I GSK 723/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1686/19 w sprawie ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt. V SA/Wa 1686/19 w sprawie ze skargi (...) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (...) kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku (...) na podstawie wystawionych przez (...) tytułów wykonawczych: 1) z (...)., nr (...) i nr (...) obejmujących zaległości z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z tymi środkami, a także odsetki od tych środków i od tych należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 ustawy o finansach publicznych za okres od 02/2012 do 08/206 oraz 1/2017 w łącznej kwocie należności głównej (...) plus odsetki. W celu wyegzekwowania zaległości objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny zawiadomieniami z (...) nr: (...) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki prowadzonego w Alior Banku S.A., Getin Noble Banku S.A. i Banku Pocztowym S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w dniu (...)., natomiast banki otrzymały je w dniu (...). W odpowiedzi na przesłane zajęcia Getin Noble Bank S.A. oraz Bank Pocztowy S.A. zawiadomili Naczelnika US o przeszkodzie w realizacji zajęcia spowodowanej brakiem środków, natomiast Alior Bank S.A. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Postanowieniem z (...) nr (...) Naczelnik US umorzył na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z (...). W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Następnie organ egzekucyjny pismem z (...) nr (...) zawiadomił skarżącą o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec (....), na podstawie tytułów wykonawczych z (...). nr (...) i nr (...). Strona wnioskiem z (...) wystąpiła, o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US postanowieniem z (....) obciążył (...) kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie (...) zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem (...) wniosła zażalenie. Uznając bezzasadność wniesionego zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z (...). utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. zdaniem organu nadzoru, z uwagi na umorzone postępowanie egzekucyjne, brak było podstaw prawnych do dochodzenia od zobowiązanego przedmiotowych kosztów egzekucyjnych, w związku z powyższym, w myśl art. 64c § 4 upea, koszty egzekucyjne powinien ponieść wierzyciel, co ostatecznie znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika US z (...). Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu dotyczących braku zastosowania wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP m.in. art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, Dyrektor IAS zauważył, że zawarte w wyroku TK ujęcie niekonstytucyjności oznacza, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że w rzeczonym wyroku nie sprecyzowano rzędu wielkości jakiego miałoby dotyczyć ograniczenie kosztów egzekucyjnych czy też opłaty manipulacyjnej, zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, iż do czasu uchwalenia przez ustawodawcę zmian w u.p.e.a., w zakresie wskazanym przez powyższe orzeczenie, należy stosować zakwestionowane przepisy w kształcie obecnym. Podkreślił, że ustawodawca jak dotąd nie określił w u.p.e.a. maksymalnej wysokości opłat wskazanych w art. 64 § 1 pkt 2-5, 7, 11 i 12 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez ustalenie kosztów egzekucyjnych od zajęcia rachunków bankowych, pomimo że na zajętych rachunkach bankowych nie było środków, którymi dłużnik mógłby dysponować, organ wyjaśnił, że opłaty za czynności egzekucyjne stanowią zryczałtowane wynagrodzenie dla organów egzekucyjnych za dokonanie określonych czynności. Organ odwoławczy podkreślił, że opłata za dokonane czynności egzekucyjne przysługuje organowi egzekucyjnemu w sytuacji, gdy zajęcie okazało się skuteczne. Natomiast zajęcie jest skuteczne (art. 81 u.p.e.a.) niezależnie od tego czy na rachunku znajdują się środki finansowe. Zatem, w ocenie organu II instancji, nie jest konieczne wyegzekwowanie należności, aby zajęcie było skuteczne, a tym samym powstał obowiązek naliczenia kosztów egzekucyjnych. Od przedmiotowego postanowienia (...) złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sąd uznał, że organy, w związku z umorzeniem postępowania przeciwko zobowiązanej miały prawo, co do zasady obciążyć skarżącą powstałymi opłatami egzekucyjnymi jak również opłatą manipulacyjną, które to opłaty składają się na koszty egzekucyjne. Sąd I instancji uzasadniał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pobiera zgodnie z art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości określonej w tych przepisach. W art. 64c § 1 u.p.e.a. została ustanowiona generalna zasada, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a u.p.e.a., wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny, stanowią koszty egzekucyjne, które obciążają zobowiązanego. Te koszty egzekucyjne podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza jednak wyjątki od tej zasady polegające na tym, że koszty będzie ponosił wierzyciel lub organ egzekucyjny (art. 64c § 2 - 4 ustawy egzekucyjnej). Art 64c § 4 u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a u.p.e.a. W sprawie taki wyjątek nastąpił i organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w postaci opłaty manipulacyjnej. WSA nie podzielił poglądu, że naliczanie opłat egzekucyjnych jest możliwe tylko wówczas, gdy z zajętego rachunku bankowego organ przeprowadzi skutecznie egzekucję i podzielił w tym zakresie stanowisko zajęte w tej kwestii przez: WSA w Gliwicach w wyroku z 21 maja 2018 