III SA/Wa 2197/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. nr DD3.8222.2.170.2015.IMD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – P. z siedzibą w B. , zwróciła się 20 kwietnia 2009r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że otrzymała środki finansowe na pokrycie kosztów wynagrodzeń jej pracowników i zleceniobiorców na podstawie: 1) decyzji nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 24 października 2006r., ustanawiającej Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) - dalej "Decyzja WE"; 2) umowy ramowej o partnerstwie, zawartej 11 grudnia 2007r. pomiędzy Komisją Europejską i partnerami (Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia), dalej "Umowa ramowa"; 3) umowy szczególnej na dotację, zawartej na podstawie powyższej umowy ramowej - dalej "Umowa szczególna", pomiędzy Agencją Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji (EACI), która działa zgodnie z uprawnieniami delegowanymi przez Komisję Wspólnot Europejskich z jednej strony oraz Uniwersytetem Warszawskim - koordynatorem działań oraz następującymi partnerami - Skarżącą, Uniwersytetem Warmińsko-Mazurskim w Olsztynie, Warmińsko-Mazurską Agencją Rozwoju Regionalnego w Olsztynie, Politechniką Lubelską, Lubelską Fundacją Rozwoju. Na podstawie powyższych aktów prawnych i umów powstało konsorcjum wdrażające Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Działająca w ramach programu sieć Enterprise Europe Network jest kluczowym instrumentem o charakterze organizacji instytucjonalnej, służącym realizacji wskazanego programu. Przepływ środków pieniężnych odbywa się na zasadzie "z góry na dół" od bezpośrednich dysponentów do podmiotów stosownie upoważnionych treścią umów. Okoliczność ta nie będzie przedmiotem treści pytania, bowiem orzecznictwo sądowe i obecne stanowisko organów skarbowych wyraźnie wskazują, że istotnym jest źródło pochodzenia środków, niezależnie od ilości i rodzaju podmiotów uczestniczących w ich dystrybucji. Skarżąca i jej pracownicy oraz zleceniobiorcy znajdują się na końcu przepływu środków pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Skarżąca i jej pracownicy oraz zleceniobiorcy otrzymują środki pieniężne w ramach wynagrodzeń i stricte wypełniają zadania Umowy ramowej zawartej na podstawie Decyzji WE. Takie podmioty jak Skarżąca są partnerami BISNEP - Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia. Umowy szczególne zostały zawarte na 36 miesięcy i sprawozdawczo (raportowo) obowiązują od 1 stycznia 2008r. Artykuł 21 Decyzji WE przewiduje ogólny zakres czynności: "Usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje". Takie właśnie usługi są faktycznie wykonywane przez Skarżącą oraz jej pracowników i zleceniobiorców. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Decyzji WE "Zachęca się do działań w zakresie usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje, w szczególności w odniesieniu do MSP". W myśl zaś art. 21 ust. 2 Decyzji WE "Mając na uwadze uznane doświadczenie i kompetencje istniejących europejskich sieci wsparcia dla przedsiębiorstw, wsparcie finansowe może być udzielane na rzecz partnerów sieciowych w celu świadczenia w szczególności: a) usług w zakresie informacji, informacji zwrotnej, współpracy podmiotów zagranicznych i umiędzynarodowienia; b) usług w dziedzinie innowacji oraz transferu zarówno technologii jak i wiedzy; c) usług zachęcających MSP do udziału w siódmym programie ramowym na rzecz badań.". Uszczegółowienie tych trzech punktów znajduje się w załączniku III Decyzji WE: a) usługi w zakresie informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia: - rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych, - aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MŚP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów, - wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP, - wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania, - wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MSP do europejskiego procesu decyzyjnego, - pomoc MSP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej, - pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi, b) usługi w zakresie innowacji oraz transferu technologii oraz wiedzy: - informowanie oraz podnoszenie świadomości na temat polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji, - uczestniczenie w rozpowszechnianiu i wykorzystaniu wyników badań, - zapewnienie usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją, - stymulowanie potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MSP, - ułatwianie łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej, c) usługi w zakresie zachęcania do uczestnictwa MŚP w Siódmym programie na rzecz badań: - podnoszenie świadomości MŚP w zakresie Siódmego programu na rzecz badań, - pomoc MŚP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów, - pomoc MŚP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w Siódmym programie na rzecz badań. Na podstawie analizowanych aktów, pracownicy oraz zleceniobiorcy Skarżącej, korzystając z profesjonalnego warsztatu i doświadczenia tzw. instytucji otoczenia biznesu, prowadzą kompleksowe działania spełniając cele określone w art. 21 Decyzji WE ustanawiającej - Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). W katalogu tych czynności wyróżnić można: szkolenia, seminaria, warsztaty, stałe punkty informacyjne, stronę internetową, itp. Wszystkie działania koncentrują się na realizacji celów - art. 21 Decyzji WE, tj. świadczeniu usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje. Środki pieniężne przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców są środkami otrzymanymi na realizację projektu pochodzą z budżetu Komisji Europejskiej, w imieniu której działa Agencja Wykonawcza do spraw Konkurencyjności i Innowacji (EACI). Środki na realizację projektu wpływają na wyodrębniony rachunek Skarżącej (partnera), za pośrednictwem wyodrębnionego rachunku Uniwersytetu Warszawskiego (koordynatora) z Komisji Europejskiej. Pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni do realizacji projektu, na podstawie umowy o dotacje bezpośrednio realizują cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym można ich uznać za podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od organizacji międzynarodowych. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenia jej pracowników i zleceniobiorców korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącej wynagrodzenia, wskazane w analizie stanu faktycznego, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że zwolnienie od krajowej daniny publicznoprawnej omawianych wynagrodzeń nie budzi wątpliwości Skarżącej jako ich płatnika. Wskazała przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r. o sygn. akt I SA/Kr 1555/06. Zdaniem Skarżącej według ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dalej "u.f.i.", środki pomocowe z "nowego rozdania" zaliczane są do dotacji z budżetu państwa. WSA w Krakowie nakazuje zważać nie na formalną kwalifikację środków pomocowych, lecz ich rzeczywiste źródło finansowe, którym niewątpliwie jest budżet Wspólnoty Europejskiej. Zatem także i w tym przypadku należy uznać, że kryterium pochodzenia dochodu jest spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia. WSA w Krakowie wskazał także, iż u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy; ustawa wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Według Skarżącej w opisanym stanie faktycznym pracownicy i zleceniobiorcy bezpośrednio realizują założenia i przeznaczenie programu, skoro celem programu jest między innymi: a) rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych, b) aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla MSP oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów, c) wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP, d) wkład w przeprowadzanie przez Komisję oceny oddziaływania, e) wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego, f) pomoc MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu sieci międzynarodowej, g) pomoc MŚP w szukaniu odpowiednich partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że jej pracownicy i zleceniobiorcy wykonują faktycznie wszystkie powyższe - merytoryczne czynności i to oni realizują bezpośrednio cel programu. Beneficjentem programu jest Mały i Średni Przedsiębiorca, korzystający z szeroko pojętych w/w informacji przekazywanych przez pracowników i zleceniobiorców Skarżącej. Skarżąca odwołała się przy tym do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w wyroku z 10 kwietnia 2008r. III SA/Wa 2150/07. Wskazała, że w orzeczeniu tym Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Przepis ten dotyczyć może zatem tylko i wyłącznie osoby fizycznej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis nie dotyczy osoby prawnej, która otrzymuje środki pomocowe od innych instytucji. Adresatem regulacji jest osoba fizyczna, a jej przedmiotem może być wynagrodzenie tej osoby za pracę wykonywaną u swojego pracodawcy. W opinii Skarżącej w świetle powyższych rozważań oraz zaprezentowanego stanu faktycznego zwolnienie wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców Skarżącej, realizujących zadania przedmiotowego programu, nie budzi wątpliwości na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dodatkowo Skarżąca wskazała jeszcze jedno źródło zwolnienia omawianych wynagrodzeń. Odwołała się do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że od 29 grudnia 2006r., zgodnie z u.f.i., dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". Środki, do których odwołuje się ta definicja to "środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa" (art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.f.i.). Innymi słowy, środki z funduszy strukturalnych stanowią dotację w rozumieniu u.f.i. Według Skarżącej, z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, iż otrzymane przez nią środki przeznaczone na realizację programów lub projektów objętych tymi funduszami, a następnie przekazane pracownikom Fundacji, są u tych pracowników zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, iż środki takie są zwolnione także u beneficjenta potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 7 maja bieżącego roku (MB8/386/2007), będącym odpowiedzią na pytanie dziennika Rzeczpospolita w tej sprawie. W piśmie tym Ministerstwo Finansów uznało środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych UE za dotacje rozwojowe z budżetu państwa. Zdaniem Skarżącej zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w większości pokrywa się z zakresem zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 tej ustawy. Różnica między nimi jest taka, że art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie zawiera postanowienia o wyłączeniu zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez osoby, którym zlecono wykonanie określonych czynności w związku z programem realizowanym przez beneficjenta wsparcia. Zwolnienie to będzie można zastosować również do wynagrodzeń osób fizycznych, które zostały sfinansowane z dotacji. Skarżąca dodała, że do 31 grudnia 2000r. treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. była inna. Przepis ten zwalniał z podatku "przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe". Jednocześnie nie przewidywał on wyłączenia tego zwolnienia w stosunku do osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji programów finansowanych z tych środków. Na gruncie tego przepisu środki pochodzące ze źródeł UE (np. z funduszy przedakcesyjnych) mogły być zwolnione od podatku na każdym etapie korzystania z nich, w tym również, gdy były przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń. Ministerstwo Finansów nie kwestionowało takiej wykładni u.p.d.o.f. Jeśli więc na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2000r. zwolnienie dochodów mogło być możliwe na każdym etapie ich rozdziału, a art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. ma zbliżone skutki, to zasady opodatkowania dotacji na podstawie tego przepisu powinny być takie same. Zdaniem Skarżącej, zakres omawianego zwolnienia nie może być różnicowany w zależności od mechanizmu finansowania określonych projektów. Tym samym zwolnienie dotyczy także środków z funduszy za okres 2002-2006. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 czerwca 2007r. I SA/Kr 1555/06, środki z bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia z podatku, nawet gdy programy pomocowe są prefinansowane z budżetu państwa. W interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2009r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B. , uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną z 30 czerwca 2009r. i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów odwołał się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że przepis ten wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a) oraz lit. b) omawianego przepisu. Przesłanka z lit. a) dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przesłanka z lit. b) dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy). Według Ministra Finansów zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego, treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań - wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009r. I SA/Bd 230/09. Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest w wielu orzeczeniach NSA. W tej sytuacji za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy). W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) wypełniają dyspozycję lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (okoliczność ta nie jest przedmiotem pytania). Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit. b). Minister podkreślił przy tym, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Skarżącej oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy zleceniobiorców określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Skarżącej, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Skarżąca, która jest stroną umowy o dofinansowanie, i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy). Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu", tj. niezasadne przyjęcie przez organ, że takim podatnikiem nie jest osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem (tzn. pracownicy i zleceniobiorcy Skarżącej), lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (tzn. Skarżąca), w konsekwencji błędne przyjęcie, że dochody pracowników i zleceniobiorców Skarżącej w części pochodzącej ze środków pieniężnych pochodzących z programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania mające wpływ na wydaną interpretację, tj.: a) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w omawianym przypadku nie zaistniały przesłanki do zmiany interpretacji; b) art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niewyjaśnienie Skarżącej, jakimi przesłankami kierował się organ przy wydawaniu zmienionej interpretacji podatkowej, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uległo zmianie, a orzecznictwo w zakresie wykładni tego przepisu nie jest jednolite. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została zmiana interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu była kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracowników oraz zleceniobiorców Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy jest niezasadny. W ocenie Sądu, podstawy do zmiany interpretacji istnieją zawsze, gdy wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Wbrew zarzutom skargi, nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posłużenie się w przepisie zwrotem "uwzględniając w szczególności" oznacza, że zwłaszcza, ale nie tylko, to orzecznictwo, może być potwierdzeniem dopuszczalności zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Powody takiej zmiany mogą też tkwić w tym, że w interpretacji dokonano błędnego wyłożenia treści przepisu, co do którego orzecznictwo się dotąd nie wypowiedziało. Konstrukcja przepisu jest więc taka, że katalog przyczyn, czy też stwierdzenia podstaw do zmiany, ma charakter otwarty. Zasadniczym i pierwotnym powodem jest jednak zawsze nieprawidłowość udzielonej interpretacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2016r., III SA/Wa 1140/15, CBOSA). Zatem wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e O.p. jest jej wadliwość, a zatem ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c O.p. W świetle art. 14e O.p. wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ) w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009r. w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynagrodzeń wypłacanych przez Skarżącą pracownikom i zleceniobiorcom w części finansowanej środkami pieniężnymi pochodzącymi z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Minister Finansów wyraźnie wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w zmienionej interpretacji (a nie stanowisko pierwotne) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Wykazał także, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w skutek dokonanej analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując przy tym na konkretne orzeczenia. Tym samym uznać należy, że wykazał wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 14e O.p. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że do wynagrodzeń wypłacanych przez Skarżącą pracownikom i zleceniobiorcom w części finansowanej środkami pieniężnymi pochodzącymi z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) nie ma zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż środki pieniężne pochodzące z Komisji Europejskiej otrzymuje Skarżąca – Podlaska Fundacja Rozwoju Regionalnego, będąca jednym z partnerów BISNEP - Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia, którzy to partnerzy zawarli umowę ramową o partnerstwie z Komisją Europejską. Wskazane Konsorcjum składa się z pięciu partnerów (Skarżącej, Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskim w Olsztynie, Warmińsko-Mazurskiej Agencji Rozwoju Regionalnego w Olsztynie, Politechniki Lubelskiej, Lubelskiej Fundacji Rozwoju) i wdraża Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Przy czym z treści przytoczonego przez Skarżącą art. 21 ust. 2 Decyzji WE wynika, że wsparcie finansowe może być udzielane na rzecz partnerów sieciowych w celu świadczenia usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje. Z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że podmiotem, któremu przyznane zostało wsparcie finansowe celem realizacji Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) była Skarżąca. Tak więc choć program ten był adresowany do małych i średnich przedsiębiorców, im bowiem miały służyć działania podejmowane przez partnerów sieciowych, to jednakże pomoc finansowa była skierowana do partnerów sieciowych, którym powierzono realizację Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) służącego małym i średnim przedsiębiorcom. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1609/10 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez strony i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota tego sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że pracownicy i zleceniobiorcy Skarżącej nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niewątpliwie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów otrzymywanych przez podatnika będącego osobą fizyczną. Jednakże przepis ten zawiera przesłankę, aby ten podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wywieść z tego należy, że występują również sytuacje, w których osoba fizyczna uzyskuje środki spełniające przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wiadomym przy tym jest, że są różne programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, kierowane do różnych podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek budżetowych). Przy czym podmioty te uzyskując w ramach tych programów środki pomocowe, mogą wykonanie zadań wynikających z tych programów powierzyć innym podmiotom (osobom fizycznym, osobom prawnym). Stąd niezbędne jest ustalenie znaczenia pojęcia "podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", zwłaszcza, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, iż omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011r. II FSK 279/10, z 25 maja 2011r. II FSK 106/10, z 13 maja 2011r. II FSK 48/10, z 30 listopada 2010r. II FSK 1305/09; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Zaznaczyć przy tym trzeba, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., II FSK 345/12; CBOSA). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania (od 1 stycznia 2004r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003r. /Dz.U.2003.202.1956/ zmieniającej u.p.d.o.f.) zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA 15 stycznia 2014r., II FSK 345/12; CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3052/11 za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika (osoby fizycznej) będącego beneficjentem lub bezpośrednim wykonawcą. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów (beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy). Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013r., II FSK 3019/11 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten również podziela. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09, z 28 maja 2010r., II FSK 255/09, z 17 listopada 2010r. II FSK 1265/09; CBOSA). Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jak już powyżej zauważono, jest przy tym oczywistym, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. II FSK 1088/10; CBOSA). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W rozstrzyganej sprawie pracownicy Skarżącej oraz zleceniobiorcy nie byli beneficjentami ani bezpośrednimi wykonawcami programu współfinansowanego przez Komisję Europejską. Pracownicy Skarżącej oraz zleceniobiorcy wykonywali wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności) oraz umowy zlecenia. Bezpośrednio realizowali oni obowiązki pracownicze oraz obowiązki wynikające z umowy zlecenia. Wykonywali obowiązki w zakresie określonym przez pracodawcę (zleceniodawcę), w warunkach zapewnionych przez pracodawcę (zleceniodawcę). Za wykonywanie powierzonych obowiązków ponosili odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy (zleceniodawcy), w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych (wynikającym z umowy zlecenia). Nie odpowiadali zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywali zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę (zleceniodawcę) realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Skarżącej oraz jej zleceniobiorcy nie realizowali bezpośrednio celu programu, a tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części ich dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca jako bezpośrednio realizująca cel programu zleciła pracownikom oraz zleceniobiorcom wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Skarżąca dzięki uzyskanym środkom niewątpliwie mogła zatrudniać wykwalifikowanych pracowników (zleceniobiorców), co z kolei miało na celu sprawne i efektywne wykonanie powierzonych jej zadań, w tym efektywne wykorzystywanie środków uzyskiwanych z Komisji Europejskiej na realizowany przez Skarżącą program. To Skarżąca dostawała środki na realizację wskazanego we wniosku programu. Skarżąca realizowała ten projekt przy pomocy zatrudnionych pracowników oraz zleceniobiorców. Zasadnie zatem organ stwierdził, że pracownicy oraz zleceniobiorcy Skarżącej nie realizowali bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż nie byli beneficjentami środków pochodzących z przedmiotowego programu pomocowego ani bezpośrednim wykonawcą tego programu. To nie pracownicy (zleceniobiorcy) Skarżącej odpowiadali w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywali zadania powierzone (zlecone) im przez Skarżącą realizującą projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Zauważyć trzeba, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na to czy beneficjent (podmiot bezpośrednio realizujący cel programu) otrzyma refundację, czy też jej nie otrzyma. Wskazać też należy na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych w przypadku nie spełnienia warunków do ich otrzymania. Taka zaś ewentualność nie występuje w przypadku pracownika, który nie będzie miał obowiązku zwrotu wynagrodzenia otrzymanego za wykonaną pracę (powierzone zadania do wykonania), w sytuacji gdy beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pomocowych. O bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze, przesądza jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2012r., II FSK 2564/10, z 14 października 2011r., II FSK 720/10, 23 stycznia 2009r., II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009r., II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009r., II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015r. II FSK 720/13; z 27 czerwca 2012r., II FSK 2608/10 oraz wyroki: WSA w Poznaniu z 21 września 2010r., I SA/Po 289/10; WSA w Krakowie z 21 listopada 2013r., I SA/Kr 1372/13; WSA w Łodzi z 27 września 2011r., I SA/Łd 866/11 i z 7 listopada 2012r. I SA/Łd 1051/12, CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2015r., II FSK 1375/13 (CBOSA) "(...) nie do przyjęcia jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że przyjęte przez Ministra Finansów rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oznacza, że zwolnienie to nigdy nie będzie miało zastosowania, wskazać należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zważyć bowiem trzeba, że występują bardzo różne programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, a wśród nich są także takie, których beneficjentami są osoby fizyczne (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, działanie 6.2 "Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia"; Program Rozwoju Obszarów Wiejskich, działanie 3.2 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw"). Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie w przypadku, gdy osoba fizyczna będzie beneficjentem, a więc osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do przychodów ze stosunku pracy oraz z umów zlecenia. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).