I SA/Sz 166/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") po rozpatrzeniu odwołania z 2 lipca 2013 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "strona", "skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (organ I instancji) z [...] czerwca 2013 r., określającej stronie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2009 r., decyzją z [...] grudnia 2020 r. znak [...]; [...] uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r., i w z tym zakresie określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r., a w pozostałym zakresie, tj. za lipiec 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wobec Spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w wyniku którego organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku d towarów i usług są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od dziesięciu podmiotów, tj. "J. " D. K. z siedzibą w S., PHU "T. " s.c. z siedzibą w K., "J.-P." sp. z o.o. z siedzibą w T., "S. " S. W. z siedzibą w I., PPHU "L. " K. W. z siedzibą w B., "S. " Z. D. z siedzibą w S., P.U.H. "W. " I. A. z siedzibą w N., PHU "P. " J. K. z siedzibą w N., "S. i S. Z." G. K. z siedzibą w N. oraz "J. " J. B., A. B. spółka jawna z siedzibą w S.. W ocenie organu I instancji, wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w fakturach, bądź też na dzień dostawy nie dysponowały złomem w ilościach widniejących w wystawianych fakturach VAT. Faktury te miały w ocenie organu jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez Spółkę. Organ ustalił, że Spółka, zawierając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia jej świadomego udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu Spółka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2009 r. Dodatkowo organ ustalił, że w związku z nieprawidłowym wykazaniem w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. kwot wynikających z faktury VAT z 13 października 2009 r. wystawionej przez P.U.H. "W. " I. A., Spółka zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej wydał decyzję z [...] czerwca 2013 r. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, organ odwoławczy wydał decyzję z [...] stycznia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, w której podzielił stanowisko, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez dziesięć podmiotów w rzeczywistości nie dokumentują dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy ich stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, oraz że Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tymi kontrahentami. Ponadto, organ odwoławczy zaakceptował ocenę organu kontroli skarbowej co do zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego za październik 2009 r. dodatkowo o kwotę [...]zł z faktury VAT z dnia 13 października 2009 r. wystawionej przez P.U.H. "W. " I. A.. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 377/14 uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż subsumpcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o VAT była nieprawidłowa. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2016 r. o sygn. akt I FSK 142/15 uchylił wyrok WSA w Szczecinie. Ponownie rozpatrując sprawę, WSA w Szczecinie wyrokiem z 10 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 992/16 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną organu odwoławczego NSA wyrokiem z 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 177/17 uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie. WSA na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), dopuścił dowód z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] sierpnia 2016 r. dotyczącego "J. " J. B., A. B. i decyzji z [...] grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do I. A. oraz decyzji z [...] czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w stosunku do I. A.. WSA uznał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, więc przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia uzupełniając go jednakże o dowody w postaci wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] sierpnia 2016 r., dotyczącego "J. " J. B., A. B. spółka jawna z siedzibą w S. i decyzji z [...] grudnia 2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do I. A. oraz decyzji z [...] czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w stosunku do I. A.. W ocenie WSA, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez "J. " D. K., PHU "T. " spółka cywilna, "J.-P." sp. z o.o., "S. " S. W., PPHU "L. " K. W., "S. " Z. D., P.U.H. "W. " I. A., PHU "P. " J. K. i "S. i S. Z." G. K. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zdaniem sądu organy prawidłowo ustaliły, że te podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, bądź też nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT. WSA podzielił stanowisko organów, że niekwestionowana dokumentacja dotycząca dostaw złomu przez skarżącą do Niemiec nie może być dowodem na okoliczność nabycia tego towaru przez Spółkę na podstawie od zakwestionowanych faktur VAT od tych kontrahentów. Z akt wynikało, że zdarzały się sytuacje, że faktury wystawiane przez Spółkę dotyczące zbycia złomu kontrahentowi niemieckiemu były korygowane. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczyły, w ocenie sądu, że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. W stosunku do firmy "J. " J. B., A. B., sąd badając zebrany materiał dowodowy dostrzegł konieczność jego uzupełnienia przez analizę wyniku kontroli z [...] sierpnia 2016 r. dotyczącego tego kontrahenta w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W zaskarżonej decyzji, rozważania organu odwoławczego były oparte o wydaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję. Organy stanęły na stanowisku, że firma "J. " J. B., A. B. w 2009 r. nie posiadała w rzeczywistości złomu w ilościach wskazanych w prowadzonych ewidencjach, a w dokumentach Pz wykazano dane osób, które nie żyły w dniu, kiedy według dokumentu dokonano transakcji, natomiast część świadków nie potwierdziła transakcji sprzedaży firmie "J. " J. B., A. B. złomu i uznały dokumenty Pz za nierzetelne. WSA w Szczecinie wydał w dniu 8 maja 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 157/14, w którym oddalił skargę firmy "J. " J. B., A. B. na ww. decyzję. Następnie NSA wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 1439/14 uchylił ten wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie, rozpatrując ponownie sprawę, wydał w dniu 9 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1090/15, w którym uchylił decyzję organu II instancji, jak i decyzję organu I instancji. Organ kontroli skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę, wydał [...] sierpnia 2016 r. wynik kontroli, który zakończył ww. postępowanie w stosunku do firmy "J. " J. B., A. B.. Organ kontroli skarbowej, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług 2009 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Ustalenia organu kontroli skarbowej zawarte w tym wyniku miały bezpośredni wpływ na rozpoznanie sprawy przez sąd, co do oceny zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Spółkę z tym kontrahentem. Organ kontroli skarbowej, dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyjął legalność i prawidłowość czynności podjętych przez firmę "J. " J. B., A. B.. Zdaniem sądu, ustalenia te wykluczyły możliwość podważenia prawidłowości rozliczeń dotyczących zakwestionowanych przez organy transakcji Spółki ze wskazanym kontrahentem opisanych w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 359/19 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest dokonać ponownego określenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 w stosunku do skarżącej przy przyjęciu, że transakcje dotyczące zakupu złomu dokonane od firmy "J. " J. B., A. B. były prawidłowe. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 2036/19 oddalił skargę kasacyjną. Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2020 r. znak [...]; [...] [...] uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r., i w z tym zakresie określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r., a w pozostałym zakresie, tj. za lipiec 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania i zebranego materiału dowodowego oraz będąc związanym na mocy art. 153 p.p.s.a. prawomocnym rozstrzygnięciem dokonanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał na wstępie, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2009 r. został więc zawieszony na 2434 dni, tj. w dniu 27 lutego 2014r. (data złożenia skargi podatnika do WSA w Szczecinie za pośrednictwem organu odwoławczego na decyzję z 10 stycznia 2014 r.) i biegnie dalej od 28 października 2020 r. (po dniu wpływu do organu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 359/19). Tym samym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń - listopad 2009 r. ulegną ewentualnemu przedawnieniu z dniem 30.08.2021 r. (31.12.2014 r. + 2434 dni), zaś za grudzień 2009 r. odpowiednio z dniem 30.08.2022 r. (31.12.2015 r. + 2434 dni). Przechodząc następnie do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika zaś z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, skarżąca nie nabyła złomu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "J. " D. K., PHU "T. " s.c., "J.-P." spółka z o.o., "S. " S. W., PPHU "L. " K. W., "S. " Z. D., P.U.H. "W. " I. A., PHU "P. " J. K., "S. i S. Z." G. K.. Strona otrzymała jedynie od ww. podmiotów faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przy tym faktury te jako niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, są zatem fakturami, które stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego brak podstaw do uznania, że towary, o których mowa w tych fakturach, zostały dostarczone przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej jakoby dokumentacja dotycząca dostaw złomu do Niemiec była dowodem nabycia tego towaru przez Spółkę na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów. Następnie organ przyznał słuszność wskazań skarżącej, że złom stalowy odsprzedany w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej musiał być w posiadaniu spółki. Niewątpliwie złom ten został więc spółce przez kogoś dostarczony. Jednakże w ocenie organu, w sprawie zostało bezspornie dowiedzione, że faktury, które według strony miały dokumentować poczynione przez nią nabycia, były "pustymi" fakturami. Stwierdzone natomiast w toku postępowania kontrolnego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczą o tym, iż strona w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. Dostawy te nie spełniały bowiem standardów właściwych dla działalności prowadzonej w zakresie obrotu złomem, określonych w ustawie o odpadach, a ponadto, jak to już wcześniej podkreślano, Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu. Nie wymagała od swoich kontrahentów niezbędnych zezwoleń ani kart przekazania odpadów. Otrzymywane natomiast przez stronę karty, wbrew zeznaniom pracowników spółki, nie były weryfikowane. W ocenie organu odwoławczego całość zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wykazywanie w spornych fakturach płatności znacznych (sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych) kwot gotówką, brak dokumentów "kasa wypłaci", sprzeczne zeznania świadków, wystawianie faktur w imieniu kontrahentów bez stosownych upoważnień, jak również bez poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., o zawarciu stosownej umowy, nieweryfikowanie dokumentów przedkładanych przez kontrahentów, brak żądania okazania przez dostawców zezwolenia niezbędnego przy prowadzaniu działalności związanej z obrotem odpadami i kontynuowanie współpracy z podmiotami nieprzestrzegającymi przepisów ustawy odpadach wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności Spółki przy zawieraniu transakcji, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem. Biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "J. " D. K., PHU "T. " s.c., "J.-P." spółka z o.o., "S. " S. W., PPHU "L. " K. W., "S. " Z. D., P.U.H. "W. " I. A., PHU "P. " J. K., "S. i S. Z." G. K. w rzeczywistości nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży złomu pomiędzy stronami, nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W stosunku do transakcji z "J. " J. B., A. B. spółka jawna, [...], ul. [...], NIP: [...], ustalenia organów oparte były o wydaną wobec tego podmiotu, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., którą Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy, lecz WSA w Szczecinie wydał w dniu 9 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1090/15, w którym uchylił decyzje organu odwoławczego i organu I instancji. Organ kontroli skarbowej rozpoznając zaś ponownie sprawę, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług 2009 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających ze złożonych przez "J. " deklaracji VAT-7 za ten okres. Wobec tego [...] sierpnia 2016 r. wydał wynik kontroli, w którym nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń podatku VAT za 2009 r. dokonanych przez ten podmiot i w ten sposób zakończył ww. postępowanie wobec "J. ". W efekcie, tut. organ jest związany z oceną wyrażoną przez WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 359/19, w odniesieniu do transakcji ze spółką jawną "J. ". Organ odwoławczy uznał zatem, że faktury wystawione przez "J. " J. B., A. B. spółka jawna na rzecz skarżącej odzwierciedlają stan faktyczny, bowiem doszło do sprzedaży złomu między pomiotami, to istnieje konieczność zreformowania www. zakresie (tj. za styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 2009 r.) decyzji pierwszoinstancyjnej – w oparciu o art. 233 § 1 pkt lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności prawne i faktyczne, organ odwoławczy orzekł jak w sentencji zaskarżonej decyzji. Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 1 zd. 1 i 2 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowiek i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284; dalej: "Konwencja") w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka ("ETPCz") z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT stanowiące nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Spółki, w związku z naruszeniem: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na ostatecznych decyzjach organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów Spółki, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, co uniemożliwiło Spółce możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami będącymi podstawą tamtych ustaleń – w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (C-189/18) ("wyrok Glencore"'): - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uznanie w decyzji, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie; podczas gdy wypracowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") standard oceny tzw. należytej staranności nie wymaga od podatnika dokonywania wobec kontrahentów daleko idących czynności sprawdzających - por, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-8Q/11 i C-142/11 Mahageben i David: postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło: wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi: II. oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa Rady") - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i pozbawienie Spółki podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tego powodu, iż wobec kontrahentów Spółki wydane zostały ostateczne decyzje stwierdzające nieprawidłowości w ich rozliczeniach podatkowych, przy jednoczesnym zaniechaniu rzeczywistego wskazania znanych Spółce okoliczności, mogących wzbudzić u niej uzasadnione podejrzenia co do nieprawidłowości rozliczeń podatkowych jej kontrahentów - por, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik EOOD: wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek. Janina Stefanek. Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W związku z powyższymi naruszeniami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . W uzasadnieniu skargi Spółka oświadczyła, że ma świadomość, iż w niniejszej sprawie trzykrotnie orzekał zarówno Wojewódzki Są Administracyjny w Szczecinie jak również Naczelny Sąd Administracyjny, a istnienie w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 21 sierpnia 2019 r. oraz NSA z dnia 12 lutego 2020 r., pozbawia w zasadzie Spółkę możliwości uzyskania odmiennego (korzystnego) rozstrzygnięcia w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od 9 kontrahentów. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób istotny narusza prawo własności chronione przez art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazała, że jej zamiarem jest dochodzenie ochrony prawa własności przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka, co wiąże się z wymogiem ,,wyczerpania wszystkich środków odwoławczych, przewidzianych prawem wewnętrznym, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji. W konsekwencji Spółka wskazała, mając na uwadze, że formalnie, na gruncie prawa polskiego (p.p.s.a.) Spółce przysługuje środek zaskarżenia przedmiotowej decyzji - w celu eliminacji ponad wszelką wątpliwość ryzyka uznania, że w sprawie nie dochowano ww. wymogu wyczerpania środków odwoławczych - Spółka zdecydowała się złożyć niniejszą skargę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów". Nadto, w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzut, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - a w ślad zanim decyzja organu - opierają się na założeniu, że ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahentów, mają wpływ na ocenę należytej staranności Spółki. Tymczasem – zdaniem skarżącej – przyjęcie takiego założenia jest niedopuszczalne, gdyż opisane w przedmiotowych decyzjach okoliczności nie były i nie mogły być znane Spółce w momencie dokonywania transakcji. W ocenie skarżącej nie można wymagać od podatnika, by posiadał wiedzę o okolicznościach, w których posiadanie weszły organy kontroli podatkowej podczas prowadzonych postępowań. Spółka powołała przy tym pkt 50 wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok NSA z 11 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1896/16, wyrok NSA z 15 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 991/17, wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1679/16, wyrok NSA z 9 listopada 2018 r. o sygn. akt I FSK 1922/17 oraz wyrok NSA z 24 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 190/14. Zdaniem skarżącej, zależność pomiędzy ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki, a oceną prawną należytej staranności Spółki, jest w niniejszej sprawie ewidentna. W rezultacie, pierwotnie kwestionowane transakcje Spółki z "J. " doznały swoistego "uzdrowienia" w momencie stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta, że nie dopuścił się on obrotu "pustymi fakturami", choć okoliczności towarzyszące tym transakcjom (w szczególności należyta staranność Spółki) nie uległy zmianie. W ocenie skarżącej, oparcie się na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki jest tym bardziej rażące, że organ nie włączył do akt postępowania żadnego dodatkowego materiału dowodowego wskazującego na istnienie nieprawidłowości opisanych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów. Co więcej, nie przedstawiono również żadnych dowodów na istnienie oszustwa, w którym Spółka mogłaby nawet hipotetycznie biernie uczestniczyć. Jest to szczególnie rażące w przypadku kontrahentów, którzy do dnia dzisiejszego są funkcjonującymi dostawcami złomu (P.U.H. W. I. A., "S. " Z. D., S. i S. Z. G. K.). Zdaniem Spółki Naczelny Sąd Administracyjny w istocie zignorował przedstawione wyżej stanowisko TSUE, stwierdzając, iż organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań. Tymczasem akta sprawy zawierają w odniesieniu do większości spraw kontrahentów wyłącznie rozstrzygnięcia, co powoduje, że Spółka nie miała możliwości skutecznej weryfikacji zebranych w tych postępowaniach dowodów, a w konsekwencji wypowiedzenia się w sprawie prawidłowości podjętych ustaleń. Wobec powyższego zarzut skarżąca wskazała, że organ w pierwszej kolejności winien był poczynić własne ustalenia stanu faktycznego, aniżeli opierać swoją ocenę na decyzjach wydanych wobec kontrahentów, a jeśli jednak wystąpiła taka konieczność, to zobligowany był włączyć do akt sprawy wszystkie dowody wskazujące na nieprawidłowości kontrahentów Spółki, a więc te, na których oparł się wydając decyzję. Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd wskazuje, że w wyroku z 12 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 2036/19 NSA w niniejszej sprawie potwierdził, że nie jest prawdą, iż w sprawie oparto się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, albowiem decyzje te były jednymi z szeregu dowodów wskazanych przez organy podatkowe i WSA w Szczecinie, szczegółowo omówionymi odnośnie do każdego z dostawców. NSA zwrócił również uwagę na to, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tych postępowaniach np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego strony, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W skardze strona nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte we wskazanych decyzjach. Odnośnie zaś decyzji, które podlegały kontroli sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. komentarz do art. 170 pkt 3 i 4, w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 3. wydanie" pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2015). W kontekście powyższego, tutejszy sąd zauważa, że w wyroku z 21 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 359/19, uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, w konsekwencji faktury wystawione przez J. " D. K., PHU "T. " s.c., "J.-P." spółka z o.o., "S. " S. W., PPHU "L. " K. W., "S. " Z. D., P.U.H. "W. " I. A., PHU "P. " J. K., "S. i S. Z." G. K. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Stanowisko sądu wyrażone w powyższym wyroku nie opierało się wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki, ponieważ były one tylko jednymi z pośród innych dowodów, które zostały poddane ocenie tutejszego sądu, a które sąd w kontekście niniejszej sprawy, uznał za zasadne ponownie przywołać. W stosunku do D. K., dalej "D.K.", organy ustaliły, że miejscem prowadzenia jego działalności było mieszkanie (drugie piętro kamienicy komunalnej); nie posiadał typowych urządzeń w tego rodzaju działalności (np. kontener na złom, waga); nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie dokumentował kosztów swojej działalności (zakup paliwa, czynszu najmu czy dzierżawy, listy płac); posiadał jedynie samochód osobowy marki Opel Rekord rok produkcji 1979. Wyjaśnił, że złom przewoził samochodem Mercedes 240 z przyczepką o ładowności do jednej tony, lecz nie przedłożył na to żadnych dowodów. Z zeznań D.K. wynikało, że nie miał on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie potrafił wskazać adresu biura rachunkowego (ani danych konkretnej osoby), które prowadzić miało jego dokumentację. Stwierdził też, że cała dokumentacja została mu skradziona, lecz nie zgłosił tego faktu na policji. Świadek zeznał, że znał spółkę, lecz raz lub dwa sprzedał jej złom. Jak ustalono, faktury, które miał wystawić D.K. w rzeczywistości wystawiała sama spółka. W ocenie organu, brak było podstaw do przyjęcia, że firma D.K. mogła być reprezentowana w sposób prawidłowy przez T. Z.. Ponadto organy ustaliły, że D.K. nie posiadał decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. D.K. wystawił w 2009 r. na rzecz skarżącej 34 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT – [...] zł. W stosunku do D.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez D.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dysponował on towarem, którego sprzedaży miał dokonywać. Podatek od towarów i usług za ww. okres nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 przez D.K. ani nie został zapłacony. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Organy podatkowe ustaliły, że spółka nie zawarła z D.K. umowy o współpracy; płaciła gotówką za wystawione na jej rzecz faktury; pracownicy spółki nie potwierdzili transakcji z D.K., nie byli też w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tych transakcji; spółka wystawiała mimo braku uprawnienia faktury VAT w imieniu firmy D.K. na swoją rzecz; ani pracownicy spółki ani D.K. nie ustalali warunków dostaw (ilości, miejsca, ceny, towaru, transportu, form i terminów płatności). Fikcyjny charakter prowadzonej przez D.K. działalności gospodarczej, według organów, potwierdziły też okoliczności takie jak: telefoniczne przekazywanie informacji o dostarczonym do spółki złomie; brak zainteresowania spółki posiadaniem przez D.K. zezwolenia na obrót złomem; współpraca z D.K. mimo nieprzedkładania przez niego kart przekazania odpadów; niezweryfikowanie przez spółkę dokumentów D.K., w tym REGON, NIP; brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej między spółką a D.K. Jak zaznaczył organ odwoławczy, spółka dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła dokumenty dotyczące D.K., tj. zaświadczenie o numerze REGON; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; decyzji o numerze NIP i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi, które sama wystawiła i na których brak jest podpisu dostawcy nie posiadała innych dokumentów związanych z firmą D.K. Wskazane okoliczności świadczyły o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie spółki przy kontaktach handlowych z firmą D.K. Zwłaszcza charakter gotówkowy płatności za dostawy, znacznej wysokości, które miały być realizowane do rąk nieznanej osoby. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem D.K. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez D.K. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W stosunku do PHU "T. " spółka cywilna O. spółka z o.o. R. spółka z o.o., dalej "firma T." (z siedzibą w K.), spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z firmą T. umowy o współpracy; to z inicjatywy firmy T. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczała firma T. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z firmą T., ograniczyli się do podania roli "pana T. " (osoby bliżej nieokreślonej) jako przedstawiciela firmy T. Spółka w trakcie kontroli przedstawiła dokumenty firmy T., tj. zaświadczenie o numerze REGON; decyzji o numerze NIP; odpis KRS dla R. i O. ; potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE. Organy stwierdziły, że z posiadanych przez spółkę dokumentów nie wynikało, żeby firmę T. mógł reprezentować T. Z. czy to przez wystawianie faktur VAT czy odbiór gotówki. Spółka nie dysponowała upoważnieniem dla ww. osoby wystawionym przez firmę T., a mimo to faktury VAT zawierały adnotację o wypłacie jej gotówki. Ponadto, jak ustaliły organy, sama spółka wystawiała często faktury VAT w imieniu firmy T. Spółka nie otrzymała od firmy T. kart przekazania odpadów, czym naruszyła przepisy ustawy o odpadach. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Firma T. wystawiła w 2009 r. na rzecz skarżącej 22 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT –[...] zł. W stosunku do firmy T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] kwietnia 2011 r. stosowne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r., które zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Następnie WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 815/12 oddalił skargi firmy T. na ww. decyzje organu odwoławczego, zaś w dniu 7 listopada 2014 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 846/13, w którym oddalił skargę kasacyjną firmy T. na ww. wyrok. Firma T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w obrocie złomem, lecz jedynie firmowała działalność T. Z. (który prowadził działalność w P. niedaleko od S.). Wspólnicy firmy T. nie posiadali własnych środków trwałych ani bazy magazynowej (korzystali ze składników majątkowych T. Z.); nie ponosili kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym co do wartości osiąganego przychodu i kosztów; nie spotkali się osobiście z T. Z. , ani nie byli w P.; wszystkimi sprawami w istocie zajmował się T. Z. , który nawet wyrobił pieczęć firmie T. Okoliczności te potwierdził T. Z. . Fikcyjny charakter prowadzonej przez firmę T. działalności gospodarczej, według organów, potwierdziły też okoliczności takie jak: brak zainteresowania spółki posiadaniem przez firmę T. zezwolenia na obrót złomem; współpraca z firma T. mimo nieprzedkładania przez nią kart przekazania odpadów; niezweryfikowanie przez spółkę dokumentów firmy T;, brak jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z firmą T.; brak kontaktów pomiędzy pracownikami spółki a wspólnikami firmy T. oraz nieuprawnione uznawanie T. Z. za właściciela firmy T /w świetle posiadanych przez spółkę dokumentów/. Spółka nie posiadała poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi, które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów związanych z firmą T. Wskazane okoliczności świadczyły o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie spółki przy kontaktach handlowych z firmą T. Zwłaszcza charakter gotówkowy płatności za dostawy, znacznej wysokości, które miały być realizowane do rąk "pana T.", osoby nie związanej z firma T. według posiadanych przez spółkę dokumentów. Organy uznały, że wbrew twierdzeniom spółki nie działała u niej kontrola zapewniająca ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą VAT a dostawą. W ocenie organów, spółka nie przykładała żadnej wagi nie tylko do weryfikacji rzetelności kontrahenta, ale również do tego z kim w istocie zawiera transakcje i od kogo otrzymuje faktury VAT. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem firmy T. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez firmę T. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W stosunku do "J.-P." spółki z o.o. z siedzibą w T., dalej "spółka J-P", skarżąca wyjaśniła min., że nie zawarła ze spółką J-P umowy o współpracy; to z inicjatywy spółki J-P podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczała spółka J-P własnym transportem lub obierała go sama skarżąca; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy skarżącej) albo nie potrafili wskazać szczegółów transakcji ze spółką J-P albo ich zeznania były ze sobą sprzeczne mino, że spółka J-P była jednym z większych dostawców skarżącej. Organy ustaliły, że płatności za wszystkie faktury VAT wystawione przez spółkę J-P opłacone zostały przez skarżącą gotówką. W kontaktach ze skarżącą od strony spółki J-P występowała osoba o imieniu P. (pochodząca z okolic B.). Ponadto skarżąca wystawiała sama faktury w imieniu spółki J-P, mimo braku stosownej umowy, wymaganej przez przepisy (§ 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła kopie dokumentów spółki J-P, tj. ogłoszenie o zarejestrowaniu spółki J-P w KRS; ogłoszenie o wpisie zmian do KRS; upoważnienie do stałego wystawiania faktur VAT i odbioru gotówki dla P. O.. W postępowaniu odwoławczym skarżąca przedstawiła dalsze dokumenty spółki J-P, tj. zaświadczenie o numerze REGON; zaświadczenie o statusie podatkowym spółki J-P; wniosek o potwierdzenie nadania NIP. Skarżąca nie otrzymała od spółki J-P kart przekazania odpadów, czym naruszyła przepisy ustawy o odpadach. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Spółka J-P wystawiła w 2009 r. na rzecz skarżącej 60 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT – [...] zł. W stosunku do spółki J-P Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] marca 2011 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez spółkę J-P nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka J-P nie przedłożyła żadnej ewidencji sprzedaży i zakupów ani innych dokumentów na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług; nie złożyła stosownych deklaracji VAT 7 poza styczniem i lutym 2009 r.; od lutego 2009 r. nie posiadła jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowała placem składowym, waga ani innymi niezbędnymi urządzeniami; nie dokumentowała sposobu dostarczania towaru kontrahentom; wykazała znaczne wielkości sprzedaży, w sytuacji gdy nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała zaplecza technicznego. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych ze spółką J-P. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie interesowała się czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy ma zaplecze techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca nie uzyskała od spółki J-P kart odpadów miło długotrwałej współpracy; nie weryfikowała dokumentów spółki (REGON, NIP) i nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem. Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawcy), które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem spółki J-P. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez spółkę J-P jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W stosunku do firmy "S. " S. W. (I. ), dalej "S.W.", spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z S.W. umowy o współpracy; to z inicjatywy S.W. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał S.W. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z S.W. lub ich zeznania były sprzeczne ze sobą. Spółka posiadała kopie dokumentów S.W. tj. potwierdzenie zarejestrowania S.W. jako podatnika VAT; pismo ZUS Inspektorat w I.; oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok 2009; zaświadczenie o numerze REGON; deklaracje VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2009 r.; upoważnienie do stałego wystawiania faktur VAT i odbioru gotówki dla B. L.. Organy ustaliły, że gotówkę za towar odbierał S.W. lub osoba o imieniu P. (pochodzący z okolic B.), zaś faktury VAT w imieniu S.W. wystawiała sama skarżąca. Spółka nie przedłożyła upoważnienia dla osoby o imieniu Przemek do odbioru gotówki dla S.W., ani nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Spółka nie posiadła kart przekazania odpadów od S.W. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). S.W. wystawił na rzecz skarżącej 28 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT – [...] zł. W stosunku do S.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] września 2010 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez S.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S.W. nie wskazał źródeł pochodzenia sprzedawanego złomu ani jego dostawców; prowadząc firmę, która osiągnęła pod trzynastomilionowy obrót, nie przedstawił ksiąg ani dowodów źródłowych (wszystkie faktury VAT organ uzyskał od jego kontrahentów); nie posiadała żadnych zarejestrowanych na siebie samochodów ani udokumentowanych wydatków związanych z posiadanymi pojazdami (np. zakup paliwa, części); nie posiadał ani nie użytkował placu, na którym miał prowadzić działalność gospodarczą; nie zatrudniał pracowników; nie posiadał środków trwałych zwykle używanych w tego rodzaju działalności; nie posiadł zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów i nie został wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania tego pozwolenia; nie złożył zbiorczych zestawień danych o rodzaju i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów za rok 2009. Przesłuchany S.W. nie wskazał źródeł pochodzenia złomu poza ogólnym stwierdzeniem, że były to osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zasłaniając się tajemnicą przedsiębiorstwa. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z S.W. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie interesowała się czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy ma zaplecze techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca nie uzyskała od S.W. kart odpadów miło długotrwałej współpracy; nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem. Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawcy), które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem S.W. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez S.W. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W stosunku do PPHU "L. " K. W. (B. ), dalej "K.W." spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z K.W. umowy o współpracy; to z inicjatywy K.W. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał K.W. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z K.W. Spółka posiadała kopie dokumentów dotyczących K.W, tj. zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. Organy stwierdziły, że zostały one dostarczone spółce w grudniu 2009 r. kilka miesięcy po nawiązaniu współpracy (pierwsza faktura VAT wystawiona była w sierpniu 2009 r.). Ponadto z zaświadczenia do ewidencji wynikało, że K.W. nie miał w swoim zakresie działalności obrotu złomem (był odzysk surowców zużytych; demontaż wyrobów zużytych; działalność usługowa związana z przeprowadzkami; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu). Spółka podała, że uzyskała też inne dokumenty dotyczące K.W, tj. zaświadczenie o numerze REGON z 12.10.2005 r.; potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT z 15.06.2007 r.; zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 7.10.2005 r.; decyzję z 10.06.2008 r. zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Spółka nie występowała o sprawdzenie czy K.W. jest czynnym podatnikiem (lub zwolniony) VAT. Organy ustaliły, że K.W. zarejestrowany był jako czynny podatnik VAT w okresie od 14.06.2007 r. do 31.07.2009 r., zaś w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2009 r. nie wykazał obrotu. Organy podały, że w okresie współpracy ze spółką K.W, tj. sierpień- grudzień 2009 r. K.W. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie składał stosownych deklaracji. Spółka nie posiadała kart przekazania odpadów od K.W. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). K.W. wystawił na rzecz skarżącej 30 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT – [...] zł. W stosunku do K.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] marca 2011 r. stosowną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej ustalił, że K.W. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przesłuchany K.W. podał, że nie zatrudniał pracowników; nie prowadził dokumentacji podatkowej i księgowej; składał deklaracje VAT-7 "zerowe" lub ich nie składał w ogóle; miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, lecz odmówił udzielenia odpowiedzi co do jej faktycznego prowadzenia; odmówił udzielenia odpowiedzi co do szczegółów przeprowadzonych transakcji (np. jak nawiązywał kontakty handlowe; jak się rozliczał; przy pomocy jakiego sprzętu i środków transportu prowadził działalność; skąd pochodził złom). Organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaż złomu przez K.W. była fikcyjna. K.W. nie miał własnych środków transportu; nie miał pomieszczeń magazynowych. Wystawiane przez niego faktury posiadały te same numery. Organ kontroli skarbowej uznał, że K.W. prowadził proceder wystawiania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z K.W. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie interesowała się czy jej kontrahent posiada zezwolenie na obrót złomem, czy ma zaplecze techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skarżąca nie uzyskała od K.W. kart przekazania odpadów miło długotrwałej współpracy; nie weryfikowała dokumentów K.W. (REGON, NIP); nie posiadała jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej z tym kontrahentem. Poza fakturami zakupu i kwitami wagowymi (bez podpisu dostawcy), które sama wystawiła nie posiadała innych dokumentów. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem K.W. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez K.W. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W stosunku do firmy "S. " Z. D. (S. ), dalej "Z.D." spółka wyjaśniła min., że nie zawarła z Z.D. umowy o współpracy; to z inicjatywy Z.D. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał Z.D. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z Z.D. Spółka posiadała kopie dokumentów Z.D., tj. zaświadczenia o numerze REGON; zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; wniosku o potwierdzenie nadania numeru NIP. Spółka nie dysponowała żadnymi upoważnieniami dla innych osób reprezentujących Z.D. (o jakich mówił jeden z pracowników skarżącej), lecz wystawiała faktury w imieniu Z.D. Przesłuchany Z.D. stwierdził, że, w jego ocenie, było to dla niego znaczne ułatwienie, gdyż faktura została wystawiona przez skarżącą już po zważaniu i zakwalifikowaniu dostarczonego przez niego złomu. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od Z.D. Organy porównały karty przekazania odpadów, faktury zakupu VAT i kwity wagowe. Organy podały, że na kartach przekazania odpadu "stalowego" i odpadu "żelazo i stal" wskazano inną łączną masę przekazanego odpadu stalowego za miesiąc kalendarzowy, niż wykazana została na kwitach wagowych z danego miesiąca 2009 r. (co ujęto w stosownej tabeli w zaskarżonej decyzji). W ocenie spółki, było to wynikiem ujmowania poszczególnych dostaw na fakturach VAT i kartach przekazania odpadu stalowego wystawianych w kolejnym (następującym po danej dostawie) miesiącu. Spółka nie odniosła się do innych rozbieżności występujących przy dostawach pozostałych odpadów, a które, zdaniem organu, też wystąpiły (co ujęto w stosowych tabelach w zaskarżonej decyzji). Organy stwierdziły, że karty przekazania odpadów przez Z.D. nie potwierdziły dostaw złomu w ilościach wykazanych w kwitach wagowych. Organy zaznaczyły, że przepisy przewidują możliwość stosowania zbiorczych kart przekazania odpadów, obejmujących dostawy z danego miesiąca. Tym samym działanie spółki, które miałoby polegać na uwzględnianiu na karcie przekazania odpadu dostawy z wcześniejszego miesiąca byłoby nieprawidłowe. Organy podały, że karty przekazania odpadów Z.D. nie zostały sporządzone według wzoru rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (brak było w nich informacji dotyczącej miejsca przeznaczenia odpadu). Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących Z.D. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wydał stosowną decyzję w dniu [...] listopada 2013 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 24 września 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 146/14, w którym oddalił skargę Z.D. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 9 czerwca 2016 r. wyrok o sygn. akt I FSK 44/15, w którym oddalił skargę kasacyjną Z.D. na ww. wyrok (o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS). Organy podały, że w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez Z.D. w oparciu o dowody źródłowe tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, dowody PZ i WZ, ewidencję magazynowa (kartoteki towarów) oraz spisy inwentaryzacyjne na dzień 1.01.2009 r. sporządziły szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży złomu. Organy wymieniły w tabeli (w zaskarżonej decyzji) faktury VAT wystawione przez Z.D., które nie dokumentują sprzedaży złomu w całości lub części na rzecz skarżącej. Organy podkreśliły, że wszystkie płatności regulowane były przez skarżącą gotówką. Ponadto z przesłuchanych w sprawie Z.D 44 osób, tylko 8 potwierdziło ilość i wartość dostarczonego złomu. 36 osób nie potwierdziło ilości wartości dostarczonego złomu i zaprzeczyło autentyczności swoich podpisów. 3 osoby nigdy nie dostarczały złomu Z.D. do punktu w S. . Ponadto części dostawców, których dane figurowały w firmie Z.D nie można było zidentyfikować. Organy podały, że Z.D. wystawiał też dokumenty zakupu na nieżyjące osoby. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z Z.D. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów Z.D. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem Z.D. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez Z.D. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za: marzec 2009 r. w kwocie [...]zł; maj 2009 r. w kwocie [...]zł; czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł; wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł; październik 2009 r. w kwocie [...]zł; listopad 2009 r. w kwocie [...]zł; grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł. W stosunku do PHU "W. " I. A. (N. ), dalej "I.A." spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z I.A. umowy o współpracy; to z inicjatywy I.A. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał I.A. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z I.A. lub zeznania ich były sprzeczne. Spółka posiadał kopie dokumentów I.A., tj. zaświadczenia o numerze REGON; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; wniosek o potwierdzenie nadania numeru NIP. Spółka nie dysponowała upoważnieniami dla innych osób reprezentujących I.A. (o jakich mówiło dwóch pracowników skarżącej), lecz wystawiała faktury w imieniu I.A. Spółka posiadała upoważnienie z dnia 13.11.2009 r. od I.A. dla S. W. do jednorazowego odbioru i podpisania faktury VAT oraz odbioru gotówki. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od I.A., które miały liczne braki. Spółka wyjaśniła, że w przypadku przewożenia odpadu innego niż niebezpieczny brak jest obowiązku umieszczenia w ww. karcie numeru rejestracyjnego pojazdu; zarzut braku ciągłości numeracji kart był bezpodstawny. Spółka nie ustosunkowała się do innych opisanych przez organy nieprawidłowości ww. kart. Organy porównały karty przekazania odpadów, faktury zakupu VAT oraz kwity wagowe i swoje uwagi o różnicach ilościowych zawarły w tabelach (w zaskarżonej decyzji) dotyczących różnego rodzaju złomu. W piśmie z dnia 25.10.2013 r. Spółka wyjaśniła, że różnice spowodowane są innym nazewnictwem towaru na fakturach, kwitach wagowych i kartach przekazania odpadów, lecz są one pozorne, gdyż decyduje kod odpadów. Spółka przedstawiła swoje zestawienie kwitów wagowych, kart przekazania odpadów i faktur dotyczących I.A. Przekazała też organowi brakujące dokumenty tj. 25 kart przekazania odpadów od I.A. Spółka nie wyjaśniła przyczyny nieprzekazania tych dokumentów organowi wcześniej. Ponadto karty te nie miały numerów, data przekazania i masa odpadów została w nich wypisana ręcznie z podpisem osoby odpowiedzialnej w spółce za wypłatę gotówki z kasy w przeciwieństwie do kart złożonych wcześniej, które wypełnione były komputerowo i potwierdzenia, których dokonali pracownicy działu skupu. Organy stwierdziły, że karty przekazania odpadów przez I.A. nie potwierdziły dostaw złomu w ilościach wykazanych w kwitach wagowych. Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących I.A. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wydał stosowną decyzję w dniu [...] czerwca 2012 r. WSA w Szczecinie wydał w dniu 13 grudnia 2012 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 731/12, w którym oddalił skargę I.A. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 15 kwietnia 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 770/13, w którym uchylił ww. wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie wydał w dniu 3 grudnia 2014 r., wyrok o sygn. akt I SA/Sz 684/14, w którym uchylił ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2012 r. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, organ winien ponownie dokonać zbadania okoliczności zakupu złomu od A. O., dalej "A.O.", oraz możliwości zarejestrowania firmy przez R. Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] czerwca 2015 r. stosowną decyzję, w której uchylił decyzję organu I i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. stosowną decyzję wobec I.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r., wyjaśniając kwestie, które legły przy uchyleniu jego wcześniejszej decyzji. Organ określił I.A. zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do maja 2009 r.; zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od czerwca do sierpnia 2009 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od września do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] czerwca 2016 r. stosowną decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. WSA w Szczecinie wydał w dniu 15 grudnia 2016 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 886/16, w którym oddalił skargę I.A. na ww. decyzję (wyrok prawomocny). Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, sporządzone zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazywało na niedobory złomu, co jednoznacznie potwierdziło, że również sprzedaż złomu w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości (dopisek Sądu -w tym sprzedaż do skarżącej). Firma A.O. była głównym dostawcą złomu dla I.A. WSA wskazał, że w stosunku do A.O. wydany został prawomocny wyrok o sygn. akt [...] z dnia [...] października 2014 r., na mocy którego Sąd Rejonowy [...] w S. [...] Wydział Karny, uznał ją za winną popełnienia zarzucanych (m.in. wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz I.A. w 2009 r.) oraz wymierzył karę grzywny. Zatem okoliczność wydania prawomocnego wyroku skazującego uniemożliwiła dalsze badanie okoliczności popełnienia przestępstwa przez A.O., (badania jej rzetelności jako kontrahenta i wiarygodności jako dostawcy I.A. oraz braku rzeczywistych dostaw towaru na rzecz I.A.), gdyż została ona już prawomocnie skazana, a wydany wyrok jest wiążący nie tylko dla organów podatkowych, ale również sądu administracyjnego. WSA ocenił, że również ustalenia organów podatkowych w zakresie sprzedaży złomu były prawidłowe, mimo że I.A. de facto nie sformułował w odniesieniu do nich zarzutów w treści skargi (o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS). Sąd, badając zebrany materiał dowodowy dostrzegł konieczność jego uzupełnienia przez analizę nowo wydanych w stosunku do I.A. decyzji, tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Sąd doszedł do wniosku, że ustalenia w zakresie nieprawidłowości faktur VAT wystawionych przez I.A., dotyczących sprzedaży złomu skarżącej nie uległy zmianie. Wszystkie zakwestionowane przez organy faktury wymienione w tabeli na str. 114 zaskarżonej decyzji znajdują się w tabeli na str. 20-30 decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w stosunku do I.A. Tabela ta zawiera 83 faktury VAT wystawione przez I.A. w stosunku do skarżącej oraz innych podmiotów gospodarczych, którymi została udokumentowana nierzeczywista sprzedaż złomu (o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł). Wskazać jednak należy, że w numeracji faktur wystawionych przez I.A. na rzecz skarżącej w nowej decyzji (tj. z [...] czerwca 2016 r.) wkradł się błąd, tj.: - w tabeli poz. 18 jest podana faktura o nr [...] z dnia 21.07.2009 r., a prawidłowo ma ona nr [...], co wynika z kopii faktury znajdującej się w aktach sprawy k.3236 tom 17 oraz zaskarżonej decyzji - w tabeli poz. 19 jest podana faktura o nr [...] z dnia 24.07.2009 r., a prawidłowo ma ona nr [...], co wynika z kopii faktury znajdującej się w aktach sprawy k.3233 tom 17 oraz zaskarżonej decyzji; - w tabeli poz. 21 jest podana faktura o nr [...] z dnia 30.07.2009 r., a prawidłowo ma ona nr [...], co wynika z kopii faktury znajdującej się w aktach sprawy k.3227 tom 17 oraz zaskarżonej decyzji. Pozostałe dane ww. faktur są zgodne. Organy podały, że I.A. dokumentował zakup złomu od A.O., która nie posiadała złomu w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych dla I.A. Ponadto, biorąc pod uwagę spisy inwentaryzacyjne sporządzone przez I.A. na dzień 31.12.2008 r. i 31.12.2009 r. oraz faktury sprzedaży i zakupu, organy dokonały rozliczenia zakupu i sprzedaży złomu w ujęciu ilościowo-rodzajowym w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. Na podstawie tego rozliczenia przyjęto, że faktury wystawione przez I.A. w okresie od czerwca do grudnia wymienione w tabeli (w zaskarżonej decyzji) nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz skarżącej, wobec czego I.A. miał stosownie do art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty kwot podatku w nich wykazanego. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z I.A. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów I.A. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem I.A. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez I.A. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za: czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł; wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł; październik 2009 r. w kwocie [...]zł; listopad 2009 r. w kwocie [...]zł; grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł. W stosunku do PHU "P. " J. K. (K. ), dalej "J.K." spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z J.K. umowy o współpracy; to z inicjatywy J.K. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał J.K. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z J.K. lub ich zeznania były sprzeczne. Spółka posiadała kopie dokumentów dotyczące J.K., tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności; zaświadczenie o numerze REGON; upoważnienie wystawione przez J.K. dla G. K. (syn J.K., prowadzący swoją firmę) do sprzedaży oraz wystawiania faktur w imieniu i na rzecz J.K. Organy zaznaczyły, że G. K. nie był upoważniony do odbioru należności w imieniu J.K. ani do upoważniania innych podmiotów do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz J.K. Jak ustalono spółka wystawiała faktury VAT w imieniu i na rzecz J.K. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od J.K., które miały nieścisłości, np. zaznaczono, że pod pozycją "miejsce przeznaczenia odpadu" wskazano firmę "A. R." mimo, że powinna tam być wskazana skarżąca; braki w numerach kart; nieprawidłowe określenie podmiotu dokującego transportu odpadów. W ocenie organów, ujawnione nieścisłości świadczyły niewłaściwej weryfikacji kart dokonanej przez skarżącą, co potwierdziła sama spółka. Organy porównały karty przekazania odpadów oraz kwity wagowe i swoje uwagi o różnicach ilościowych zawarły w tabelach (w zaskarżonej decyzji). Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących J.K. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] kwietnia 2012 r. stosowną decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję. WSA w Szczecinie wydał w dniu 4 września 2012 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 469/12, w którym oddalił skargę J.K. na ww. decyzję. NSA wydał w dniu 28 lutego 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 164/13, w którym oddalił skargę kasacyjną J.K. na ww. wyrok (o powyższym wiadomo Sądowi z odpowiedzi na skargę oraz z urzędu-CBOIS). Organy podały, że J.K. nie posiadał na stanie magazynowym złomu oraz nie dokonywał zakupu złomu w ilości i asortymencie wskazanym w fakturach sprzedaży VAT wystawionych dla skarżącej. J.K. nie dokonywał zakupu złomu od kontrahentów oraz nie miał możliwości technicznych samodzielnie wykonywać dostawy złomu do skarżącej, gdyż nie posiadał niezbędnego sprzętu ani nie dokonał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów. J.K. nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym dostosowanym do prowadzonej działalności, magazynów. J.K. prowadził działalność na podwórku domu mieszkalnego. J.K. akceptował faktury wystawione przez podmiot nieistniejący i nie wykazał innych źródeł pochodzenia złomu, który sprzedawał skarżącej. W 2009 r. zakup złomu nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych u J.K. wynosił 93,56 %. Organy podały, że w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez J.K. w oparciu o dowody źródłowe tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, spisy inwentaryzacyjne na dzień 31.12.2008 r. i 31.12.2009 r. sporządzono szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży złomu. W świetle dokonanego wyżej rozliczenia rodzajowo-ilościowego organy stwierdziły, że J.K. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż odpadów, w których spółkę wskazano jako odbiorcę złomu. Organy wymieniły w tabeli (w zaskarżonej decyzji) faktury VAT wystawione przez J.K., które nie dokumentują sprzedaży złomu w całości lub części na rzecz skarżącej. Organy podkreśliły, że wszystkie płatności regulowane były przez skarżącą gotówką (do rąk G. K.- osoby nieuprawnionej). Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z J.K. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów J.K. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem J.K. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez J.K. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za: styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł; luty 2009 r. w kwocie [...]zł; marzec 2009 r. w kwocie [...]zł; kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł; maj 2009 r. w kwocie [...]zł; czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł; wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł; październik 2009 r. w kwocie [...]zł; listopad 2009 r. w kwocie [...]zł; grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł. W stosunku do firmy "S. i S. Z." G. K. (K. ), dalej "G.K.", spółka wyjaśniła m.in., że nie zawarła z G.K. umowy o współpracy; to z inicjatywy G.K. podjęła współpracę; negocjowała ceny zakupu; złom dostarczał G.K. własnym transportem lub obierała go sama spółka; nie zawierała umowy dzierżawy kontenerów. Organy wskazały, że przesłuchani świadkowie (pracownicy spółki) nie potrafili wskazać szczegółów transakcji z G.K. Wskazywali jedynie, że G.K. dokonywał wszystkich czynności i deklarował czy dostarczony do spółki złom pochodzi od niego czy od J.K. Spółka posiadała kopie dokumentów dotyczące G.K., tj. decyzje o nadaniu numeru NIP; zaświadczenie o numerze REGON; zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że spółka wystawiała faktury VAT w imieniu i na rzecz G.K. Spółka nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o wystawianiu faktur w imieniu innego podmiotu zgodnie z przepisami. Spółka przedłożyła karty przekazania odpadów otrzymane od J.K., które miały liczne nieścisłości, np. zaznaczono, że pod pozycją "miejsce przeznaczenia odpadu" wskazano firmę "A. R." mimo, że powinna tam być wskazana skarżąca; braki w numerach kart; nieprawidłowe określenie podmiotu dokującego transportu odpadów. W ocenie organów, ujawnione nieścisłości świadczyły niewłaściwej weryfikacji kart dokonanej przez skarżącą, co potwierdziła sama spółka. Organy porównały karty przekazania odpadów oraz kwity wagowe i swoje uwagi o różnicach ilościowych zawarły w tabelach (w zaskarżonej decyzji). Organy wskazały, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren skarżącej z uwagi na zniszczenie księgi rejestracyjnej (która nie podlegała archiwizacji). Zdaniem organów, okoliczności te miały znaczenie w świetle ustaleń dotyczących G.K. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. (decyzja ostateczna). Organ kontroli skarbowej ustalił, że pomiędzy G.K. a częścią jego kontrahentów (wymienionych w zaskarżonej decyzji) nie zostały przeprowadzone transakcje dostawy złomu, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Organ kontroli skarbowej podał, że w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez G.K. w oparciu o dowody źródłowe, w tym faktury VAT zakupu i sprzedaży, sporządził szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży złomu. W świetle dokonanego wyżej rozliczenia rodzajowo-ilościowego organy stwierdziły, że G.K. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż odpadów, w których spółkę wskazano jako odbiorcę złomu. Organy wymieniły w tabeli (w zaskarżonej decyzji) faktury VAT wystawione przez G.K., które nie dokumentują sprzedaży złomu w całości lub części na rzecz skarżącej. Organy podały, że G.K. nie miał możliwości technicznych do wykonania dostaw złomu do spółki, gdyż nie posiadał niezbędnego sprzętu oraz nie wykazał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów gospodarczych. G.K. nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym dostosowanym do prowadzonej działalności, magazynów. G.K. prowadził działalność na podwórku domu mieszkalnego. G.K. nie zatrudniał pracowników do załadunku i wyładunku złomu (zatrudniał jedynie kierowcę i siostrę- jako osobę, skupiającą złom). Spółka regulowała płatności wobec G.K. gotówką. Spółka nie weryfikowała należycie kart przekazania odpadów G.K. z kwitami wagowymi. Wskazane okoliczności świadczyły, w ocenie organów, o braku należytej staranności po stronie skarżącej przy kontaktach handlowych z G.K. Zdaniem organów, skarżąca dbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżąca nie weryfikowała kart przekazania odpadów G.K. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że wskazane wyżej okoliczności świadczyły o zakwestionowaniu dobrej wiary spółki przy czynnościach gospodarczych z udziałem G.K. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wobec skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach wystawionych przez G.K. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji w ilościach i w rodzaju odpadów za: lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł; wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł; październik 2009 r. w kwocie [...]zł; listopad 2009 r. w kwocie [...]zł; grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł. Reasumując, sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, bądź też nie dysponowały złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy ich wystawcą, a odbiorcą. Faktura jest nie tylko istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, ale także jej celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Istotne jest zatem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura stanowi zatem podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym adresat "pustej" faktury nie ma prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Spółka otrzymała jedynie od ww. podmiotów faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przy tym faktury te, jako niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, są zatem fakturami, które stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec tego brak podstaw do uznania, że towary, o których mowa w tych fakturach, zostały dostarczone przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy. Sąd podzielił stanowisko organów, że niekwestionowana dokumentacja dotycząca dostaw złomu przez skarżącą do Niemiec nie może być dowodem na okoliczność nabycia tego towaru przez spółkę na podstawie od zakwestionowanych faktur VAT od ww. kontrahentów. Na marginesie wskazać należy, że z akt wynikało, iż zdarzało się, że faktury wystawiane przez spółkę dotyczące zbycia złomu kontrahentowi niemieckiemu były korygowane. Stwierdzone natomiast w toku postępowania podatkowego okoliczności dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami świadczyły, w ocenie Sądu, że spółka w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem nie dochowała należytej staranności oraz wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie. W ocenie sądu, wbrew argumentacji podniesionej przez skarżącą, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazującego na istnienie nieprawidłowości opisanych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów, co przyznał również NSA w wyroku z 12 lutego 2020 r. Dodatkowo NSA powołał wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r. C-419/14, w którym Trybunał wskazał, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika (pkt 68, a także pkt 37-38 powołanego przez skarżącą wyroku C-189/18). W uzasadnieniu Trybunał wskazał, iż poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą, adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. W przedmiotowej sprawie – wbrew podniesionym w skardze zarzutom – Spółka miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań. Z akt sprawy wynika również, że strona miała prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów – z czego niejednokrotnie skorzystała. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). W kontekście powyższych rozważań, tutejszy sąd stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut, iż organ winien był poczynić własne ustalenia stanu faktycznego, aniżeli opierać swoją ocenę na decyzjach wydanych wobec kontrahentów, jest bezpodstawny. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów w celu dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc, w ocenie sądu, żadnym przepisom postępowania podatkowego, oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy, w tym decyzji innych organów, mających wpływ na postępowanie wobec skarżącej. W stosunku do firmy "J. " J. B., A. B. spółka jawna z siedzibą w S., dalej "firma J.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. którą Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzją z [...] listopada 2013 r. Organy stanęły na stanowisku, że firma J. w 2009 r. nie posiadała w rzeczywistości złomu w ilościach wskazanych w prowadzonych ewidencjach; w dokumentach Pz wykazano dane osób, które nie żyły w dniu, kiedy według dokumentu dokonano transakcji; część świadków nie potwierdziła transakcji sprzedaży firmie J. złomu i uznały dokumenty Pz za nierzetelne. WSA w Szczecinie wydał 8 maja 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 157/14, w którym oddalił skargę firmy J. na ww. decyzję. NSA wydał 30 czerwca 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1439/14, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie wydał 9 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 1090/15, w którym uchylił decyzję organu II instancji, jak i decyzję organu I instancji. Organ kontroli skarbowej, rozpoznając sprawę podatkową ponownie wydał w dniu [...] sierpnia 2016 r. wynik kontroli, który zakończył postępowanie w stosunku do firmy J. . Organ kontroli skarbowej, po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług 2009 r. zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających ze złożonych przez firmę J. deklaracji VAT-7. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w wyroku wydanym wobec skarżącej 21 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 359/19 organ zobowiązany został zatem przez sąd, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonać ponownego określenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 w stosunku do skarżącej przy przyjęciu, że transakcje dotyczące zakupu złomu dokonane od firmy J. były prawidłowe. Powyższe zostało dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut Spółki, że kwestionowane transakcje z firmą J. doznały swoistego "uzdrowienia", choć okoliczności towarzyszące tym transakcjom nie uległy zmianie. Jak wskazano już powyżej, organ odwoławczy oparł wcześniejsze rozstrzygnięcie wobec skarżącej w oparciu o uchyloną przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1090/15 decyzję organu odwoławczego i organu I instancji wobec firmy J. z pominięciem okoliczności, że postępowanie wobec firmy J. zakończyło się ponownym wydaniem wyniku kontroli z [...] sierpnia 2016 r., w którym organ po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2009 r. Tym samym – wbrew zarzutom strony –pierwotnie kwestionowane transakcje z firmą J. nie doznały swoistego "uzdrowienia", ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte na tej samej decyzji wydanej wobec firmy J. lecz w oparciu o nowego okoliczności, udokumentowane wynikiem kontroli z [...] sierpnia 2016 r. Mając zatem na uwadze powyższe, za nietrafny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. W sprawie za całkowicie bezpodstawny należy również uznać zarzut zawarty w pkt III skargi, odwołujący się do kwestii należytej staranności. Odnosząc się do wskazanego zarzutu, tutejszy sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż 9 kontrahentów Spółki nie prowadziło faktycznej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, bądź też nie dysponowali oni złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał nadto, że uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy ich wystawcą, a odbiorcą. Faktura jest nie tylko istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, ale także jej celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Ważne jest zatem – zdaniem organu odwoławczego – aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym adresat "pustej" faktury nie ma prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 8.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10). Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, skarżąca nie nabyła złomu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "J. " D. K., PHU "T. " s.c., "J.-P." spółka z o.o., "S. " S. W., PPHU "L. " K. W., "S. " Z. D., P.U.H. "W. " I. A., PHU "P. " J. K., "S. " G. K.. Strona otrzymała jedynie od ww. podmiotów faktury VAT niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Przy tym faktury te, jako niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, są zatem fakturami, które stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec tego brak podstaw do uznania, że towary, o których mowa w tych fakturach, zostały dostarczone przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy (np. wyrok NSA z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt I FSK 666/12, wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r. sygn. I FSK 212/12). W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że opisane okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie tylko wskazują na brak szczególnej przezorności i należytej staranności podatnika, który zajmuje się profesjonalnie obrotem złomem ale co więcej, że wręcz potwierdzają one, iż świadomie uczestniczył on w przedmiotowych zdarzeniach gospodarczych, co z kolei skutkuj brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do powyższego tutejszy sąd uznał tym samym zarzut skarżącej za całkowicie bezpodstawny, bowiem w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Również sąd w uzasadnieniu wyroku z 21 sierpnia 2019 r. nie odnosił się do należytej staranności lecz do oceny przez organ świadomości skarżącego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie na przestrzeni lat (m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1687/13, I FSK 1726/16, I FSK 1683/20). Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok WSA z 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 212/16). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE. Jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, które to orzeczenie zostało przywołane także w wyroku tutejszego sądu z 21 sierpnia 2019 r., że kwintesencją wymienionego wyżej orzecznictwa są tezy z wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W realiach rozważanej sprawy nie mamy do czynienia – jak ustalił organ – z rzeczywistym obrotem towarem, zatem kwestia należytej staranności nie może podlegać badaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 21 sierpnia 2019 r., że kwestia świadomości skarżącej, co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie prawa miała istotne znaczenie dla oceny, czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie kwestionowanych faktur. Przy czym oceniając świadomość czy brak świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo TSUE dotyczące m.in. dobrej wiary, w tym orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen. Niemniej jednak – wbrew zarzutom skarżącej – w rozważanej sprawie nie ma znaczenia kwestia należytej staranności lecz okoliczność, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z popełnieniem oszustwa. I tak przykładowo w wymienionym powyżej wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13. Należy zatem zaznaczyć, że sama faktura nie tworzy kosztów. Kwoty podane na fakturze same w sobie nie są kosztami. Ma to istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. O rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym – jak słusznie zauważył organ – można mówić wtedy, gdy czynność (zdarzenie) zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze oraz o ile rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że stanowisko organów było prawidłowe, bowiem skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez "J. " D. K., PHU "T. " spółka cywilna, "J. " spółka z o.o., "S. " S. W., PPHU "L. " K. W., "S. " Z. D., P.U.H. "W. " I. A., PHU "P. " J. K. i "S. i S. Z." G. K. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Powyższe wiąże się z tym, że podniesiona w skardze kwestia należytej staranności nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ w sprawie nie mamy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarem. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa własności w świetle orzecznictwa ETPCz, powołany w pkt IV skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ww. ustawy, orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu