I SA/Bd 30/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 22.446 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie łącznej 311 zł. W trakcie wszczętego postępowania organ ustalił, że w ramach zgłoszonej z dniem [...] marca 2013r. w działalności gospodarczej prowadzone pod firmą "F. H. U. P. B., skarżący budował na posiadanych działkach budynki mieszkalne z przeznaczeniem do sprzedaży. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży była wyłącznie nieruchomość gruntowa przeznaczona pod zabudowę dokonywał wspólnie z żoną, sprzedaży działki, nie uwzględniając tego w składanych rozliczeniach zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, że sprzedaż działek niezabudowanych, wydzielonych geodezyjnie z uprzednio otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości, nie ma charakteru zwykłego rozporządzania nieruchomością, lecz spełnia cechy definicji charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym organ ustalił, że uzyskany przez skarżącego, jak również jego żonę przychód ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych należy zakwalifikować, podobnie jak uzyskany w ramach prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f." Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 13 listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalony stan faktyczny. Podał, że w dniu [...] listopada 2004r. na podstawie umowy darowizny skarżący otrzymał wraz z żoną Ż. B. od rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 8.2596 ha oznaczone działkami nr [...] i nr [...], położone w miejscowości L.. W dniu [...] lutego 2011r. skarżący wystąpił do Wójta Gminy Ł. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki o nr ewidencyjnym gruntów [...], celem jej późniejszego podziału geodezyjnego. W stosunku do wskazanej działki rolnej skarżący dokonał wraz z żoną licznych podziałów. Wydzielając poszczególne działki strona zapewniła do nich dostęp, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Z materiału dowodowego wynika, że w krótkim czasie po podziale nieruchomości, skarżący dokonywał wraz z żoną sprzedaży nowo powstałych działek. Ponadto, na wniosek strony i jej żony, Wójt Gminy Ł. wydawał decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W świetle zgromadzonych dokumentów, obrazujących działania podejmowane przez małżonków w zakresie wielokrotnych podziałów działek, pozyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, organ uznał, że dokonanie sprzedaży przez skarżącego i jego żonę działek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ podał, że wraz z żoną skarżący dokonał we wspólności majątkowej małżeńskiej sprzedaży w 2013r. następujących nieruchomości położonych w L.: - działka nr [...] + 1/59 udziału w działce [...] (wewnętrzna droga dojazdowa do drogi publicznej) za kwotę 80.000 zł, - działka nr [...] + 1/59 udziału w działce nr [...] (wewnętrzna droga dojazdowa do drogi publicznej) za kwotę 360.000 zł - sprzedaż w ramach prowadzonej i rozliczonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Łączna wartość sprzedanych działek w 2013r. wyniosła 440.000 zł. Na podstawie zestawień sprzedaży nieruchomości dokonanych przez małżonków w okresie od dnia [...] kwietnia 2012r. do dnia [...] stycznia 2016r., sporządzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie włączonych do akt prowadzonej kontroli podatkowej aktów notarialnych, aplikacji CZM, w której ewidencjonowane są czynności majątkowe, Internetowego Systemu Informacji Przestrzennej GeoPortal powiatu toruńskiego, przesłanych przez Wójta Gminy Ł. oraz Starostwo Powiatowe w T. dokumentów, zeznań i informacji przekazanych przez świadków - nabywców poszczególnych nieruchomości, organ podatkowy ustalił, że skarżący dokonywał wraz z żoną (po podziale działki [...]) systematycznej sprzedaży nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody. W latach 2012-2016 sprzedano łącznie 11 nieruchomości. Czynności podejmowane przez małżonków w latach 2011-2016, w kontekście oceny aktywności małżonków w sferze obrotu nieruchomościami, organ uznał za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. W tym zakresie organ wskazał, że wydzielając poszczególne działki skarżący zapewnił do nich dostęp, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Podział ten niewątpliwie ułatwił sprzedaż działek, jak i podniósł ich wartość rynkową. W związku z prowadzoną sprzedażą nieruchomości gruntowych małżonkowie wykonywali także inne czynności podnoszące atrakcyjność sprzedawanych działek. W trakcie sprzedaży pierwszej działki małżonkowie złożyli zobowiązanie doprowadzenia wodociągu oraz kanalizacji, a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, a następnie sukcesywnie realizowane były prace z tym związane wraz z wnioskiem do zakładu energetycznego o wykonanie przyłącza energetycznego. Zdaniem organu, wskazana aktywność niewątpliwie wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, a powodem sprzedaży