r., I SA/GI 221/18, WSA w Opolu w wyroku z 21 marca 2018 r., I SA/Op 33/18. Zdaniem sądu stanowisko takie jak zajmuje skarżąca, nie znajduje potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów u.p.e.a., które nie uzależniają możliwości naliczenia opłaty od efektywności przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji argumentował, że ustawodawca w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. użył określenia "egzekwowanej" a nie "wyegzekwowanej" należności. Dlatego też w ocenie sądu ustawodawca nie uzależnił możliwości naliczenia opłaty egzekucyjnej od faktycznego wyegzekwowania wierzytelności. W ocenie WSA mimo możliwości obciążenia strony (wierzyciela) opłatą manipulacyjną i opłatą za dokonane czynności egzekucyjne to wydając swoje rozstrzygnięcie organy orzekające powinny uwzględnić w nim ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 31/14 i skutek jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. W odniesieniu do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak również art. 64 § 6 u.p.e.a. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 orzekł m.in., że: 1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Należy wskazać, że w wyroku SK 31/14, nie była kwestionowana sama możliwość pobierania opłaty egzekucyjnej, czy manipulacyjnej w razie bezskuteczności egzekucji ani też możliwość obciążania nią wierzyciela - w sytuacji, gdy nie można ich ściągnąć od zobowiązanego a jedynie fakt braku określenia górnej granicy tych opłat. Organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. Przepisy te, jak wynika z powyższego wyroku TK, zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W rezultacie ustawodawca winien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak również opłaty manipulacyjnej, o jakiej mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Dopóki jednak ustawodawca nie wprowadzi stosownych zmian, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Zdaniem Sądu, dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione, wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu. Sąd I instancji uznał, że nie dokonano w nich takiej oceny, co skutkowało uznaniem naruszenia treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i § 6 tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie zatem takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych w zakresie opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego mając na uwadze standardy wynikające z wyroku TK o sygn. akt SK 31/14. W tym miejscu Sąd także wskazał, że zdziwienie budzi fakt, że w innych sprawach dotyczących m.in. (...) (patrz postanowienie z (...), nr (...), sprawa V SA/Wa 409/19) organ nadzoru stosował wyrok TK i dokonywał stosownych ustaleń dotyczących maksymalnej wysokości opłat (manipulacyjnej i za dokonane czynności egzekucyjne), czego w sprawie ewidentnie zabrakło. Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że organ naruszył treść art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.. Sąd wskazuje. że skoro organ egzekucyjny nie znał sytuacji majątkowej zobowiązanej spółki i majątku tego nie wskazał wierzyciel, to przed przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego, nie był w stanie ocenić czy i jakie składniki majątkowe posiada spółka, a zatem czy majątek ten nie pozwoli na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co przemawiałoby za koniecznością odstąpienia od egzekucji. O kosztach Sąd I instancji orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na łączną kwotę 580 zł składają się: stały wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. W ocenie Sądu w sprawie winien zostać zastosowany § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia, a nie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 tego rozporządzenia. Przedmiotem bowiem sprawy było postanowienie określające wysokość kosztów egzekucyjnych, a nie należność pieniężna. W sprawie nie było potrzeby badania i sprawdzania wartości przedmiotu zaskarżenia (art. 218 p.p.s.a.), gdyż sprawa ta podlega wpisowi stałemu (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm.), który jest niezależny od wartości przedmiotu sporu. Zatem w sprawie pobrano wpis stały, a nie wpis stosunkowy zależny od wartości przedmiotu sporu. To, że w kontrolowanym postanowieniu określono konkretną wysokość kosztów egzekucyjnych nie powoduje, że sprawa przestaje być sprawą z zakresu objętych skargą na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym objętej wpisem stałym. W ocenie Sądu, krajowy ustawodawca, świadomie powiązał kwestię związaną z wynagrodzeniem pełnomocnika z kwestią związaną z pobieraniem przez sąd wpisu stałego lub stosunkowego. W wypadku, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia (por. postanowienia NSA z 14 marca 2019 r. I GZ 62/19 i z 17 lipca 2019 r. I GZ 178/19). (...) złożyła skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: Naruszenie przepisów: a) prawa materialnego,o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. i art. 81 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują opłatę egzekucyjną za zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie literalnym brzmieniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi włącznie w wypadku faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych, a tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego na żadnym jego etapie nie doszło do zablokowania jakichkolwiek środków pieniężnych nie zaistniała też podstawa prawna do naliczania opłaty egzekucyjnej; b) prawa procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 200 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 265), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o stawkę przewidzianą w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia tj. w kwocie 480 złotych, podczas gdy Skarżącej należał się zwrot kosztów obejmujących wynagrodzenie jej pełnomocnika, obliczone według stawek dla należności pieniężnych tj. § 14 ust. 1 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia. Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty przez zmianę orzeczenia w zakresie części jego uzasadnienia w odniesieniu do wykładni art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz zmianę orzeczenia w zakresie w jakim Sąd I instancji zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (...) jedynie kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w sprawie, zamiast kwoty (...) zł. A także wniósł o zwrot na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wnióśł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to oczywiście dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, gdyż odnoszą się do różnych uchybień. We wniesionej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty oparte zarówno na naruszeniu przepisów procesowych, jak i materialnych. Jednakże z uwagi na fakt, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania przed Sądem I instancji, NSA uznał, iż w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi zasadność obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi za czynność zajęcia rachunku bankowego w sytuacji, gdy nie doszło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot od dłużnika. Stosownie do postanowień przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zgodnie natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dokonując oceny zasadności podniesionych zarzutów przypomnieć należy, że wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślić trzeba, że na tle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i braku dostosowania przez ustawodawcę zakwestionowanych przez Trybunał przepisów do wymogów określonych w tym orzeczeniu, jakim powinny odpowiadać regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności norma dotycząca wysokości opłaty manipulacyjnej, powstały różne poglądy co do wykładni tych przepisów. Zauważyć należy, że orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw aktu administracyjnego (wydanej decyzji/postanowienia). W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18. Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19, LEX nr 2865472). NSA, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela zapatrywania prezentowane w orzecznictwie, wskazujące na brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wyrażany jest pogląd, że opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 882/19 i wyroki NSA z: 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198). W realiach rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Alior Bank S.A., Geting Nobel Bank S.A. i Banku Pocztowym S.A., jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut zawarty w punkcie 1.a) petitum skargi kasacyjnej. Natomiast w zakresie opłaty manipulacyjnej NSA uważa, że jest ona należna, bez względu na fakt czy egzekucja była skuteczna (por. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 3802/18, LEX nr 2693060, wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1338/06, www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1339/06, www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, LEX nr 2504633). Wypada w tym zakresie podkreślić, że opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1339/06, www.nsa.gov.pl oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, www.nsa.gov.pl). Przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W związku z tym czynności polegające na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak i spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego mieszczą się w katalogu czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, www.nsa.gov.pl). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, że organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o stawkę przewidzianą w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia tj. w kwocie 480 złotych, podczas gdy Skarżącej należał się zwrot kosztów obejmujących wynagrodzenie jej pełnomocnika, obliczone według stawek dla należności pieniężnych tj. § 14 ust. 1 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu wypada w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przepisami p.p.s.a. strony zobowiązane są do ponoszenia kosztów postępowania związanych ze swoim udziałem w sprawie, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 199 p.p.s.a.). W przypadku wniesienia skargi jest pobierany wpis stosunkowy lub stały (art. 230 § 1 i 2 p.p.s.a.). Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 p.p.s.a.). Dodatkowo, § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 Nr 221, poz. 2193; dalej: rozporządzenie) stanowi, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem", zaś "wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności wynosi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym - 100 zł". Na gruncie tej regulacji prawnej – mimo że we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, iż charakter wpisu determinuje sposób naliczania wynagrodzenia dla profesjonalnych pełnomocników stron postępowania, niezależnie od kategorii sprawy administracyjnej – to obecnie w orzecznictwie sądowym zarysowały się dwa przeciwstawne poglądy co do rozumienia pojęcia "postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym", a mianowicie czy pojęcie to obejmuje także postanowienia, o których mowa w tym przepisie, a które kreują lub stwierdzają istnienie należności pieniężnej, w rozumieniu art. 216 i art. 231 p.p.s.a.; czy też może wyłącznie postanowienia, które dotyczą uprawnień lub obowiązków nie mających pieniężnego. Według pierwszego poglądu pod tym pojęciem należy rozumieć postanowienia wydane w toku postępowania egzekucyjnego, które nie kreują ani nie stwierdzają istnienia należności pieniężnej, w rozumieniu art. 216 i art. 231 p.p.s.a. Wskazuje się, że użyte "w art. 231 p.p.s.a. sformułowanie "...w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne..." jest wyrażeniem nieostrym i stanowi daleko idące uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym nie są bowiem jako takie należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., które mają być poddane kontroli sądu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Zakamycze 2005, s. 231). Tak więc należność pieniężna w ścisłym tego słowa znaczeniu nie stanowi przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a należność pieniężną, o której mowa w art. 216 p.p.s.a., należy odnosić do należności pieniężnej objętej aktem lub czynnością stanowiących przedmiot zaskarżenia. Ustawodawca wskazując, w jakich sprawach należny jest wpis stosunkowy, a w jakich wpis stały, uzależnił tę kwestię od tego, czy przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną bądź stwierdzające jej istnienie, czy też przedmiotem zaskarżenia są inne sprawy. Tym samym nie wszystkie sprawy, które mogą w jakimś stopniu dotyczyć należności pieniężnych będą podlegały wpisowi stosunkowemu. Zatem dla spraw, które tylko pozornie dotyczą należności pieniężnych, ale ich bezpośrednio nie określają prawodawca przewidział wpis stały" (por. postanowienia NSA z: 11 września 2007 r., sygn. akt II GSK 257/07, Lex nr 1011962, 20 października 2009 r., sygn. akt II OZ 884/09, Lex nr 573631, 17 lutego 2009 r., sygn. akt II OZ 143/09, Lex nr 545423, 25 lipca 2007 r., sygn. akt II OZ 642/07, Lex nr 278017). Według drugiego poglądu, w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia jest jedno z postanowień wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, to pobierany jest wpis stały. Wskazuje się, że wprawdzie zgodnie z § 1 rozporządzenia wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem, jednakże w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ustawodawca wyraźnie przesądził, że wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym jest stały i wynosi 100 zł. Tym samym, nawet jeżeli przedmiotem postanowienia wydanego w jakiejkolwiek ze spraw o powołanym wyżej charakterze jest należność pieniężna to i tak strona wnosząc skargę do sądu administracyjnego zobligowana jest uiścić wpis wyłącznie w takiej wysokości" (por. postanowienia NSA z: 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OZ 591/11, Lex nr 1068608, 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 849/09, Lex nr 563219, 5 lipca 2010 r., sygn. akt II FZ 288/10, Lex nr 585031). Wskazuje się, że sposób określenia w zdaniu pierwszym art. 231 p.p.s.a. spraw, w których pobiera się wpis stosunkowy, stanowi znaczne uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia przed sądami administracyjnymi nie są bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., które mają być poddane kontroli z punktu widzenia zgodności z prawem (por. postanowienie NSA z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I OZ 772/09). Opowiedzenie się za jednym z tych poglądów determinuje wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, bowiem jest ono ściśle powiązane z "przedmiotem zaskarżenia", a ściślej mówiąc z rodzajem uiszczanego wpisu sądowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę obliczoną na podstawie § 2 (lit. a), w innej sprawie - 480 zł (lit. c). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie przychylił się do poglądu, który stanowi kontynuację wcześniejszej linii orzeczniczej, według którego w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i jest pobierany wpis stały, to konsekwentnie wynagrodzenie pełnomocnika powinno być ustalone w korelacji do "stałej stawki" wpisu sądowego, nawet gdy postanowienie to dotyczy należności pieniężnej tak jak w sprawie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie bez powodu prawodawca w § 1 rozporządzenia wprowadził zasadę, że wpis stosunkowy pobierany jest w przypadku zaskarżenia aktu, który kreuje należność pieniężną, po czym w § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wskazał rodzaje aktów, w przypadku których pobiera się wpis stały, dodając zwrot doprecyzowujący "bez względu na przedmiot zaskarżenia". Wskazuje to, że w przypadku każdego postanowienia wymienionego w tym przepisie, nawet gdy dotyczy ono należności pieniężnej, należy pobierać wpis stały. Konsekwencją tego powinno być również obliczenie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika według reguły określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo zasądził na rzecz (...) zwrot kosztów postępowania w wysokości (...) zł., a koszty te są konsekwencją uwzględnienia skargi. Pomimo częściowej zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez (...) na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. i art.182 § 2 p.p.s.a., NSA oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że przypadek oddalenia skargi kasacyjnej (...) , mimo częściowej zasadności sformułowanych w niej zarzutów, należy zakwalifikować jako "szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a., co pozwalało na odstąpienie na podstawie tego przepisu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.