I SA/Bd 490/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2024 r. nr 0401-IEW.4121.8.2024 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu na skutek uchylenia w całości decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. K. (dalej: skarżący) jako prezesa zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w B., solidarnie ze Spółką, za zaległość podatkową ww. spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wpłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wpłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołanie wniósł skarżący. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p."., a także naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie opinii biegłego dla wykazania faktu, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez niego nastąpiło w terminie, który nie wpłynął na stopień zaspokojenia wierzycieli. Postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane przez skarżącego w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przywołaniu przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie, organ podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wskazuje, że na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialności z [...] 2015 r. została zawiązana firma W. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (akt notarialny z [...] 2015 r. Repertorium A nr [...]). W myśl § 12 ww. aktu organami Spółki ustalono: Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Zarząd, zgodnie z § 15 ust. 1-3 aktu, prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Zarząd składa się z od jednego do trzech członków powoływanych uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zarząd Spółki wybierany jest na kadencję pięcioletnią. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony został: Prezes Zarządu - samodzielnie; pozostali członkowie Zarządu - łącznie dwóch C. Zarządu (§ 17). Na pierwszym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w organizacji [...] października 2015 r. uchwałą nr [...] w głosowaniu tajnym do zarządu Spółki wybrany został jednomyślnie skarżący, na stanowisko Prezesa Zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców [...] grudnia 2015 r. pod numerem [...] ([...]). Ten sam sąd, postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r., [...] wykreślił skarżącego z pełnionej funkcji. Wymienione zmiany zostały ujawnione w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS [...], według stanu na dzień [...] kwietnia 2024 r. Zdaniem organu, z przedstawionych powyżej danych jednoznacznie wynika, że w okresie od [...] października 2015 r. do [...] lutego 2024 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu W. Spółki z o.o. Podkreślił, że powyższego skarżący nie kwestionował w złożonym odwołaniu. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 2018 r., albowiem nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym postała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w tym przypadku ten termin upłynął [...] grudnia 2023 r. Po czym dodał, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku spółki na podstawie 9 tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wynikających z deklaracji rocznej PIT-4R za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował różne środki egzekucyjne, a także podejmował różne czynności, jednak egzekucja okazała się bezskuteczna. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] września 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na jej bezskuteczność. Po omówieniu przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności wynikających z art. 116 O.p., organ odniósł się do przesłanek negatywnych, które mogą uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ zauważył, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym został wyrażony pogląd, że wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.) – dalej jako: "p.u.". Zauważył, że oprócz zaległości objętej przedmiotowym postępowaniem, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r., zgodnie z listą zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] stycznia 2024 r. - Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. Spółka również posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z tytułu składek, które zostały ujawnione [...] listopada 2023 r. w Krajowym Rejestrze Zadłużonych (data umorzenia: [...] października 2023 r.), jak również wobec podmiotów prywatnych – ujawnione [...] grudnia 2022 r. i [...] maja 2023 r. w Krajowym Rejestrze Zadłużonych (Komornik Sądowy J. K. przy Sądzie Rejonowym w B. Kancelaria Komornicza Nr [...] w B. i [...] Sądowy P. H. przy Sądzie Rejonowym w B. Kancelaria Komornicza Nr [...] w B.; data umorzenia: [...] grudnia 2021 r. i [...] marca 2022 r.). Zatem, mając na względzie art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. organ stwierdził, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem organu podatkowego zaległości podatkowych w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2018 r. (termin płatności upłynął [...] lutego 2018 r.) i za luty 2018 r. (termin płatności upłynął [...] marca 2018 r.). Zdaniem organu skarżący jako Prezes Zarządu winien rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] lipca 2018 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] czerwca 2018 r.). Mając na uwadze powyższe, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 p.u., czyli wystąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor zauważył, że z akt sprawy wynika, że [...] maja 2019 r. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. W. do Sądu Rejonowego w B., który został zarejestrowany pod sygnaturą [...]. Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy, na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., wydał [...] czerwca 2019 r. postanowienie o oddaleniu przedmiotowego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, które stało się prawomocne z [...] czerwca 2019 r. Jednocześnie Sąd Rejonowy w B. poinformował, że do [...] listopada 2021 r. nie wpłynął ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości oraz wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i o zatwierdzenie układu wobec ww. Spółki. Nadto organ pierwszej, jak i drugiej instancji sprawdził czy Spółka złożyła wnioski o ogłoszenie upadłości i o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w portalu publicznym Krajowego Rejestru Zadłużonych i ustaliły, że wniosek w tym zakresie nie został złożony. Organ stanął na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., z uwagi na to, iż majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mógł być uznany za taki, który pozwoliłby skarżącemu uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Złożenie wniosku o upadłość w chwili, gdy majątek Spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, niweczy jego sens, a zatem złożenie takiego wniosku nie mogło uwolnić skarżącego, jako prezesa zarządu od odpowiedzialności za wyżej wymienioną zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, że wniosek Spółki został zgłoszony w czasie niewłaściwym. Podkreślił, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i niniejszej decyzji wskazało, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. Następnie organ podał, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to nie było możliwe wykazanie przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ dodał, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki. W skardze do sądu skarżący zaskarżył decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką W. Sp. z o. o. odpowiedzialnością za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że: a. stopień zaspokojenia wierzycieli jest prawnie irrelewantny dla stwierdzenia, czy zobowiązany złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, b. ustalenie "właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i wskazane tam terminy, kiedy w rzeczywistości do ustalenia właściwego czasu w oparciu o przepisy o.p. powinno następować w sposób kazuistyczny w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, c. złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie skutkowało zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niepowołanie biegłego celem ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie lub kiedykolwiek mógł być zgłoszony we właściwym terminie, 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki W. Sp. z o. o., kiedy w rzeczywistości informacje w tym przedmiocie umieszczone w KRS mają charakter wyłącznie deklaratoryjny, zaś skarżący zrezygnował z pełnienia tej funkcji już w roku 2020. Mając na uwadze powyższe, wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, na podstawie art. 200 p.p.s.a. o przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych, a na podstawie art. 61 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie zaskarżonej decyzji, względnie w razie nieuwzględnienia rzeczonego wniosku przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, wniósł o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji przez sąd. Postanowieniem z [...] października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje: Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości W. Sp. z o.o. solidarnie wraz ze spółką w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe są określone w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności zostały objęte również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także ocena, że nie zostały wykazane przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 § 1 O.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 32/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką, jako prezesa zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w B., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący złożył skargę do sądu na powyższą decyzję jedynie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do sądu, skarżący podnosi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki W. Sp. z o.o., kiedy w rzeczywistości informacje w tym przedmiocie umieszczone w KRS mają charakter wyłącznie deklaratoryjny, zaś skarżący zrezygnował z pełnienia tej funkcji już w 2020 r. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] października 2015 r. została zawiązana W. Spółka z o.o. z siedzibą w B. (akt notarialny z [...] października 2015 r., repertorium A nr [...], k. [...] akt administracyjnych). Zgodnie z § 12 aktu organami Spółki określono Zarząd i Zgromadzenie Wspólników, natomiast zgodnie z § 15 ust. 1-3 aktu - zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę, składa się on z od jednego do trzech członków powoływanych uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zarząd spółki jest wybierany na pięcioletnią kadencję. Natomiast zgodnie z § 17 do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony jest Prezes Zarządu – samodzielnie, pozostali członkowie Zarządu – lącznie dwóch Członków Zarządu. Na pierwszym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w organizacji [...] października 2015 r. uchwałą nr [...] w głosowaniu tajnym do zarządu Spółki został wybrany jednomyślnie skarżący na stanowisko Prezesa Zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy KRS Spółka została wpisana do KRS [...] grudnia 2015 r. pod numerem KRS [...] ([...]). Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2024 r., [...] wykreślono skarżącego jako prezesa zarządu. Wymienione zmiany zostały ujawnione w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS nr [...], według stanu na dzień [...] kwietnia 2024 r. Powyższe informacje znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i potwierdzają, że w okresie od [...] października 2015 r. do [...] lutego 2024 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu W. Sp. z o.o. Nadto w aktach administracyjnych znajduje się kopia uchwały nr [...] w sprawie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności oraz zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w B. za okres roku obrotowego trwającego od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., którą skarżący podpisał osobiście w dniu [...] czerwca 2018 r. (k. [...] akt administracyjnych). Z akt administracyjnych wynika również, że spółka nie złożyła sprawozdań za 2018 i 2019 r. (k. [...] akt administracyjnych). Należy zgodzić się ze skarżącym, że informacje umieszczane w KRS mają charakter deklaratoryjny, jednak organ w ramach prowadzenia postępowania uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego, które miały wpływ na ustalenie, czy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki, przeprowadził dowód nie tylko z pełnego odpisu KRS, ale także z aktu założycielskiego spółki. Skarżący nie obalił domniemania prawdziwości dokumentów, na których oparł się organ. Natomiast wobec stwierdzenia skarżącego, że zrezygnował z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu już w 2020 r. – należy zauważyć, że nie przedłożył on na swoje twierdzenia jakiegokolwiek dowodu. Nadmienić tylko należy, że zobowiązanie będące przedmiotem wniesionej skargi, powstało przed 2020 r. Oznacza to, że organ dokonał oceny tej kwestii stosownie do art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W kwestii pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu stosownie do art. 116 § 1 oraz § 2 i § 4 O.p. organ nie naruszył przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, jednak nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie tego pojęcia w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki na podstawie 9 tytułów wykonawczych, w tym z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] za zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń wynikającej z deklaracji rocznej PIT-4R za grudzień 2018 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, kierując do [...] S.A. W odpowiedzi bank pismami z [...] lipca 2019 r., [...] grudnia 2019 r. i [...] czerwca 2023 r. zawiadamiał o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji i informował, że środki przekazywane będą do ZUS Oddział Wojewódzki w B.. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. kierowanym do [...] S.A. organ egzekucyjny uchylił zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych [...] września 2020 .r. sporządzono raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny ustalił również na podstawie aplikacji dostępowej Centralnej Ewidencji Pojazdów, że Spółka na dzień [...] września 2020 r. nie posiadała żadnych pojazdów. Nadto w wyniku skierowanego elektronicznego zapytania do Podsystemu Dostępu do Centralnej B. K. W. – [...] sierpnia 2020 r. uzyskał informację, z której wynikało, że Spółka nie figurowała w tym rejestrze jako właściciel nieruchomości. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Stwierdzić należy, że organ podjął szereg działań w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od wpłaconych wynagrodzeń wynikającej z deklaracji rocznej PIT-4R za grudzień 2018 r. Reasumując, zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy (zgodnie z art. 122, art. 187 1 i art. 191 O.p.) wykazał zarówno pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w okresie powstania zaległości, a także, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wobec braku doprecyzowania pojęcia "właściwy czas" w Ordynacji podatkowej, wykładni tego pojęcia należy szukać w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i należy jej dokonywać z uwzględnieniem przepisów p.u. Skarżący twierdzi, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stopień zaspokojenia wierzycieli jest prawnie irrelewantny do stwierdzenia, czy zobowiązany złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a także, że ustalenie "właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i wskazane tam terminy, kiedy w rzeczywistości do ustalenia właściwego czasu w oparciu o przepisy O.p. powinno następować w sposób kazuistyczny w zależności od okoliczności konkretnej sprawy oraz, że złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie skutkowało zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej. Zarzuty te sąd uznał za niezasadne. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 p.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (utrata zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Przyjmuje się w orzecznictwie w odniesieniu do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, że dla oceny zaistnienia przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" nie ma znaczenia powód, dla którego spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, wielkość tych zobowiązań, ani też fakt, że spółka regulowała niektóre inne zobowiązania (por. wyroki NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 112/23, i z 7 marca 2023 r., III FSK 1747/21). A zatem, niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie przekracza 3 miesiące. Natomiast moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i ewentualną okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Zgodnie z art. 21 p.u. za "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" należy uznać termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tak też, organ prawidłowo przyjął i wyliczył. Trafnie wskazał na zaległości marca 2018 r., upływ 3 miesięcy w czerwcu 2018 r., a 30 dni w lipcu 2018 r. w zestawieniu z majem 2019 r., kiedy to złożono wniosek o upadłość. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że Spółka oprócz zaległości objętej przedmiotowym postępowaniem tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami, posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. Nadto Spółka posiadała zaległości wobec ZUS oddział w B. z tytułu składek, jak również wobec podmiotów prywatnych. Zgodzić się należy z organem, że mając na względzie art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u., ustalony stan faktyczny pozwalał przyjąć, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem organu podatkowego zaległości podatkowych w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2018 r. (termin płatności upłynął [...] lutego 2018 r.) i za luty 2018 r. (termin płatności upłynął [...] marca 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pozostaje zawarty w art. 11 ust. 1 p.u. zwrot "utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych", które w sprawie obowiązuje w miejsce dotychczasowego "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Niemniej w świetle zapisu art. 11 ust. 1a p.u. nie oznacza to, że należy aktualnie porzucić wykładnię, jakiej dokonano dla stanów faktycznych mających miejsce w poprzednim okresie. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: [...] maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18;12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 18 września 2020 r., II FSK 729/20). W sprawie spółka nie tylko utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale ponadto utrata ta miała charakter trwały. Nieregulowanie zobowiązań miało charakter trwały, na co wykazują inne wymienione przez organ zaległości oraz powody oddalenia (spóźnionego) wniosku o upadłość. Sekwencja czasowa ustalonych faktów wskazuje na to, że zaległości powstały w 2018 r., a egzekucja administracyjna prowadzona już w 2019 r. i wyrok Sądu w sprawie upadłości (2019 r.) świadczą o braku możliwości płatniczych spółki. Zatem Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a przesłankę tę stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z czym skarżący powinien rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. do [...] lipca 2018 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych spółki przekroczyło trzy miesiące w dniu [...] czerwca 2018 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który w dniu [...] maja 2019 r. wpłynął do Sądu Rejonowego w B. i został zarejestrowany pod sygnaturą [...]. Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. oddalił przedmiotowy wniosek. Postanowienie to stało się prawomocne z [...] czerwca 2019 r. Sąd zgadza się z organem, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie. Wspomnieć jedynie należy, że organ nie ma racji przyjmując, że z uwagi na to, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania. Otóż zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1894/23, którego uzasadnienie wykorzystano niżej). Niemniej ten błąd nie ma wpływu na wynik sprawy, a to dopiero oznaczałoby obowiązek uchylenia decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jak wcześniej wskazano w orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 O.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu. Należy do nich także wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Badając kryterium braku winy w tego typu sprawach, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy. Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. W sprawie skarżący w żaden sposób nie wykazywał tego typu okoliczności. W ocenie Sądu organy, wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszyły przepisów postępowania wyjaśniającego, w tym art. 122 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., które regulują kwestie powołania biegłego. Należy zauważyć, że organ w postanowieniu z dnia [...] marca 2024 r. odmawiającym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla wykazania faktu, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego nastąpiło w terminie, który wpłynął na stopień zaspokojenia wierzycieli, wyjaśnił przyczyny odmowy. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. A zatem kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10, wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy należycie uzasadnił i w konsekwencji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. A zatem również w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Sąd uznał, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny, natomiast jego ocena dokonana przez organ stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest pełne, precyzyjne i w sposób jasny wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co wypełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 1 – 8 i § 4 O.p. Końcowo zgodzić się należy z organem, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie nie ustalono istnienia mienia spółki. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Można wyjaśnić, że okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 438/16, oraz z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16, czy z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Joanna Ziołek Mirella Łent Leszek Kleczkowski