nie było zaspokojenie potrzeb własnych, lecz osiągnięcie jak największego zysku. Wobec powyższego działania małżonków polegające na przygotowaniu gruntów do sprzedaży, doprowadzeniu poszczególnych "mediów", utwardzeniu dróg dojazdowych oraz wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości, czyli skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podejmowane przez małżonków czynności miały charakter ciągły, zorganizowany i nie były podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowych. Zatem działalność małżonków miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym. O zarobkowym charakterze podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami niezabudowanymi i zabudowanymi świadczy łączna suma otrzymana ze sprzedaży działek w latach 2012-2106, która stanowi kwotę 1.777.000 zł. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego o braku zamiaru sprzedawania działek w sposób regularny i ciągły oraz uzależnienia sprzedaży gruntu fragmentami od uwarunkowań rynkowych i wyłączenia możliwości dalszej odsprzedaży z uwagi na aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące obrotu gruntami rolnymi organ wskazał, że argumentacji tej przeczy analiza przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego obejmująca okres dłuższy niż ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto, na zamiar prowadzenia działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości wskazuje już pierwotny podział, zgodnie z którym wydzielono działkę nr [...] o znacznej powierzchni 1.0550 ha, stanowiącej drogę wewnętrzną. Przedmiotowa droga nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości oraz tworzy dwie drogi o nazwach H. oraz H. . Pierwotny podział umożliwia dokonywanie kolejnych podziałów z dostępem do drogi i możliwością dokonania przyłączy dla ewentualnych nabywców, zatem z zamiarem uzyskiwania z tego tytułu przychodów w sposób ciągły. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów wykonania przez skarżącego prac związanych ze sprzedanymi nieruchomościami, wynikających z kosztorysu wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody, organ wskazał, że brak jest jakichkolwiek faktur VAT, które potwierdziłyby poniesienie nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zasadnie stwierdził, iż nie przedstawiono dowodów potwierdzających wysokość nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wykazanych w podważonym kosztorysie. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podejmowane przez skarżącego i jego żonę czynności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni kilku lat spełniają ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się z uznaniem, że dokonanie przez niego sprzedaży majątku osobistego stanowi prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, organ niesłuszne określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyżej wskazanej kwocie. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1,1c i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący w badanym roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów skarżącego ze sprzedaży działek gruntu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym orzeczenie, że jest on zobowiązany do zapłaty za ten okres podatku; - naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że mimo wskazanych w tych przepisach przesłanek skarżąca jest zobowiązana do zapłaty za ten okres podatku; - naruszeniu art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie w obliczeniu należności podatkowej kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w postaci wartości rynkowej nieruchomości z dnia nabycia, podczas gdy zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, należące do niego nieruchomości winny zostać uznane za środki trwałe, których wartość początkową w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, co w konsekwencji winno skutkować uwzględnieniem tej wartości w obliczeniu kosztów uzyskania przychodów w chwili sprzedaży nieruchomości; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji mimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji w całości; - naruszeniu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku; - naruszeniu art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu i przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez skarżącego w 2013r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonej decyzji, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów jak i zeznań skarżącego wynika, że prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane m. in. w 2013 roku i wydatki te zostały przez skarżącego poniesione; - naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z zeznań świadków, zeznań skarżącego i jego żony, poprzez przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie korzystał on z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładał strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; - naruszeniu