I SA/Gd 956/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2025 r. nr 2201-IEW.4121.19.2025/KT w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 3 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej jako: "O.p." w związku z art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) dalej jako: "p.u.", po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z 21 maja 2025 r orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako prezesa zarządu C. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka"), solidarnie ze spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń i świadczeń wypłaconych za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie decyzją z 21 maja 2025 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu C. sp. z o.o., solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 3 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 8 kwietnia 2025 r., natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wierzycielem oraz organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie). Z akt sprawy wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników C. sp. z o.o. uchwałą nr 1 z 22 stycznia 2020 r. powołało Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący oświadczył, że 2 stycznia 2022 r. złożył na ręce T. B. - pełniącego funkcję prezesa zarządu B. S.A., spółki będącej wspólnikiem C. sp. z o.o. - rezygnację z funkcji prezesa zarządu z dniem 3 stycznia 2022 r. wskazując, że od tego dnia nie pełnił funkcji w zarządzie spółki. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ podkreślił, że kwestie związane z powoływaniem i odwoływaniem członków zarządu są uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r. poz. 18 ze zm.) dalej jako: "k.s.h.". Regulacja art. 202 § 6 k.s.h. wskazuje warunki jakie muszą zostać spełnione, aby rezygnacja z pełnienia funkcji przez jedynego członka zarządu została uznana za skutecznie złożoną. Jak wynika z treści umowy spółki C. sp. z o.o. oraz KRS, Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki jednoosobowo. Równocześnie w umowie spółki nie zawarto żadnych przepisów regulujących w sposób odmienny złożenie rezygnacji przez jedynego członka zarządu, niż ten wskazany w art. 202 § 6 k.s.h. Skoro zatem umowa spółki C. sp. z o.o. nie zawierała w zakresie rezygnacji jedynego członka zarządu odmiennych uregulowań, oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z zarządu Skarżący powinien złożyć wspólnikom spółki, a wraz z nim zwołać zgromadzenie wspólników. W takim przypadku rezygnacja byłaby skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zostało zwołane zgromadzenie wspólników. Jednakże nie doszło do zwołania zgromadzenia wspólników spółki, zatem oświadczenie z 2 stycznia 2022 r. nie spełniało warunków niezbędnych do złożenia skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu i nie skutkowało utratą mandatu członka zarządu C. sp. z o.o. Powyższe potwierdza pismo Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 31 października 2023 r. w treści którego wskazano, że nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego skuteczną rezygnację członka zarządu, a także odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki na skutek podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały z 30 lipca 2024 r. o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji. Z chwilą otwarcia likwidacji z mocy prawa ustaje zarząd spółki oraz wygasają mandaty członków zarządu. Jak wnika z KRS w przypadku C. sp. z o.o. likwidatorem został T. B. Wobec powyższego Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań C. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne okresy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec C. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nie doprowadziło do uregulowania należności objętych zaskarżoną decyzją. Organ egzekucyjny podjął szereg działań zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Dokonano m.in. zajęć rachunków bankowych w P. S.A. (zbieg egzekucji z komornikiem sądowym) i G.S.A. (brak środków na rachunku). Następnie banki poinformowały, że ww. rachunki zostały zamknięte. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada innych rachunków bankowych. Dokonano również zajęcia innych wierzytelności u kontrahenta spółki, tj. J.S.A., jednak zajęcie okazało się nieskuteczne - wierzytelności nie zostały uznane. Z protokołu o stanie majątkowym spółki z 12 czerwca 2023 r. wynika, że spółka nie uzyskuje dochodów, a jako jedyny majątek spółki wskazano nieuregulowane faktury (przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających powyższe). Równocześnie na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że C. sp. z o.o. nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, z których możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. W zakresie majątku ruchomego dane pozyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ujawniły, że spółka nie posiada żadnych pojazdów. Równocześnie z akt sprawy wynika, że spółka nie składała sprawozdań finansowych ani rocznych zeznań CIT-8, natomiast ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za sierpień 2021 r. Postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. nr 2217-SEE.7113.1.270.2023.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku C. sp. z o.o. z uwagi na jego bezskuteczność. Zatem w związku z faktem, iż w toku podejmowanych działań do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Przechodząc dalej organ odwoławczy podał, że spółka nie uregulowała zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń i świadczeń wypłaconych w okresie luty, marzec, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2020 r.; podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec 2021 r. Jak wynika z pisma ZUS z 1 września 2023 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu należnych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. Spółka nie składała sprawozdań finansowych za poszczególne lata, zatem nie jest możliwa ocena czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Pierwszym nieuregulowanym przez spółkę w terminie płatności zobowiązaniem był podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń za luty 2020 r. (z terminem płatności 20 marca 2020 r.). Natomiast drugim z kolei zobowiązaniem nieuregulowanym w terminie płatności był podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2020 r. (z terminem płatności 20 kwietnia 2020 r.). Stwierdzić zatem należy, że C.sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 22 lipca 2020 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 22 lipca 2020 r., powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółki. Jak wynika z akt sprawy wniosek o upadłość C. sp. z o.o. został złożony dopiero 27 października 2024 r. Odnosząc się do twierdzeń Strony o braku uzyskania zgodnego stanowiska wspólników spółki w kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, organ odwoławczy podkreślił, że przywoływane okoliczności nie wypełniają przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Przede wszystkim już z samych oświadczeń - potwierdzonych dodatkowo załączoną do odwołania korespondencją elektroniczną datowaną na grudzień 2020 r. - jednoznacznie wynika, że w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu Skarżący miał świadomość konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o., czego jednak nie zrobił. Równocześnie przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zaległości spółki nie stanowi brak uzyskania stanowiska wspólników w kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość. Do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wymagana zgoda wspólników spółki z o.o. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 p.u. wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych. W przeciwieństwie do wierzycieli osobistych dłużnika, którzy mogą skorzystać z tego uprawnienia w dowolnym czasie, art. 21 ust. 1 p.u. nakłada na dłużnika obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Obowiązek ten zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u. wobec dłużnika będącego osobą prawną (a taką jest niewątpliwie spółka z o.o.) spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, a zatem na każdym z osobna członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odmiennych uregulowań w tej kwestii nie zawiera także umowa spółki C. sp. z o.o. W związku z tym, we właściwym czasie do złożenia wniosku o upadłość spółki, Skarżący pełnił funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie spółki i na nim jako osobie zarządzającej spółką - spoczywał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku we właściwym terminie. Brak jednoznacznego stanowiska wspólników nie pozbawiał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Ponadto przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki nie wypełnia okoliczność, że z uwagi na zapewnienia wspólników o dokapitalizowaniu spółki, istniały podstawy do uznania, że sytuacja C. sp. z o.o. ulegnie poprawie i będzie możliwe uregulowanie należności podatkowych. Powyższe nie ma bowiem wpływu na określenie momentu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki i nie wstrzymuje biegu ustawowego terminu, w jakim zarząd jest zobowiązany złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. W trakcie toczącego się postępowania Strona nie wskazała mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że przepis z art. 15zzra ust. 1 ustawy o COVID-19 wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości: 1) wystąpienie podstawy do ogłoszenia upadłości w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19; 2) oraz powstanie stanu niewypłacalności na skutek COVID-19. C. sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 22 lipca 2020 r., tj. w okresie obowiązywania stanu epidemii, zatem spełniona została pierwsza z ww. przesłanek. W przedmiotowej sprawie nie można jednak uznać, że przyczyną niewypłacalności spółki był COVID-19. Przedmiotem przeważającej działalności spółki (według KRS) była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. Jak wynika z zestawienia deklaracji VAT-7 w roku 2019 spółka dokonała sprzedaży na łączną kwotę 748.083 zł. Natomiast w roku 2020 sprzedaż osiągnęła poziom 992.594 zł. Jak zatem wynika z powyższego sprzedaż w spółce w roku 2020, w którym rozpoczęła się epidemia COVID-19, nie tylko nie zmalała w porównaniu do roku 2019, a wręcz wzrosła pomimo obowiązujących obostrzeń związanych z epidemią, i to znacznie, bowiem o 244.511 zł. Nie można zatem uznać, aby spółka miała kłopoty ze sprzedażą swoich towarów na skutek COVID-19. Organ zauważył, że według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, C. sp. z o.o. nie występowała do organu podatkowego z wnioskami o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z powodu COVID-19. Ponadto w odwołaniu wskazano, że T. B. wyprowadził całą kwotę należnego podatku VAT w celu ratowania innej spółki, tj. B.S.A. (będącej wspólnikiem C. sp. z o.o.), co miało "w sposób drastyczny wpłynąć negatywnie na finanse spółki". Skoro sam Skarżący oświadcza, że sytuacja spółki pogorszyła się na skutek wyprowadzenia środków finansowych przez jej wspólnika, to tym bardziej nie można uznać, iż przyczyną niewypłacalności spółki była epidemia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Strony oraz zeznań K.I. i A.P. na okoliczność zaistnienia stanu upadłości spółki, przyczyn powstania zadłużenia spółki, wskazania przyczyn braku uregulowania podatku w terminie, braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki oraz przyczyn braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora Izby, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Okoliczności dotyczące podstaw orzeczenia odpowiedzialności za zaległości C. sp. z o.o. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. W przypadku C. sp. z o.o. przesłanką do uznania spółki za niewypłacalną była okoliczność zaprzestania regulowania swoich zobowiązań pieniężnych. Dla oceny momentu wystąpienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie regulował swoich zobowiązań. Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości i stwierdzenie, iż Skarżący nie podlega odpowiedzialności podatkowej, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 127 O.p. polegające na niezapewnieniu dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się w braku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p.; b) art. 107 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż Skarżący, jako były członek zarządu C. sp. z o.o. winien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do uznania Skarżącego za osobę odpowiedzialną solidarnie wraz z podatnikiem; c) art. 233 § 1 O.p. na nieuwzględnieniu wniosku Skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Skarżącego oraz K. I., A.P.; d) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej, polegające na niewyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący i oparciu się w rozstrzygnięciu na niepełnym materiale dowodowym w szczególności brak ustaleń przyczyn niezłożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428); e) art. 187 § 1 i art. 190 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie przez organ pierwszej instancji okoliczności, iż: - podstawa do ogłoszenia upadłości spółki powstała w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID-19 (który na terytorium Polski występował od 15 marca 2020 r. do 1 lipca 2023 r.), a stan niewypłacalności tej spółki powstał z powodu COVID-19, a w rezultacie pominięcie przez organ pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych od 20 marca 2020 r., tj. od wejścia w życie stanu epidemii, z mocy treści tego przepisu nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 p.u., a rozpoczęty ulegał przerwaniu w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaś termin na złożenie wniosku zaczął biec z chwilą ustania stanu zagrożenia epidemicznego tj. 1 lipca 2023 r. (zaś Skarżący od 3 stycznia 2022 r. nie pełni roli członka zarządu spółki); - Skarżący złożył rezygnację T.B. - będącego jednocześnie wspólnikiem C. sp. z o.o., oraz prezesem zarządu B. S.A. - a więc całemu zgromadzeniu wspólników B. S.A.; II. przepisów prawa materialnego: a) art. 202 § 6 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przy jednoczesnym błędnym ustaleniu, że rezygnacja z funkcji członka zarządu złożona przez Skarżącego nie była skuteczna, w sytuacji gdy: - T.B.będący wspólnikiem C. sp. z o.o. był również prezesem zarządu drugiego wspólnika C. s.p. z o.o. – B. S.A. - rezygnacja została złożona na ręce i przyjęta przez całe zgromadzenia wspólników C. sp. z o.o. – T.B.; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wbrew treści tego przepisu orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki za określone treścią zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki; c) art. 15zzra ust. 1 ustawy o COVID-19 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przy jednoczesnym błędnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość spółki oraz rzeczywistych przyczyn powstania niewypłacalności tej spółki, błędne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a przez to, że Skarżący nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i przyjęcie, że spółka w 2020 r. odnotowała większy wpływ ze sprzedaży niż w 2019 r., w sytuacji gdy: - deklaracje VAT-7 odzwierciedlają wartość wystawionych faktur, a nie rzeczywiste wpływy finansowe; - spółka była zobowiązana do wykazania podatku należnego niezależnie od tego, czy kontrahenci uregulowali płatność; - brak zapłaty za faktury skutkował utratą płynności finansowej, co jest typowym mechanizmem niewypłacalności w warunkach kryzysu gospodarczego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) dalej jako: "p.p.s.a." Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z: 1-3) wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań K. I. i A. P. na wykazanie następujących okoliczności: zaistnienia stanu upadłości spółki, przyczyn powstania zadłużenia spółki, wskazania przyczyn braku uregulowania podatku w terminie, brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki oraz przyczyn braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki; 4) z załączonej do skargi rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu, złożonej 2 stycznia 2022 r., na wykazanie okoliczności, że Skarżący w dniu 2 stycznia 2022 r. złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu C. sp. z o.o., które zostało doręczone wspólnikom spółki zgodnie z art. 202 § 6 k.s.h., a jego odbiór został potwierdzony podpisem osoby będącej prezesem zarządu B.S.A. będącej jedynym wspólnikiem C. sp. z o.o., co oznacza, że rezygnacja została skutecznie złożona całemu zgromadzeniu wspólników; 5) z załączonej do niniejszego pisma listy obecności na posiedzeniu zgromadzenia na wykazanie następujących okoliczności: Skarżący w dniu 2 stycznia 2022 r złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu C.sp. z o.o., które zostało doręczone wspólnikom spółki zgodnie z art. 202 § 6 k.s.h., a jego odbiór został potwierdzony podpisem osoby będącej prezesem zarządu B. S.A. - będącej jedynym wspólnikiem C. sp. z o.o. - co oznacza, że rezygnacja została skutecznie złożona całemu zgromadzeniu wspólników; 6) z załączonej do niniejszego pisma umowy sprzedaży udziałów pomiędzy A. P. a B.S.A. na wykazanie następujących okoliczności: nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów C. sp. z o.o. na rzecz B. S.A., co skutkowało zmianą struktury właścicielskiej spółki i uczynienia de facto T.B. jedynym wspólnikiem spółki; 7) odpis z Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie B. S.A. na wykazanie następujących okoliczności: Skarżący w dniu 2 stycznia 2022 r. złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu C. sp. z o.o., które zostało doręczone wspólnikom spółki zgodnie z art. 202 § 6 k.s.h., a jego odbiór został potwierdzony podpisem osoby będącej prezesem zarządu B. S.A., będącej jedynym wspólnikiem. C. sp. z o.o., co oznacza, że rezygnacja została skutecznie złożona całemu zgromadzeniu wspólników. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zasadniczą istotą sporu między stronami jest ocena czy Skarżący skutecznie zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu, w kontekście przesłanki braku winy po stronie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Istniała także konieczność zbadania ustaleń dotyczących momentu "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W niniejszej sprawie Skarżący nie kwestionuje tego, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz że nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki należy na wstępie odnieść się do okoliczności pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne okresy. W rozpatrywanej sprawie Strona wskazując na brak swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powołała się na fakt złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, które zostało złożone wspólnikowi tej spółki w dniu 2 stycznia 2022 r. W związku z takim stanem rzeczy należało rozważyć, czy w świetle istniejących regulacji prawnych doszło do skutecznej rezygnacji z pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 202 § 4 k.s.h. poza przypadkami, gdy mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe lub z dniem upływu kadencji, mandat ten wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania za składu zarządu. Ze wskazanego przepisu wynika, że - pomijając przypadek śmierci - mandat członka zarządu wygasa albo wskutek rezygnacji, albo wskutek odwołania ze składu zarządu. Złożenie przez członka zarządu jednostronnego oświadczenia woli o rezygnacji z pełnienia tego mandatu skutkuje jego wygaśnięciem z chwilą złożenia tego oświadczenia, i nie wymaga w tym względzie podejmowania jakiejkolwiek uchwały o odwołaniu. Należy w tym miejscu uczynić istotne zastrzeżenie, a mianowicie, że wywołanie opisanego skutku, jako następstwa złożenia oświadczenia o rezygnacji jest uzależnione od dotarcia tego oświadczenia do adresata, czyli spółki kapitałowej. W przypadku oświadczenia o rezygnacji z członkostwa zarządu adresatem oświadczenia - jest spółka, z której zarządu występuje składający oświadczenie. W związku z tym oświadczenie o rezygnacji z członkostwa zarządu spółki kapitałowej wymaga - tak jak oświadczenie o wypowiedzeniu umowy, oświadczenie o odstąpieniu od umowy, oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z wzajemną wierzytelnością spółki kapitałowej - złożenia tej spółce (por. wyroki Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt V CK 600/03, i z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 301/09). W zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 k.s.h., a oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15). Sytuacja związana z tym, komu ustępujący członek zarządu winien złożyć oświadczenie o rezygnacji komplikuje się wówczas, gdy oświadczenie składa członek zarządu pełniący tę funkcje jednoosobowo lub, gdy oświadczenie to składają jednocześnie wszyscy członkowie zarządu, a w spółce nie działa prokurent. W takim przypadku znajduje zastosowanie szczególna regulacja zawarta w art. 202 § 6 k.s.h. Wskazany przepis stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331 k.s.h., chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244), na mocy której dodano przepis art. 202 § 6 k.s.h. wskazano na potrzebę przyjęcia szczególnego rozwiązania w zakresie składania rezygnacji przez ostatniego (odpowiednio jedynego, wszystkich jednocześnie) członka zarządu spółki. Jak dalej argumentowano, rozwiązanie wprowadzałoby uprawnienie wspólników do reprezentacji spółki w omawianej sytuacji. Oświadczenie o rezygnacji byłoby im składane, w dowolnej formie, i skuteczne z dniem następującym po dniu, w którym miało się odbyć zwoływane zgromadzenie, bez względu, czy doszło ono do skutku. Z uwagi na potrzebę podjęcia przez wspólników decyzji o obsadzeniu wakatu w zarządzie wprowadza się obowiązek rezygnującego członka zarządu do zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia. Jednocześnie dołączenie oświadczenia o rezygnacji do zawiadomienia gwarantowałoby, że dotrze ono do wszystkich wspólników spółki. Dzięki powyższemu mechanizmowi wspólnicy, zawiadomieni o terminie zgromadzenia, otrzymają szansę na podjęcie niezbędnych przygotowań, w tym na wskazanie ewentualnych kandydatów na nowego członka (bądź nowych członków) zarządu. Rozwiązanie to, zdaniem projektodawców, zabezpiecza więc interesy spółki oraz zapewnia jej ciągłość działania, jednocześnie nie ograniczając w sposób nieadekwatny uprawnienia członka zarządu do rezygnacji z wykonywanej funkcji. Z przywołanego unormowania wynika niewątpliwie, że członek zarządu jest uprawniony do złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia tej funkcji wobec wspólnika spółki kapitałowej. Przepis wskazuje jednocześnie, że skutek w postaci zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu, jako konsekwencja złożenia oświadczenia woli, jest odroczony w czasie. Momentem wyznaczającym dzień, w którym złożona przez członka zarządu rezygnacja staje się skuteczna jest dzień następujący pod dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników. Dodać w tym miejscu należy, że ustępujący członek zarządu ma jednocześnie – co wymaga szczególnego podkreślenia – obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników, co wynika zarówno z art. 202 § 6 jak i art. 2331 k.s.h. W związku z tym przepis art. 202 § 6 k.s.h. zd. trzecie należy odczytywać w ten sposób, że w regulacji tej mowa jest o zgromadzeniu wspólników zwołanym właśnie przez ustępującego członka zarządu, a nie o jakimkolwiek zgromadzeniu, które odbyło się w czasie po złożeniu wspólnikowi oświadczenia o rezygnacji. Inaczej rzecz ujmując, oświadczenie członka zarządu o rezygnacji z tej funkcji, złożone wspólnikowi wywoła skutek w dniu następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników, o ile będzie to zgromadzenie zwołane przez samego ustępującego członka zarządu. Jeżeli natomiast ustępujący członek zarządu takiego zgromadzenia nie zwoła, to złożone przez niego oświadczenie o rezygnacji z pełnienia tej funkcji nie wywoła skutku, o jakim mowa w art. 202 § 6 zd. trzecie. Wobec powyższego nie można zgodzić się z prezentowanym przez Stronę stanowiskiem, że zakończenie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu należy wiązać ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji w dniu 2 stycznia 2022 r. Oświadczenie takie, co jest niesporne, zostało złożone wobec T. B., a to oznacza, że do swojej skuteczności wymagane było zachowanie trybu, o jakim mowa w art. 202 § 6 k.s.h. Konieczne było zatem nie tylko złożenie oświadczenia woli o rezygnacji, ale także zwołanie przez Skarżącego (jako ustępującego jednoosobowego członka zarządu spółki) zgromadzenia wspólników, jak tego wymaga art. 202 § 6 i art. 2331 k.s.h. W związku z tym, że takie zgromadzanie nie zostało przez Skarżącego zwołane, a wnoszący skargę nie przedstawił żadnych dowodów, które przeczyłyby tej okoliczności, nie można przyjąć, że złożone przez niego oświadczenie woli wywarło oczekiwany skutek w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Jak zostało to już wcześniej podkreślone, złożenie oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce wspólnika spółki kapitałowej jest skuteczne, o ile przez ustępującego członka zarządu zostanie zwołane zgromadzenie wspólników. Przy czym, co należy podkreślić, nawet w sytuacji, w której doszłoby do faktycznego zwołania zgromadzenia przez ustępującego wspólnika (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), skutek w postaci wygaśnięcia mandatu nie następuje z chwilą złożenia oświadczenia, ale z dniem następującym po dniu, na który członek zarządu zwołał zgromadzenie wspólników. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ drugiej instancji odmówił zasadności argumentacji Skarżącego, który twierdził, że pismo z 2 stycznia 2022 r. przedłożone T. B., mogło potwierdzać skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, zgodne z przepisem art. 202 § 6 k.s.h. Ustaleń w zakresie spornej kwestii, tj. czy Skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania, organ dokonał także m.in. w oparciu o dokumenty z Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o sygn. GD.VIII NS Rej. KRS [...] oraz w oparciu o pisma i dokumenty składane w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w dniu 2 stycznia 2022 r. złożył do sądu rejestrowego wniosek o wszczęcie postępowania przymuszającego względem spółki w zakresie zmiany składu zarządu spółki, gdyż w dniu 2 stycznia 2022 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa spółki. Na skutek powyższego, Sąd rejestrowy poinformował Skarżącego pismem z 31 października 2023 r. o braku podstaw do wszczęcia postepowania przymuszającego, albowiem nie dołączono dokumentu potwierdzającego skuteczną rezygnację członka zarządu (k. 192 akt administracyjnych). Słuszność przyjętego przez organ stanowiska potwierdza także postanowienie z 8 lutego 2023 r. Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym nałożono na Skarżącego - jako prezesa zarządu C. sp. z o.o. - grzywnę w wysokości 3.000 zł wobec braku wykonania zobowiązania do złożenia dokumentów finansowych za 2020 r. (sprawozdania finansowego, uchwały o jego zatwierdzeniu i uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty oraz sprawozdania zarządu z działalności jeżeli zostały spełnione przesłanki do obligatoryjnego sporządzenia). Podsumowując tę część rozważań, podkreślić należy, że Skarżący nie przedłożył koniecznych dokumentów potwierdzających, że jego rezygnacja z funkcji członka zarządu została dokonana zgodnie z art. 202 § 6 k.s.h. Złożenie przez Skarżącego rezygnacji w dniu 2 stycznia 2022 r. było nieskuteczne w świetle przepisu art. 202 § 6 k.s.h. Mając powyższe na uwadze, wygaśnięcie mandatu członka zarządu wiązać należy ze zdarzeniem jakim było podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały z 30 lipca 2024 r. o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji. Zgodnie z art. 276 §1 k.s.h. funkcje zarządu przejmują likwidatorzy, którymi co do zasady automatycznie stają się członkowie zarządu, o ile wspólnicy nie zdecydują w uchwale o powołaniu do funkcji likwidatorów osób spoza składu dotychczasowego zarządu. Jak wynika z KRS w przypadku C. sp. z o.o. likwidatorem został T. B. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporne okresy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy prawidłowo zbadał, ocenił i opisał pozostałe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie egzekucja powyższych należności z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił ustalenia poczynione co do majątku spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii podnieść należy, że były członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Ocena, czy ,,we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Ponadto, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Nie stanowi przy tym przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4424/21). W rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie stanu niewypłacalności spółki w oparciu o przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 i 1a p.u., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W sprawie nie było sporu co do tego, że pierwszym nieuregulowanym przez spółkę w terminie płatności zobowiązaniem był podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń za luty 2020 r. (z terminem płatności 20 marca 2020 r.). Natomiast drugim z kolei zobowiązaniem nieuregulowanym w terminie płatności był podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2020 r. (z terminem płatności 20 kwietnia 2020 r.). Wobec tego spółka stała się niewypłacalna z dniem 22 lipca 2020 r. W 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 22 lipca 2020 r., powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość spółki. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na brak winy Skarżącego jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 632/22). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu posiadał wiedzę co do złej kondycji finansowej spółki, czego w istocie nie negował. Co więcej, wiedział on o licznych zaległościach spółki, gdyż prowadził o nich rozmowy ze wspólnikami. Zdaniem Sądu Skarżący miał wpływ na podejmowanie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy było to zasadne i konieczne. Podejmując ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe Skarżący musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w zarządzaniu. Skarżący posiadając pełnię informacji o sprawach spółki, w tym o sytuacji finansowej, przyjął na siebie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wynikające m.in. z przepisów kodeksu spółek handlowych i prawa podatkowego. Osoba podejmująca się sprawowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki nie wypełnia przywoływana przez Skarżącego okoliczność, iż z uwagi na zapewnienia wspólników o dokapitalizowaniu spółki miał podstawy do uznania, że sytuacja C. sp. z o.o. ulegnie poprawie i będzie możliwe uregulowanie należności podatkowych. Powyższe nie ma bowiem wpływu na określenie momentu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki i nie wstrzymuje biegu ustawowego terminu, w jakim zarząd jest zobowiązany złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przestanek do takiego działania, jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W przedmiotowej sprawie Skarżący, jako prezes zarządu C. sp. z o.o., podjął takie ryzyko nie składając wniosku o upadłości spółki, mimo że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Skutkiem tego jest jednak przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości spółki nie stanowi również uzyskanie zgody pozostałych wspólników spółki na wszczęcie postępowania upadłościowego. Do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wymagana zgoda wspólników spółki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podnieść, że zgodnie z art. 15zzra ust. 1 ustawy COVID-19 jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu COVID-19. Jeżeli termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest z uwzględnieniem postanowień ust. 1 i wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie złożony przez dłużnika w tym terminie, a brak jest wcześniejszego wniosku o ogłoszenie upadłości, określone przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe terminy, dla których obliczania znaczenie ma dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wydłuża się o liczbę dni pomiędzy dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ostatnim dniem, w którym wniosek ten winien być złożony stosownie do art. 21 ust. 1, lub odpowiednio art. 21 ust. 2a, ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, bez uwzględniania postanowień ust. 1 niniejszego artykułu (ust.2). Tym samym, jeśli przyczyna niewypłacalności jest związana z COVID-19, 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie dopiero od chwili zniesienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego. Natomiast jeżeli niewypłacalność wynika z innych przyczyn niż COVID-19, wniosek powinien być złożony zgodnie z terminem wskazanym w art. 21 prawa upadłościowego. Stosownie do art. 15 zzra ustawy COVID-19, w okresie od 14 marca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r., dłużnik nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli jego niewypłacalność powstała w tym czasie na skutek COVID-19. Z drugiej strony, stan zagrożenia epidemicznego oraz stan epidemii nie wyłączał uprawnienia do złożenia wniosku o upadłość (uchylony zostaje wyłącznie obowiązek) - członek zarządu może w tym czasie złożyć stosowny wniosek. Przepisy art. 15zzra ust. 1 ustawy COVID-19 w sposób istotny ingerują w ogólne zasady regulujące obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość dłużnika. Przy spełnieniu dodatkowych opisanych niżej przesłanek regulacja art. 15 zzra ust. 1 ustawy COVID-19 stanowi, że ogólny termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Jednocześnie w przypadku skorzystania ze zwolnienia ogólny termin na zgłoszenie upadłości biegnie na nowo. Przesłanki do skorzystania ze zmiany terminu to: - podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19. Przy czym dla skorzystania z przepisu konieczne jest spełnienie przez dłużnika obu tych przesłanek kumulatywnie. W zakresie interpretacji pojęcia "podstawy do ogłoszenia upadłości" należy nawiązać do konstrukcji przewidzianej w art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego, tj. stanu niewypłacalności. Dla skorzystania z art. 15 zzra ust. 1 ustawy COVID-19, ustawa wymaga również, by stan niewypłacalności będący podstawą do ogłoszenia upadłości powstał z powodu COVID-19. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Skarżący nie wyjaśnił związku przyczynowo-skutkowego między niewypłacalnością spółki a epidemią COVID-19. Jak wynika z zestawienia deklaracji VAT-7 w 2019 r. spółka dokonała sprzedaży na łączną kwotę 748.083 zł. Natomiast w 2020 r. sprzedaż osiągnęła poziom 992.594 zł. Sprzedaż w 2020 r., w którym rozpoczęła się epidemii COVID-19 wzrosła pomimo obowiązujących obostrzeń związanych z epidemią o 244.511 zł. Nie można zatem uznać, aby spółka miała trudności finansowe związane ze sprzedażą swoich towarów na skutek COVID-19. Wymaga także zauważenia, iż według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie C. sp. z o.o. nie występowała do organu podatkowego z wnioskami o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z powodu COVID-19. Co istotne, w odwołaniu Skarżący oświadczył, że T.B."wyprowadził" całą kwotę należnego podatku VAT w celu ratowania B. S.A., co miało według Skarżącego "w sposób drastyczny wpłynąć negatywnie na finanse spółki". Skoro sam Skarżący wyraźnie oświadcza, że sytuacja spółki pogorszyła się na skutek wyprowadzenia środków finansowych przez jej wspólnika, a nie epidemii COVID-19, to oczywistym jest, że nie wykazano w sprawie, że to stan epidemii w okolicznościach faktycznych sprawy był przyczyną niewypłacalności spółki. Zarzuty stawiane przez Skarżącego w tym zakresie nie mogły odnieść pożądanego przez niego skutku. W orzecznictwie dominuje pogląd, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy członka zarządu w nie zgłoszeniu w terminie wniosku, wykazać powinien członek zarządu. Organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06; z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07; z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06). W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący podjął jakąkolwiek aktywność dowodową związaną z wykazaniem zależności między niewypłacalnością spółki a epidemią COVID-19. Zauważenia wymaga, iż nawet w przypadku przyjęcia, że niewypłacalność spółki byłaby wynikiem epidemii COVID-19 (co jak uszczegółowiono powyżej w niniejszej sprawie nie zostało wykazane), to po zniesieniu stanu zagrożenia epidemicznego z dniem 1 lipca 2023 r. w dalszym ciągu Skarżący pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu C. sp. z o.o. i w konsekwencji w terminie 30 dni od wskazanej daty Skarżący był w dalszym ciągu zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem wniosek o upadłość C. sp. z o.o. został złożony dopiero 27 października 2024 r. Sąd nie dopatrzył się też uchybienia w prowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Natomiast okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowy jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (a tak w ocenie Sądu było w tej sprawie). Okoliczności dotyczące podstaw orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości C. sp. z o.o. zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zauważenia wymaga, że ustawodawca jasno określił przesłanki uznania spółki za niewypłacalną i to na ich podstawie określono moment wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, a w konsekwencji także właściwy termin na złożenie wniosku o upadłość. W przypadku C. sp. z o.o. przesłanką do uznania spółki za niewypłacalną była okoliczność zaprzestania regulowania przez spółkę swoich zobowiązań pieniężnych. Przy czym zaznaczyć należy, że dla oceny momentu wystąpienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie regulował swoich zobowiązań. Równocześnie przywoływane przez Skarżącego okoliczności dotyczące braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki zostały w niniejszym postępowaniu rozważone, jednakże nie stanowią okoliczności wypełniającej przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dotychczasowe rozważania przeczą również tezie, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła konieczność przesłuchania Strony postępowania, na okoliczności wskazane wyżej. W tym kontekście za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 oraz art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych przez Stronę dowodów o przesłuchanie w charakterze świadka K. I. i A. P. Wskazać przede wszystkim należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także ten dotyczący zaistnienia stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, przyczyn powstania zadłużenia spółki, wskazania przyczyn braku uregulowania podatku w terminie, brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki oraz przyczyn braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21). Co więcej, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2378/18). Ustawodawca uzależnił przesłuchanie strony nie tylko od jej zgody, ale również od oceny organów, czy przeprowadzenie powyższego dowodu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, doprowadzi do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, organ powinien przeprowadzić powyższy dowód, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyroki NSA z: 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16; z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 215/22). Dwuinstancyjność oznacza obowiązek kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie konieczność powielania postępowania jurysdykcyjnego w pełnym wymiarze. W niniejszej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z całą pewnością nie świadczy utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały wnioski dowodowe zgłoszone w skardze. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Treść art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przewiduje przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków ani Skarżącego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Zgłoszony wniosek o przesłuchanie Strony i K. I. oraz A. P. na okoliczności zaistnienia stanu upadłości spółki, przyczyn powstania zadłużenia spółki, wskazania przyczyn braku uregulowania podatku w terminie, brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki oraz przyczyn braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacji spółki, uznać należy więc za niedopuszczalny. Natomiast przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć czynieniu nowych ustaleń w sprawie lub ich zwalczaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego. Zatem wymienione wyżej, a przedłożone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, kopie dokumentów załączonych do skargi, powinny być przedłożone na etapie toczącego się postępowania administracyjnego. Sąd nie zastępuje organów podatkowych w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu danej sprawy i nie jest też trzecią instancją. Powołany przepis nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi nie zgadza się Strona. Należy też uwypuklić, że do skargi załączono jedynie nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów. W orzecznictwie uznaje się natomiast, że kopie dokumentu są uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione. Przy czym należy podkreślić, że status dokumentów mają jedynie ich oryginały i to one stanowią właściwy środek dowodowy. Załączone do skargi: kopia protokołu z 13 października 2021 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wraz z uchwałą, kopia lista obecności na posiedzeniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz umowa sprzedaży udziałów pomiędzy A. P. a B. S.A., nie spełniały wymogu dokumentu, którym jest mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Po wtóre warto zauważyć, że załączone kopie dokumentów nie dotyczą okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. Ani lista obecności Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, ani protokół wraz z uchwałą nie odnoszą się bowiem do rezygnacji Strony z funkcji prezesa zarządu, a jedynie do sprzedaży udziałów przez A. P. Okoliczność, że T. B.reprezentował jedynego wspólnika spółki nie była natomiast w sprawie kwestionowana przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W szczególności Sąd zaznacza, że organy prawidłowo określiły moment wystąpienia stanu niewypłacalności spółki oraz "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpłynęły na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. To zaś powoduje, że nie było podstaw zarówno do uchylenia decyzji organów obu instancji, jak i umorzenia postępowania podatkowego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.