III FSK 1372/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 475/18 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2018 r. nr 0201-IEW1.4120.14.2017.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 475/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2018 r. nr 0201-IEW1.4120.14.2017.MP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 24.480 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.179 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 672,50 zł. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.": I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik: przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122, a także 192, 199, 188 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, poprzez ich błędną wykładnię oraz niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych środków dowodowych w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, lub pominięcie jego istotnych fragmentów, co skutkowało: a) błędnym ustaleniem, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki do lutego 2014 r. gdy miała zostać odwołana, tymczasem złożyła oświadczenie o rezygnacji spółce 14 stycznia 2011 r. i wtedy też funkcję tę przestała pełnić, a zgłoszenie zmiany do KRS z przyczyn niezależnych od niej nastąpiło dopiero znacznie później; b) brakiem precyzyjnego ustalenia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w jakie dacie zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość, a zatem w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna, a także czy brak możliwości regulowania zobowiązań miał charakter trwały; c) brakiem wyczerpującego wyjaśnienia czy i jaki spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności wynikających z zaległości podatkowych, podczas gdy spółka choć znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej, spłaca swoje wierzytelności, co wskazuje jednoznacznie na fakt, iż jest w stanie zaspokoić wierzytelność na rzecz urzędu skarbowego; świadczą o tym pominięte przez organy obu instancji oraz sąd wpłaty na poczet zaległości podatkowych z: 07 i 20 września 2017 r. oraz z 19 i 31 października 2017 r. (na poczet podatku od towarów i usług), z 20 listopada 2017 r. i z 28 marca 2018 r.; według złożonych w 2014 i 2015 r. deklaracji CIT-8 spółka osiągała przychód, a w 2015 r. osiągnęła dochód w kwocie 33.456,68 zł; według bilansu z 31 grudnia 2014 r. jej majątek był wyższy niż jej zobowiązania; w latach 2014-2016 spółka dokonywała transakcji płatniczych z rachunku bankowego; pominięcie, że ostatnia spłata zaległości podatkowych miała miejsce nie w maju 2017 r., ale pod koniec 2017 r. i w 2018 r.; c) pominięciem faktu, że ratalna spłata zobowiązań przez spółkę umożliwiłaby uregulowanie zobowiązania podatkowego oraz pomijanie okoliczności przedstawionych przez Ł. S. dotyczących istnienia majątku spółki, planowanych inwestycji z udziałem spółki, mających pozwolić na spłatę zobowiązań, wskazujących na bieżące spłacanie zobowiązań spółki oraz tym samym istnienie majątku spółki (art. 180 § 1, art. 188, art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej); d) pominięciem, że spółka złożyła sprawozdania finansowe oraz z działalności zarządu za lata 2011-2016, a zatem można było, i należało, precyzyjnie zbadać jej sytuację finansową; e) brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki Ł. S. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy i kiedy w odniesieniu do spółki wystąpił stan niewypłacalności; czy brak regulowania zobowiązań miał charakter trwały; czy aktualnie spółka ma możliwość spłaty zaległości podatkowych w ratach; czy jej zobowiązania przekraczają jej majątek i jak sytuacja w tym zakresie zmieniała się w latach 2011-2019; przez co nastąpiło naruszenie zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1), zasady przekonywania (art. 124).; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki wobec uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, gdy tymczasem spółka uzyskuje i uzyskiwała przychody, i czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, a w ostatnim okresie dokonywała wpłat na rzecz urzędu skarbowego, co potwierdza, że bezpodstawnie i przedwcześnie przyjęto bezskuteczność egzekucji z majątku spółki; 2) art. 116 § 1 pkt. 1 b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie na gruncie przedmiotowej sprawy, że członkowie zarządu ponoszą winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy całokształt okoliczności niniejszej sprawy, wskazuje, że nie można im winy tej obiektywnie przypisać, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość umożliwiło spółce częściową spłatę zadłużenia i poprawiło jej sytuację finansową, co stanowi przesłankę eskulpacyjną; pominięcie wniosków wynikających uzasadnienia postanowienia z dnia 3 czerwca 2016 r. w sprawie VIII Gzd 63/15 Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej; 3) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wskazane mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy spółka stale spłaca swoje zobowiązania, a także posiada środki pozwalające na systematyczną spłatę zobowiązań, a jej majątek, który pozwoli na spłatę zobowiązań, to przede wszystkim wierzytelności oraz przyszłe spodziewane korzyści z kontraktów; 4) art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy brak do tego jakichkolwiek przesłanek. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dodatkowo skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z odpisu pełnego KRS spółki na okoliczność jego treści, daty rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu spółki oraz zakresu jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dołączając do skargi kasacyjnej odpis pełnego KRS aktualny na dzień 25 czerwca 2019 r. Organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuścił wniosek dowodowy skarżącej z dokumentu, tj. odpisu pełnego KRS L. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości spółki wynikały z nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ponieważ w sprawie sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zaskarżoną decyzję w zakresie: ustalenia okresu, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu; stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, a nadto ustalenia kiedy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy zatem ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do określenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała na szereg naruszeń przepisów postępowania przy gromadzeniu, jak i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, które sąd pierwszej instancji ocenił jako zupełne i prawidłowe. Zarzuciła między innymi: uchybienia procesowe związane ze sposobem zbierania materiału dowodowego w sprawie oraz pominięciem części dowodów podczas rozpoznawania sprawy. Zakwestionowała nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania drugiego członka zarządu spółki Ł. S. i dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowych), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje, iż w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, wskazując, że spółka uzyskuje i uzyskiwała przychody oraz czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, a w ostatnim czasie dokonywała wpłat na rzecz urzędu skarbowego, co potwierdza, że bezpodstawnie i przedwcześnie przyjęto bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z brzmienia art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.); dalej: "u.p.e.a.", określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z dnia 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne powinno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Co jednak najistotniejsze, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyroki NSA z: dnia 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09; z dnia 16 września 2021 r., III FSK 4064/21; z dnia 20 lipca 2022 r., III FSK 682/21; z dnia 8 listopada 2022 r., III FSK 1130/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej oceny, że egzekucja - w świetle poczynionych wywodów - była bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szereg okoliczności podjętych przez organ egzekucyjny, które poprzedziły wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazał, że nieuregulowane przez spółkę zobowiązanie podatkowe zostało objęte wystawionym przez organ egzekucyjny tytułem egzekucyjnym z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr [...], na podstawie którego wdrożono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Podjęte wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości z uwagi na brak składników majątkowych. W raporcie poborcy skarbowego stwierdzono niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu należących do spółki rachunków bankowych. Pozyskał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynikało, że spółka nie posiada pojazdów. Ustalono także, że spółka nie posiada nieruchomości. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postepowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawną ocenę bezskuteczności egzekucji wzmacnia dodatkowo - dostrzeżona przez sąd pierwszej instancji - okoliczność, że postępowania egzekucyjne prowadzone w związku z zaległościami podatkowymi spółki za inne okresy rozliczeniowe (m.in. w VAT za IV kwartał 2014 r., za I i III kwartał 2015 r., za I kwartał 2016 r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń od maja do grudnia 2014 r.) także nie doprowadziły do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych, jak też okoliczność, że postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce z uwagi na jego nieskuteczność zostały wydane również przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Oleśnicy (z dnia 2 maja 2011 r., nr [...]) oraz komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Wrocławia-Krzyków (z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...]). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na ustalenie istnienia tej pozytywnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Na dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę, na podstawie przedstawionego obszernego materiału dowodowego, w tym wskazanych postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z uwagi na ich nieskuteczność, nie może mieć wpływu przywołana w skardze kasacyjnej okoliczność aktualnej (według skarżącej - dobrej) sytuacji finansowej spółki. Skarżąca nie zgodziła się nadto z oceną sądu pierwszej instancji, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. pełniła ona funkcję członka zarządu spółki, wskazując, zarówno w toku postępowania przed organem odwoławczym, sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, na złożone 14 stycznia 2011 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. W tym zakresie wskazać należy, że z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (w tym z dopuszczonego, jako dowód z dokumentu, odpisu pełnego KRS spółki) wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu w okresie od 29 stycznia 2007 r. do 25 lutego 2014 r. Z kolei z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy moment utraty przez skarżącą statusu członka zarządu spółki odnosił do chwili powzięcia w dniu 4 lutego 2014 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o odwołaniu skarżącej ze składu osobowego zarządu. Natomiast, złożone przez skarżącą oświadczenie, z którego miałoby wynikać, iż utraciła ona status członka zarządu spółki, a co za tym idzie, została pozbawiona realnego wpływu na sprawy spółki już z dniem 14 stycznia 2011 r., nie zasługiwało na uwzględnienie, jako niewiarygodne, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji. Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że odmówienie wiarygodności temu oświadczeniu mieści się w pojęciu swobodnej oceny dowodów, w ramach której organ podatkowy zobowiązany jest ocenić każdy dowód nie tylko z osobna, ale i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odmawiając wiarygodności dokumentowi jaki skarżąca złożyła na etapie odwołania, prawidłowo oceniono, że pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy twierdzeniom skarżącej jakoby już z dniem 14 stycznia 2011 r. utraciła ona funkcję członka zarządu spółki, gdyż skarżąca składała swoje podpisy w charakterze członka zarządu spółki na dokumentach tego podmiotu datowanych po 14 stycznia 2011 r., tj. na zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy liczony od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., na złożonych przez spółkę korektach deklaracji VAT za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. Zatem, 14 stycznia 2011 r. nie mogło dojść do skutecznej rezygnacji skarżącej z pełnionej przez nią funkcji członka zarządu spółki. Prawidłowo więc ocenił sąd pierwszej instancji, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, nawet po formalnej rezygnacji z pełnienia tej funkcji, skutkuje odpowiedzialnością podatkową przewidzianą w art. 116 O.p. Podnoszona także w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania zgłoszenia tej zmiany do KRS znacznie później, z przyczyn niezależnych od skarżącej, nie zmienia dokonanej oceny w sprawie. Odnosząc się dalej do zarzutu wadliwego zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie w jakim uznały, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki zaistniał stan niewypłacalności spółki, uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, należy wskazać, że, niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ jednak przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej: "u.p.u.n.". Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1 - utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga - przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za uprawniony zarzut skarżącej co do braku precyzyjnego ustalenia przez sąd pierwszej instancji w jakiej dacie zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość, tj. w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna, oraz czy brak możliwości regulowania zobowiązań miał charakter trwały. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia organów w zakresie w jakim przyjęły, że spółka już od początku 2012 r. popadła w stan trwałego niewykonywania swoich zobowiązań; termin płatności zaległych zobowiązań podatkowych spółki w VAT za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. przypadał, odpowiednio na: 25 stycznia 2012 r., 25 kwietnia 2012 r. i 25 lipca 2012 r., a odwołanie skarżącej z funkcji członka zarządu nastąpiło 4 lutego 2014 r., zatem czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w okresie w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaakceptował ustalenia organu podatkowego w zakresie precyzyjnego wskazania czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazał, że skoro zaległość podatkowa z najwcześniejszym terminem płatności dotyczyła zobowiązania w VAT za IV kwartał 2011 r., to dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, liczony od 25 stycznia 2012 r., upływał 8 lutego 2012 r., i w tym terminie skarżąca była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenia upadłości spółki (lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego). Okolicznością niekwestionowaną jest to, że taki wniosek nie został złożony, zaś antycypowany przez skarżącą skutek (negatywny) takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości - jak już to wyjaśniono - pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanki niezgłoszenia wniosku o upadłość. Analizując zaistnienie w sprawie drugiej przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. do zgłoszenia wniosku o upadłość, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) nie złożyła w organach podatkowych, ani w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych za lata 2011-2016 i z tego powodu nie było możliwe przeanalizowanie kondycji finansowej spółki przez organy podatkowe (brak dokumentów finansowych). Wobec tego, przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przewaga zobowiązań nad majątkiem) nie mogła być oceniona w sprawie. Podnoszone natomiast na etapie skargi kasacyjnej zarzuty pominięcia przez sąd pierwszej instancji okoliczności złożenia przez spółkę sprawozdań finansowych i z działalności zarządu za lata 2011-2016 są w okolicznościach sprawy nieuzasadnione, skoro sąd pierwszej instancji oceniał decyzje organów wydane w sprawie, a skarżąca złożyła sprawozdania finansowe do akt sprawy dopiero 3 kwietnia 2018 r., czyli po wydaniu decyzji organu odwoławczego (15 lutego 2018 r.). Wobec tego, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca nie wykazała w sprawie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, tym bardziej, że - jak sama skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej - "spółka znajdowała się przejściowo w 2011 i 2012 r. w trudnej sytuacji majątkowej. Funkcjonowała ona wcześniej jako bardzo dobrze prosperujące przedsiębiorstwo rodzinne do momentu załamania gospodarczego na rynku nieruchomości. Upadek dwóch największych kontrahentów spółki oraz innych podmiotów należących do Konsorcjum L. w tamtym czasie, tj. W. S.A. i G. S.A. spowodował, że spółka w sposób drastyczny i nagły utraciła płynność finansową.". Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej jako nieuprawniony należy ocenić zarzut, że w sprawie niewłaściwie przyjęto, iż nie zostało w postępowaniu podatkowym wskazane mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, chociaż - według skarżącej - spółka "stale" spłaca swoje zobowiązania, a także posiada środki pozwalające na systematyczną spłatę zobowiązań, zaś jej majątek, który pozwala na spłatę zobowiązań, to przede wszystkim wierzytelności oraz przyszłe spodziewane korzyści z kontraktów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym członek zarządu ponosi odpowiedzialność, chyba że wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że analiza akt sprawy potwierdza trafność wniosków organów podatkowych, że takiego mienia skarżąca nie wskazała, błędnie utożsamiając wykazanie tej przesłanki z prognozowanymi obrotami spółki, które z założenia uznać należy za przesłankę przyszłą i niepewną. Nadto, wskazywane mienie nie nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Mienie to nie przedstawia realnej i identyfikowalnej wartości finansowej, co uniemożliwia "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części", a to oznacza, że nie można przewidzieć, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności oraz, że ich wysokość będzie miała znaczną wartość w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały również naruszone przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej, w szczególności zaś przepisy art. 180 § 1 i art. 188 w zw. art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka Ł. S. na okoliczność sytuacji majątkowej spółki, jej obrotów, spłaty wierzycieli, rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu, a także, sytuacji majątkowej konsorcjum, nie mógł zostać uwzględniony, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności, na poparcie których miał być przeprowadzony ten dowód, zostały już stwierdzone innymi dowodami. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu o jaki wnioskowała skarżąca. Organ odwoławczy dysponował wiedzą o obrotach spółki, stanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, posiadał informację o częściowym uregulowaniu przez spółkę zaległości podatkowych (co uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji w swoich wyliczeniach). Organ odwoławczy dysponował uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 lutego 2014 r. o odwołaniu skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Był także w posiadaniu dokumentu z dnia 14 stycznia 2011 r., zawierającego oświadczenie skarżącej o rezygnacji ze sprawowania funkcji członka zarządu spółki, na którym swój podpis złożył Ł. S. Sąd prawidłowo także wyjaśnił, że organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nadto, podkreślenia wymaga, że skarżąca zgłosiła w skardze na decyzję organu odwoławczego szereg wniosków dowodowych, które zostały przez sąd pierwszej instancji uwzględnione. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sąd ten postanowił dopuścić dowody wnioskowane w skardze, z wyjątkiem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. S., który został prawidłowo oddalony, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny dotyczy jedynie dowodów z dokumentów, a nie dowodów ze źródeł osobowych Także zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości nie zasługiwał na uwzględnienie, z dwóch powodów, po pierwsze - zredagowanie tego zarzutu jak i treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje czy i ewentualnie na jakim etapie postępowania taki wniosek został złożony, po drugie - na czym miało polegać naruszenie wskazanych przepisów postępowania w sprawie, ani jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego oceny. Jako nieuprawnione należało także ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 124, art. 192, art. 199 O.p. Wbrew argumentacji skarżącej, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co prawidłowo - orzekając na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy - zaakceptował sąd pierwszej instancji. Nadto nie został naruszony art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania na rzecz organu obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). /-/ A. Polańska /-/ W. Stachurski /-/ D. Gajewski