art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu go w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącego, w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - błędnym ustaleniu, że skarżący dokonywał czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu i tym samym prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie korzystał ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładał strony internetowej ani też nie zatrudniał pracowników i nie dokonywał innych charakterystycznych dla działalności gospodarczej czynności, a fakt wykonania podziału części nieruchomości nr [...] miał wyłącznie na celu uzyskanie możliwości jej sprzedaży; - błędnym ustaleniu, że skarżący nie poniósł kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie 108.134,59 zł, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów jasno wynika, że wspomniane prace zostały w całości wykonane, a skarżący poniósł koszty ich wykonania, w tym koszt materiałów wykorzystanych do ich zrealizowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego w 2013 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika przy wyborze źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Jedną z cech pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowych lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. wyroki: z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12). Jak wynika z materiału dowodowego w dniu [...] listopada 2004 r. na podstawie umowy darowizny skarżący otrzymał wraz z żoną Ż. B. gospodarstwo rolne o powierzchni 8.2596 ha, oznaczone działkami numer [...] i [...], położone w miejscowości L.. Od dnia [...] marca 2013 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą – "F. H. U. P. B.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży. W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży była wyłącznie nieruchomość gruntowa przeznaczona pod zabudowę, dokonując sprzedaży, skarżący nie uwzględniał uzyskanego dochodu w rozliczeniach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W okresie od 2012 r. do 2016 r. skarżący dokonał wraz żoną – Ż. B., sprzedaży łącznie 11 działek położonych w L., gmina Ł.. Spośród nich cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości (działka: [...], [...], [...], [...], każda wraz z udziałem 1/59 części w drodze [...] - rozliczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działka: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wraz z odpowiadającymi im udziałami w drodze wewnętrznej [...], których sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Natomiast w 2013 r. skarżący dokonał wraz z żoną Ż. B. dwie transakcje sprzedaży nieruchomości: jedna, dotyczyła sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej - działki nr [...] i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej [...] - rozliczonej przez stronę w całości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; druga, dotyczyła niezabudowanej nieruchomości gruntowej - działki nr [...] wraz z udziałem 1/59 części w drodze wewnętrznej [...], której sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działka ta była uzbrojona (przyłącze wodne i kanalizacyjne). Nabywcami jej za łączną cenę 80.000 zł byli M. F. i B. S.-F.. M. F. - nabywca wskazanej działki nr [...], zeznał (k. 224-225), że poszukując działki na zakup, w miejscowości L. przy ul. [...], zauważył tablicę informacyjną, na której wskazany był numer telefonu i informacja o sprzedaży działek. Stwierdził, że działka posiadała decyzję o warunkach zabudowy, do działki została doprowadzona woda i kanalizacja na koszt sprzedającego, natomiast prąd był przez niego załatwiany później. Świadek zeznał również, że do działki była doprowadzona droga dojazdowa, która była utwardzona gruzem i piaskiem. Wskazał, że na nabytej nieruchomości postawiony został budynek gospodarczo - garażowy i fundamenty budynku mieszkalnego. Z kolei działkę nr [...] skarżący sprzedał wraz z żoną M. i A. G. za łączną cenę 360.000 zł. Z zeznań M. G. (k. 662-663), wynika, że jego żona dowiedziała się o możliwości zakupu domu od lekarza, który aktualnie jest ich sąsiadem. Z zeznań świadka wynika również, że nieruchomość ta wyposażona była w przyłącza elektroenergetyczne, wodociągowe i kanalizacyjne oraz była doprowadzona do niej utwardzona droga, natomiast nie było asfaltu. Niezależnie od powyższego w toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, innych nabywców nieruchomości gruntowych, tj. M. M., S. K., pełnomocnika nabywców działki nr [...] - K. L., oraz P. M. i T. R.. Z zeznań większości świadków wynika, że ogłoszenie o sprzedaży działek było zamieszczone w formie tablicy informacyjnej. Już pierwszy nabywca - S. K. (k. 241-242), który zakupił działkę w 2012 r., rozglądając się za działką na terenie m.in. L. , telefon do skarżącego posiadał z tabliczki, na której obok telefonu podana była informacja o sprzedaży działek. Z kolei zgodnie z zeznaniem T. R. (k. 235-236) o tym, iż skarżący posiada działki do sprzedaży dowiedziała się żona świadka, która przejeżdżając w L. zauważyła, że przy ul. [...] stała tablica z ogłoszeniem o sprzedaży działek i domów, z numerem telefonów i narysowanym domem, która stoi do dziś. Natomiast M. M. zeznał (k. 243-244), iż na przełomie wakacji, chyba w roku zakupu (tj. 2012 r.) zauważył tablicę informacyjną o sprzedaży działek z numerem telefonu komórkowego, która stoi do dzisiaj na polu. Także M. F. stwierdził, jak wskazano wyżej, iż zauważył tablicę informacyjną, na której był numer telefonu i informacja o sprzedaży działek. Inni nabywcy o sprzedaży działki dowiedzieli się od siostry żony skarżącego (P. M.), czy od osoby przejeżdżającej drogą (K. L.). Z kolei M. G. dowiedział się od lekarza, który był jego sąsiadem. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził, na wniosek skarżącego, dowody z przesłuchań R. D. (k. 658-659) oraz R. K. (k. 660-661). R. D., nie wiedziała nic o sprzedaży przez skarżącego i jego żonę niezabudowanych działek. Według niej, choć nie miała pewności, baner koło domu skarżącego dotyczył sprzedaży domów i usługi koparko-ładowarką. Nie wiedziała nic na temat wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej oraz wybudowania wodociągu i kanalizacji. Natomiast R. K., kuzyn skarżącego, w zakresie niezabudowanych działek zeznał, że skarżący miał zamiar sprzedać grunty rolne słabe rolniczo, nieznane mu były okoliczności związane ze sprzedażą przez P. B. i jego żonę niezabudowanych działek. W zakresie wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej oraz wybudowania wodociągu i kanalizacji zeznał, że droga jest sukcesywnie budowana od kilku lat, ale nie wiedział od kiedy. Nadto, organ przeprowadził dowód z przesłuchania J. C. (k. 664-665), który nabył w 2014 r. nieruchomość zabudowaną o nr [...], rozliczoną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że żona świadka dowiedziała się, jeżdżąc po okolicy, o możliwości zakupu domu od pracowników pracujących na budowie. Zgodnie z zeznaniami J. C., jedyną formą reklamy jaką znał, jeśli chodzi o sprzedaż przez P. B. i żonę nieruchomości, była reklama na samochodzie skarżącego. Świadek stwierdził również, że nieruchomość wyposażona była w przyłącze kanalizacyjne, był prąd, jednak świadek sam występował o licznik oraz była doprowadzona do niej droga. Na pytanie odnośnie sprzedaży przez skarżącego i jego żonę również niezabudowanych działek, świadek zeznał, że wydaje mu się, że dalej zgodnie z reklamą na samochodzie miało powstać osiedle, bo powstał kolejny budynek. Podkreślenia wymaga także, że skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym sprzedaży nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że wyodrębnił z nieruchomości 6 działek, doprowadził "media", oferuje działki na sprzedaż poprzez plakat, a w przyszłości poprzez ogłoszenie w biurze nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. organ interpretujący planowaną sprzedaż działek uznał za działalność gospodarczą. Istotnym jest również, że w okresie 2011-2015 na wniosek skarżącego i jego żony dokonywany był proces formalnego podziału działki o nr [...] na działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a następnie tych działek na mniejsze działki. Jak ustalono na podstawie Internetowego Systemu Informacji Przestrzennej GeoPortal powiatu t. , na dzień wydania zaskarżonej decyzji w posiadaniu P. B. i jego żony znajdowały się działki o numerach: [...], [...] (w udziale 46/59 części), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wydzielając poszczególne działki zapewniano dostęp do nich, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Ponadto z akt sprawy wynika, że na wniosek skarżącego i jego żony Wójt Gminy Ł. w dniu [...] kwietnia 2012 r. podjął decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], położonej w L., z włączeniem istniejących sieci gminnych. Z kolei Starosta T., na wniosek skarżącego, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarno-grawitacyjnej na działce [...] z przyłączami do działek: [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Następnie sukcesywnie, samodzielnie skarżący realizował prace związane z ww. inwestycją. Zgodnie z treścią pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] grudnia 2016 r. wszystkie prace związane z siecią wodno-kanalizacyjną skarżący wykonywał osobiście przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów. Wskazać należy, że w trakcie sprzedaży pierwszej działki skarżący złożył, wspólnie z żoną, zobowiązanie wybudowania na własny koszt wodociągu oraz kanalizacji na działce [...], a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, w części przylegającej do działki nr [...], do dnia [...] grudnia 2013 r. Również przy sprzedaży działek [...] w dniu [...] września 2012 r., oraz [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r. zawarto ww. zobowiązanie (utwardzenie drogi w częściach przylegających do sprzedanych nieruchomości). Począwszy od [...] marca 2013 r. w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...] zawarto, iż ww. działki są uzbrojone (przyłącze wodne i kanalizacyjne), ponadto działka [...] jest uzbrojona w prąd. Z kolei sprzedane w ramach prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej budynki mieszkalne na działkach [...], [...], [...] wyposażone były w instalację wodno-kanalizacyjną, a na działkach [...] również w elektryczną i centralnego ogrzewania (własny piec). Koszty związane z wykonaniem przyłączy do zabudowanych nieruchomości, skarżący uwzględniał w kosztach uzyskania przychodu. W kwestii energii elektrycznej skarżący zeznał w dniu [...] marca 2016 r. (k. 245-248), że wystąpił z wnioskiem do zakładu energetycznego o wykonanie przyłącza energetycznego, natomiast spółka "Energa" sama wykonała projekty i przyłącza. Nadto, z treści zeznań P. B. złożonych w dniu [...] marca 2016r. wynika, że został wytyczony pas na drogę "na zapas", aby w przyszłości zapewnić dojazd do pozostałej części gruntów. Ponadto zeznał, iż kolejne wydzielone działki także były początkowo przeznaczone na sprzedaż, jednak po wybudowaniu przez niego pierwszego domu jego sprzedaży sytuacja się zmieniła, gdyż zaczął się zastanawiać nad budowaniem kolejnych domów na tych działkach i sprzedawaniem działki razem z domem, bowiem z tego tytułu miał większy zysk. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżącego w 2013 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiły źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż wydzielone działki miały być przeznaczone na cele prywatne i nie pełniły funkcji towarów handlowych. Organ zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym ustalone w toku prowadzonego postępowania okoliczności dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w L., w wyniku których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek; wydzielono i utwardzano drogę stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]); doprowadzono do działek, wodociąg i kanalizację, w niektórych przypadkach prąd, przy czym z wnioskiem o wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej skarżący wystąpił (wraz z żoną) jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej polegającą na budowaniu budynków mieszkalnych; występowano o ustalenie warunków zabudowy dla działek; dokonano pierwszego podział nieruchomości w sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów, bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg, stąd wyznaczenie drogi "na zapas" (co jest charakterystyczne dla planowych i powtarzających się czynności), przy czym droga wewnętrzna nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości; wystąpiono o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic: [...] i [...]. Z obrotu nieruchomościami podatnik wraz z żoną uzyskali wspólnie przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ze sprzedaż w latach 2012-2016 nieruchomości osiągnęli zysk w kwocie 1.777.000 zł, w tym ze sprzedaży działek niezabudowanych – 663.000 zł. Z odpłatnego zbycia działek skarżący uczynił sobie stałe źródło dochodu. Ponadto, organizując sprzedaż działek podejmował działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Zatem realizowane działania nie były wyłącznie wykonywanymi w granicach zwykłego zarządu nieruchomością rolną otrzymaną w drodze darowizny, lecz typowymi dla handlowca. Rację ma zatem organ podatkowy, że działania te dowodzą prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta była kontynuacją prowadzonej oficjalnie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży domów. W skardze podatnik podnosi, że wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Dowodzi tego podjęcie takich działań, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności handlowca, nie zaś jedynie osoby wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie mają oceniane łącznie działania skarżącego podjęte z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku, z uwzględnieniem skali sprzedaży, wielkość osiągniętych z tego tytułu zysków, jak i częstotliwość podejmowanych działań. Okoliczności te dowodzą, że skarżący zajmował się obrotem nieruchomościami gruntowymi. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadzeniu tej działalności nie przeczy okoliczności, że zwiększenie wartości działek wskutek podejmowanych przez skarżącego działań było – jak to stwierdzono w skardze – konsumowane przez obowiązek poniesienia opłat administracyjnych. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że nabycie nieruchomości, którą dzielono na mniejsze działki, nastąpiło w drodze darowizny. Istotne bowiem są okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży. Skład orzekający aprobuje pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1855/15 i w wyroku z dnia 06 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1451/15, zgodnie z którym majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Również w wyroku z dnia 01 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można zgodzić się. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów ustalenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej, Sąd w całości podziela ustalenia dokonane w tej materii przez organ odwoławczy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zawiera on legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W kontekście tych regulacji organ zasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wykonania przez P. B. prac związanych ze sprzedanymi nieruchomościami wynikających z kosztorysu instalacji wodno-kanalizacyjnej i przyłączy wody. Wskazać należy, że koszty te nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy z uwagi na: - rozbieżności między wysokością robót pomiarowych zawartą w kosztorysie, a informacją o faktycznym koszcie związanym z wykonaniem prac przez biegłego geodetę, - fakt, iż koszty zawarte w kosztorysie w większości dotyczą robót ziemnych i instalacyjnych dla przyłączy kanalizacji sanitarnej i przyłączy wodociągowych, natomiast zgodnie z wyjaśnieniem P. B. wszystkie prace wykonywał sam, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów, - brak wyraźnego wskazania jakie są koszty materiałów (przedstawiona jest w nim wartość prac), - fakt, iż skarżący nie przedłożył faktur dokumentujących ich poniesienie oraz nie wskazał kontrahentów, - fakt, iż Urząd Gminy w Ł. nie potwierdził rzeczywistego poniesienia wykazanych w nim kosztów, lecz poinformował, iż wartość budowy infrastruktury zgodnie z kosztorysem powykonawczym określono na kwotę 133.005,55 zł. Szczegółowe uzasadnienie podważające wiarygodność przedstawionego kosztorysu zawarto na str. 108-110 decyzji organu pierwszej instancji, a Sąd je w pełni akceptuje. Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie nakładów związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Jednocześnie organ podatkowy podjął szereg czynności mających na celu ustalenie, czy powyższe wydatki zostały faktycznie poniesione, jednakże nie dały one rezultatu. Brak faktur oraz wskazania faktycznych kontrahentów, którzy mogliby wykonać usługi uniemożliwiał uznanie spornych wydatków za rzeczywiście poniesione. Nie ma dowodów, że określone w kosztorysie hipotetyczne koszty wyliczone według poziomu cen na III kwartał 2016 r., zostały poniesione w kontrolowanym okresie. W konsekwencji zasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania poniesienia przez skarżącego wydatków ponad te, które udowodniono w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11; 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2004/14; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15 i II FSK 208/15). Oszacowanie, o którym mowa w art. 23 O.p. nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2316/15 i II FSK 2529/15). Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze sposób rozliczenia kosztów podatkowych organ pierwszej instancji przedstawił na str. 110-111 decyzji. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie mógł także naruszyć art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Zauważyć należy, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, tym samym niezabudowane nieruchomości stanowiły towar handlowy, a nie środki trwałe. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego Nie można także podzielić podnoszonego w skardze zarzutu co do nieprofesjonalnego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności z uwagi na sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców. W tym względzie w skardze wskazano, że informacje o sprzedaży działek były rozpowszechniane tzw. pocztą pantoflową. Zdaniem strony o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczyłoby korzystanie przy sprzedaży działek z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Korzystanie, jak to stwierdził skarżący, z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto większość nabywców o sprzedaży działek dowiadywała się z tablic informacyjnych umieszczanych na działkach. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też zastosowane przepisy prawne, jak i cytując ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W tym kontekście wskazać należy, że choć różnicowanie wymienionych wcześniej źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, może czasem przysparzać trudności, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zasygnalizowane trudności nie występują. Przywołany przez stronę w skardze wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 nie można odnieść do rozpatrywanej sprawy, gdyż działania skarżącego wykraczały poza zarząd majątkiem osobistym, o czym świadczy, np. doprowadzenie do działek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a w niektórych przypadkach prądu, występowanie o ustalenie warunków zabudowy działek, wydzielenie i utwardzenie drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska