotu, w tym przypadku wobec bezpośredniego kontrahenta, mogła stanowić dowód w sprawie, a posłużenie się przez organ I instancji materiałami z tego postępowania nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W skardze z 23 maja 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 22 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., - postępowania podatkowego poprzez niewłaściwą interpretację art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - dalej w skrócie: "o.p."), - postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 187 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów. Podniesiono, że zaskarżana decyzja została oparta na wybiórczym przeanalizowaniu i ocenie zebranego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego, a mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przytaczając orzecznictwo sądowe skarżący argumentował, że organ prowadzący postępowanie nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., co zaprzeczałoby zasadom rzetelnego postępowania podatkowego. Skarżący taki wniosek wyciąga analizując zarówno trzy decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zauważył, że również uzasadnienie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, której przedmiotem jest niniejsza skarga uległo znaczącej ewaluacji przy jednoczesnym podkreśleniu faktu, że decyzje te zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy, uzupełniony jedynie o protokół przesłuchania strony z 20 października 2023 r., z którego jednakże w sposób jasny, spójny i logiczny wynika faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, wynikający z kwestionowanych przez organ faktur. Dalsze rozważania skarżącego sprowadzają się do stwierdzenia, że gromadząc materiał dowodowy, organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego (kompletnego) materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. W nawiązaniu do powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy przesądził, iż "Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zrealizowania przez P. sp. z o.o. usług w zakresie wykonania nowych przekładek", co - w jego ocenie - stoi w całkowitej sprzeczności z dołączonymi do akt sprawy protokołami, które stanowiły załączniki do wystawionych faktur ze szczegółowym rozpisaniem usług uwzględnionych na każdej fakturze. Powyższe skarżący przedłożył przy piśmie z 29 listopada 2021 r. Opis wykonanych usług z przyporządkowaniem do poszczególnych zakwestionowanych faktur zawarł również w uzasadnieniu wniesionej skargi. Skarżący uważa zatem, że usługi wykazane na fakturach, w znacznej mierze dotyczyły szeroko rozumianych usług transportowo-logistycznych. Podniesiono, że również zeznania świadków T. K. i M. U. potwierdzają jakimi samochodami świadczone były usługi wykazane na wymienionych fakturach, to jest jakimi samochodami dowożono przekładki do naprawy, pomimo iż jak wskazywał w swych poprzednich decyzjach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w tej kwestii pojawiły się rozbieżności, bowiem w zeznaniach mowa była albo o samochodzie z plandeką, albo o busie. Analizując dalej wątek transportów, wskazano, że zgodnie z zeznaniami świadków przywożeniem przekładek do naprawy jak i odbiorem naprawionych również zajmowała się firma P., przy czym jak zeznała T. K. - nie potrafiła wskazać danych kierowcy ponieważ się zmieniali, a M. U., że nie znała kierowców, którzy przywozili szpule. M. U. zeznała również, że "Szpule przywoził P. R., ale nie wiedziała czy nazywa się F.". Jednakże jak R. F. oświadczył w piśmie z 17 czerwca 2021 r. osobiście jeździł samochodami własnej floty. Jednakże jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 26 maja 2023 r. "Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika też jaką flotą pojazdów w roku 2016 dysponowała Spółka P.", wskazując jednocześnie, że "W związku z powyższym w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji winien oprzeć swe rozstrzygniecie na uzupełnionym w tym zakresie materiale dowodowym". Organ I instancji nie uzupełnił materiału dowodowego natomiast Dyrektor pominął ten aspekt w swoim rozstrzygnięciu. Skarżący wyjaśnia także, że szeroko rozumiane usługi transportowo spedycyjne wykonywane były nie tylko przez P. sp. z o.o., ale również przez innych przewoźników, czego potwierdzeniem jest chociażby transport do [...] zgodnie z załączonym wydrukiem wskazanym jako dowód w sprawie. Niewątpliwie zatem, zeznania w zakresie zmieniających się kierowców są spójne i wiarygodne. Również pracownicy spółki P. wskazali, iż mogła ona świadczyć usługi transportowe, co - według skarżącego - jest kolejnym dowodem potwierdzającym faktyczne wykonanie usług. Nadto skarżący podkreśla, że usługi transportowe nie dotyczyły tylko i wyłącznie transportu szpul, ale również przewozu osobowego podatnika chociażby do W., czy P. i pomimo związku z prowadzoną działalnością P. B. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Argumentem za uwzględnieniem tych kosztów w wyniku finansowym P. B. miały być twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawarte w jego pierwotnej decyzji z 13 kwietnia 2022 r. przytoczone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w brzmieniu cyt. "W odniesieniu do zakwestionowanych faktur...". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził jednak, że załączone w piśmie strony z 29 listopada 2021 r. zlecenia transportowe oraz przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków potwierdzają, że kwoty ujęte na zakwestionowanych fakturach, ale odnoszące się do sprzedaży usług transportowych przez P. sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Strona uważa, że pomimo tak klarownego stwierdzenia cała kwota wynikająca z kwestionowanych faktur została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, co ma wskazywać oraz przesądzać o braku rzetelności prowadzonego postępowania. W ocenie skarżącego jest to taka rozbieżność, że organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy, a nie twierdzić, że jest on kompletny. Kolejnym spornym dla skarżącego elementem jest kwestia wskazana przez stronę postępowania w protokole przesłuchania z 20 września 2023 r. dotycząca wynajmowanego wózka widłowego służącego do załadunku szpul na auta. Zdaniem skarżącego, w przypadku, gdyby organ chciał w sposób rzetelny ustalić stan faktyczny, wezwanie do złożenia oświadczenia oraz przedłożenia stosownych uprawnień operatora wózka winno być skierowane do firm C., a nie do R. F.. Jednocześnie w sposób jednoznaczny i bezsporny wyjaśniony zostałby fakt, czy jeśli R. F. zeznał, że "sam" dokonywał załadunku, to oznacza to samodzielną pracą na wózku widłowym czy też jedynie bezpośredni udział i wskazanie, gdzie i jak szpule mają być załadowane lub rozładowane. Pełnomocnik skarżącego za zasadne uważa zatem uznać twierdzenie wskazane w odwołaniu od decyzji z 30 października 2023 r., że działania organu I instancji są kolejnym dowodem na potwierdzenie nierzetelnego prowadzenia postępowanie podatkowego oraz jego pozorności. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił również szczegółowo swoje stanowisko w zakresie wykonywania nowych przekładek, wskazując na uchybienia zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucono, że skoro organy obu instancji twierdziły, że strona przedstawiła za mało dowodów wykonywanie usług na "dużej hali" to niewątpliwie dodatkowym dowodem jest przeprowadzenie wizji lokalnej. Pełnomocnik skarżącego podkreślił nadto, że zarówno organy obu instancji nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy życiowej i technicznej w zakresie naprawy, czy produkcji nowych przekładek aby wypowiadać się, czy co więcej, rozstrzygać czy dana osoba może wykonać daną pracę, czy też nie. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego skarżący uważa, że wykonane usługi zostały potwierdzone fakturami wraz z szczegółową specyfikacją usług, przelewami bankowymi dokonanymi na konto bankowe, które są ekwiwalentem za dostarczone usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane - jak w niniejszej sprawie - przyniosły podatnikowi przychód, a także zeznaniami świadków, strony postępowania oraz pozostałymi oświadczeniami dołączonymi do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez spółkę P.. Organy podatkowe orzekały w tej sprawie trzykrotnie i jak wynika z zaskarżonej decyzji, ostatecznie organy nie kwestionowały faktu wykonania nowych przekładek jak również ich naprawy (s. [...] II inst.). Organy uznały jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że sporne usługi wykonała spółka P.. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd badał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zobowiązanie skarżącego w podatku od osób fizycznych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu. W sprawie doszło bowiem do skutecznego przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W rezultacie termin przedawnienia biegnie na nowo od 2 grudnia 2022 r. i kończy się z upływem 2 grudnia 2027 r. ([...].). Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Jak zaznaczono na wstępie organ I instancji orzekał w tej sprawie trzykrotnie realizując wytyczne organu II instancji. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe usług, istotne w sprawie okazały się okoliczności stanowiące kontekst faktyczny, związany ze sposobem organizacji realizacji usług naprawy przekładek i wykonania nowych przekładek w przedsiębiorstwie skarżącego, a ponadto realne możliwości wykonania tych usług przez spółkę P.. Organy podatkowe ustalając okoliczności wykonania usług przez spółkę P. zasadnie akcentowały bezsporny w sprawie fakt, że spółka ta zaakceptowała wynik przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, a w tym potwierdziła, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W rezultacie spółka dokonała korekty deklaracji dla podatku dochodowego CIT za 2016 r., a ponadto nie wniosła odwołania od decyzji dotyczącej tożsamych ustaleń w podatku od towarów i usług za 2016 r. (s. [...]. I inst., w tym powołana tam decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 18 lutego 2021 r. oraz protokół z przesłuchania R. F.). Podkreślić tu należy, że spółka P. realizowała na rzecz skarżącego także usługi księgowe, których wykonania organy nie zakwestionowały. Trudno zatem racjonalnie zakładać, że działający za spółkę P. jej prezes R. F. nie zdawał sobie sprawy ze skutków dokonanej korekty i wydanej decyzji w zakresie podatku VAT. Mimo tych bezspornych faktów twierdził on jednak w niniejszym postępowaniu, że sporne usługi (wykonanie nowych przekładek) zrealizował samodzielnie. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak wskazuj się w orzecznictwie sądów administracyjnych, decyzja administracyjna jest zatem dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Oznacza to, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania podatkowego dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 o.p. Wprawdzie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), lecz odstąpienie przez organ podatkowy od ustaleń i oceny podatkowej danego zdarzenia gospodarczego dokonanych w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, uwarunkowane jest od związania (zależności) tego zdarzenia w ramach tych decyzji. Należy mieć przy tym na uwadze, że jeżeli decyzje wydawane są w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego (tożsamość podmiotów, identyczność przedmiotu) to zachodzi między nimi stosunek związania i zależności. To związanie i zależność może w konkretnym przypadku wynikać z tego, że świadczenie usług przez usługodawcę i jej nabycie przez usługobiorcę, stanowi jedną i tę samą czynność gospodarczą, która powinna być – pod względem faktu jej dokonania – oceniona jednakowo u usługodawcy i usługobiorcy. W doktrynie wskazuje się, że w przypadku ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę uruchomienia procedury nadzwyczajnej, bowiem nie do pogodzenia z praworządnością jest sytuacja, gdy dwa organy, przy wydawaniu decyzji administracyjnej, oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny (zob. P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. B., R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2013, s. 1067 i 1068). W tym kontekście w najnowszym orzecznictwie stwierdza się, że artykuł 194 § 1 o.p., interpretowany z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, należy rozumieć w ten sposób, że jego norma nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi wynikającymi z ostatecznej decyzji podatkowej, za wyjątkiem przypadków decyzji związanych (zależnych), w których odstąpienie od stanowiska decyzji ostatecznej odnośnie oceny stosunku prawnomaterialnego dokonanej wobec jednej strony tego stosunku nie jest możliwe na niekorzyść drugiej strony. W pozostałych natomiast przypadkach stosowania art. 194 § 1 i 3 o.p. (w tym decyzji związanych (zależnych) obalających domniemanie zgodności z prawdą decyzji ostatecznej na korzyść podatnika), pierwszeństwo należy przyznać zasadzie prawdy materialnej i zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, umożliwiającym organowi samodzielne rozstrzyganie zagadnień występujących w sprawie (tak NSA w wyroku z 24 maja 2024 r., I FSK 1031/20). Mając to na uwadze i wbrew zarzutom skargi zauważyć należy, że w niniejszej sprawie, mimo dokonania ww. korekty przez spółkę P. i wydanej wobec niej decyzji w podatku VAT, organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia jak przebiegały transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Istotne w sprawie okazały się zeznania świadków T. K. i M. U. (s. [...] dec. I inst.), które wykonywały dla skarżącego czynności w ramach umów zlecenia. Z zeznań tych wynika m.in., że wykonywały one prace związane z naprawą przekładek, a w czasie wykonywania tych czynności w pomieszczeniach firmy P. B. nigdy nie pracowały inne osoby. Zeznały także, że prace w zakresie naprawy przekładek musiały być wykonywane jednocześnie przez dwie osoby. W hali, w której pracowały znajdowało się jedno stanowisko pracy, przy którym jednocześnie pracowały 2 osoby. Z zeznań świadków wynika, że nie wykonywały nowych przekładek. Z wyjaśnień skarżącego wynikało natomiast, że nie zatrudniał innych osób, poza ww. świadkami, a sporne usługi były wykonywane przez 4 osoby i byli to wyłącznie pracownicy spółki P. (s. [...] dec. I inst.). Z kolei R. F. zeznał w toku postępowania prowadzonego wobec spółki P., że pracowników tych wynajmował od firmy [...] M. M., co wynikało z wystawionych przez tę firmę faktur. P. M. M. zaprzeczył jednak, aby wystawił te faktury i nie potwierdził faktu wynajmowania pracowników na rzecz spółki P. (s. [...] dec. II inst.). W kolejnych zeznaniach skarżący zmienił stanowisko twierdząc, że to R. F. osobiście wykonywał te usługi (s. [...].). Twierdzenie to jest jednak sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami R. F., który nie potwierdził osobistego wykonania wyłącznie przez siebie nowych przekładek włącznie z załadunkiem i wyładunkiem szpul, ani nie potwierdził wykonania usług transportowych, stwierdził natomiast, że zajmował się jedynie nadzorem nad pracownikami spółki P. (s. [...] dec. I inst.). W toku kontrowanego w tym postępowaniu sądowym postępowania podatkowego R. F. zmienił jednak stanowisko twierdząc, że przedmiotowe usługi wykonał osobiście (jego oświadczenie z 17 czerwca 2021 r.- s. [...] dec. I inst.). Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza możliwości wykonania tych usług osobiście przez R. F. (uwzględniając także aspekty techniczne wykonania nowych przekładek) i krytyczna ocena zeznań skarżącego i R. F., w których organ trafnie dostrzegł liczne rozbieżności (s. [...].). Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena zgromadzonych dowodów, z których nie wynika fakt wykonania usług transportowych przez R. F.. Organ I instancji zasadnie wskazał na brak ujęcia w ewidencji środków trwałych w 2016 r. pojazdów, które zostały ujęte w tej ewidencji dopiero w 2017 r. Sam fakt załączenia do spornych faktur zleceń transportowych nie może jeszcze świadczyć o wykonaniu tych usług, w sytuacji, w której w toku postępowania skarżący nie wskazał innych dowodów, w tym faktur kosztowych dotyczących zakupu paliwa lub części samochodowych. Ponadto skarżący nie wskazał jakim konkretnym pojazdem wykonano te usługi, nie podał numeru rejestracyjnego pojazdu, ani danych osobowych kierowców i ich wynagrodzenia za te prace (s. [...].). O wykonaniu usług transportu nie może też świadczyć tylko sam fakt podpisania umowy o współpracy, co skarżący podnosi w skardze (s. [...] skargi). Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skargi z których wynika, że organ I instancji miał przyznać, że ujęte w spornych fakturach kwoty odnoszące się do realizacji usług transportowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie skarżący zarzucił, że mimo takiego stwierdzenia cała kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów (s. [...] skargi). Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, skarżący powołał się na stanowisko organu I instancji wyrażone w poprzednio wydanej decyzji organu I instancji, która została uchylona decyzją organu odwoławczego z 19 lipca 2022 r. Takiego stanowiska organy podatkowe nie zawarły w decyzjach kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym (s. [...] odp. na skargę). Zasadnie organy uznały zeznania skarżącego i R. F. w tej części za niewiarygodne, a ocena to została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 o.p. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że w sprawie nie było podstaw do prowadzenia przez organ I instancji wizji lokalnej, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone było w 2021 r., a wizja miałaby dotyczyć zdarzeń dotyczących roku 2016 r. Z uwagi na wiążący charakter ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki P. w zakresie podatku VAT, zawartego w spornych fakturach, organ I instancji zasadnie uznał, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchania świadków i skarżącego, zeznających w postępowaniu prowadzonym wobec spółki P., tym bardziej, że skarżący nie wskazał jednocześnie nowych, a zarazem istotnych okoliczności, uzasadniających powtórzenie tych dowodów. Prawidłowa jest zatem ocena organu odwoławczego, że postanowienie organu I instancji z 22 marca 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów nie narusza prawa. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy i dokonanych przez organy ustaleń nie miał istotnego znaczenia fakt, że skarżący mógł najmować wózek widłowy wraz z operatorem, co podważałoby zasadność argumentacji organów dotyczącej skutków braku wykazania przez R. F. stosownych uprawnień do obsługi tego rodzaju pojazdu (s. [...] skargi). W tym zakresie skarżący zarzucił organom brak inicjatywy dowodowej w celu ustalenia tej okoliczności. Zdaniem Sądu, kwestia posiadania uprawnień R. F., w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, i tak nie może mieć w tej sprawie decydującego znaczenia wobec ustalenia na podstawie innych dowodów, że R. F. nie mógł spornych usług wykonać osobiście. Rozważania organów w kwestii wózka widłowego i ewentualnych uprawnień do jego obsługi uznać należy za zbędne i niewiele wnoszące do sprawy. A zatem zarzucany tu brak inicjatywy dowodowej organów w tym zakresie, nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma także zawarta w skardze polemika z przedstawionym przez organ I instancji wyliczeniem potencjalnych kosztów związanych z zatrudnieniem czterech osób do wykonania spornej usługi. Niewątpliwie intencją organu I instancji było wskazanie istotnej różnicy w wysokości kosztów wykonania takiej usługi przez jedną osobę, która według spornych faktur miała wynosić [...] zł, a według wyliczenia organów byłaby to kwota [...]zł (dla czterech 4 osób), a zatem siedmiokrotnie niższa (s. [...] dec. I inst.). To orientacyjne wyliczenie, jako dodatkowy argument wspierający stanowisko organu, nie uwzględnia różnicy rodzaju świadczonych usług (naprawa uszkodzonych przekładek a wykonanie nowych przekładek), na co zasadnie zwraca uwagę skarżący w skardze (s. [...] skargi), a czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Organ II instancji zasadnie zwrócił w tym kontekście uwagę w odpowiedzi na skargę, że kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownice skarżącego wynosiła około [...] zł rocznie, a nie miesięcznie, jak przyjął to skarżący w skardze (s. [...]. na skargę). W ocenie Sądu ta kwestia sporna, podobnie jak w przypadku wózka widłowego, nie ma jednak kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Sąd podziela konkluzję organu odwoławczego, że to nie wskazywane przez skarżącego braki materiału dowodowego, a jedynie jego odmienna ocena, jest podstawą stawianych organom podatkowym zarzutów (s. [...] II inst.). Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności i ich prawidłowej oceny, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wykonania spornych usług przez spółkę P.. Podkreślić tu należy, że organ I instancji wyraźnie stwierdził, że rozróżnił usługę naprawy uszkodzonych przekładek od usługi wykonania nowych przekładek. Zdaniem organów bezsporne jest, że przekładki były naprawiane przez pracownice (zleceniobiorcy) P. B. na jednej z hal, do której miały dostęp. Organy nie kwestionowały faktu wykonania nowych przekładek, ustaliły natomiast, że wykonawcą tej usługi nie była wskazywana przez skarżącego spółka P., a inny nieustalony podmiot (s. [...] I inst.). Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu N. S. A. z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13). Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji ze spółką P., Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10). Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponadto Sąd stwierdził, że wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.