I SA/Gl 1363/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. G., A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania M. G. i A. G. (dalej podatnicy lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS lub organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...] zł w zeznaniu PIT-36 - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT-36, złożonej w dniu [...] r., małżonkowie – M. i A. G., wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. W zeznaniu tym, M. G. wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą A z siedzibą w S., przychód w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że M. G., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z fikcyjnych faktur dotyczących transakcji zakupu usług, na których jako wystawca figurowała firma "B" bowiem uznano, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pomimo stwierdzonej nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, organ odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 O.p., od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z tej księgi, uzupełnione w toku postępowania pozwoliły na właściwe jej określenie. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieustalenie wszystkich podwykonawców oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; 3. art. 123 w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; 4. art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając mocy dowodowej zeznań J. C., wnioskowanych świadków oraz strony; 5. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 6. art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. II. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 2. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca; 3. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie księgi za nierzetelną. DIAS rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania uznał je za niezasadne. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, zważywszy, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upłynął w 2014 r. (wraz z upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe z tego tytułu co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w trybie przewidzianym w wyżej powołanym przepisie art. 70 O.p. Następnie DIAS przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c ww. ustawy, w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec M. G. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za rok 2013, NUS w S., pismem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie ww. art. 70c, wystosował do M. G. zawiadomienie, iż z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego w ww. sprawie. Przedmiotowe zawiadomienie uznano za doręczone podatnikowi w dniu [...] r., w trybie art. 150 § 4 O.p. (k. 316-317). Następnie, w toku postępowania podatkowego, wszczętego wobec M. i A. G. postanowieniem z dnia [...] r. w zakresie ww. zobowiązania podatkowego, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 oraz jednolite w związku z tą uchwałą orzecznictwo sądowoadministracyjne, NUS pismem z dnia [...] r. wystosował do podatników reprezentowanych przez pełnomocnika ogólnego M. G. (vide. pełnomocnictwa ogólne PPO-1, złożone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych w dniu [...] r.), zawiadomienie, iż z dniem [...] r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi ogólnemu w dniu [...] r. (k. 52-53). W tym miejscu DIAS podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej, uwzględniając dane zebrane w sprawie przeciwko J. C. i innym, postawił M. G. zarzuty, że w okresie od 15 marca 2011 r. do 22 kwietnia 2015 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się dokumentem, w którym osoba uprawniona do jego wystawienia poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, usiłował posłużyć się fakturami VAT (m. in. w 2013 r.), w których wskazano jako przedmiot opodatkowania transakcje niemające odzwierciedlenia w gospodarczej rzeczywistości, podał nieprawdę w zeznaniach rocznych PIT-36, m.in. za 2013 r., co do wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...] r. (akta odwoławcze - k. 53-54). Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], M. G. został uznany za winnego zarzucanych mu między innymi ww. czynów, popełnionych również w 2013 r. Wyrok ten jest prawomocny od [...] r. (akta odwoławcze - k. 58-59). Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i art.70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. trwało od dnia [...] r. do dnia [...] r. tj. [...] dni. Powyższe oznacza, iż skoro od dnia [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. rozpoczął bieg dalej, to upłynie on z dniem 2 listopada 2023 r. Przechodząc do meritum DIAS podniósł, iż zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznawanej sprawie są zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w 2013 r., wynikające z nierzetelnych dowodów księgowych, tj. fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez podmiot "B" (k. 306-309). Łączna kwota zawyżenia kosztów z tego tytułu wynosi [...] zł: - faktura VAT [...] z [...]r. na kwotę [...] zł, tytułem: Opracowanie danych numerycznych do założenia GESUT i NMZ dla miasta S. - Część 2; - faktura VAT [...] z [...]r. na kwotę [...] zł, tytułem: Opracowanie danych numerycznych do założenia GESUT i NMZ dla miasta S. - Część 6; - faktura VAT [...] z [...] r. na kwotę [...] zł tytułem: Opracowanie danych numerycznych do założenia GESUT i NMZ dla miasta S. - Część 7; - faktura VAT [...] z [...]r. na kwotę [...] zł, tytułem: Wykonanie koncepcji zmian procedur funkcjonowania ODGiK w Mieście K., w związku z nowymi regulacjami prawnymi. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił pojęcie kosztów przychodu. Wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że kosztem uzyskania przychodów, nie są wszelkie wydatki poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, a więc w sytuacji, gdy wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe i ponosić z tego tytułu określone wydatki. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. Istotnym elementem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest również jego udokumentowanie. Stosownie do przepisu 5 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 Z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) "zapisy w księdze (...) dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów". Szczególne znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumienia ustawy podatkowej. Obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na podatniku, który dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Na mocy art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia właściwych ksiąg, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Określenie w sposób prawidłowy dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w niniejszym przypadku - podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uregulowanych w ww. rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji zakwestionowania dowodów z dokumentów księgowych organ winien podjąć działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą innych dowodów, przy czym DIAS podkreślił, że jakkolwiek generalnie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak w odniesieniu do niektórych okoliczności, w tym zwłaszcza związanych z kosztami uzyskania przychodu, to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz udokumentowania faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale - co wymaga podkreślenia - nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, cyt.: "sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. (...) to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. (...) Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy". Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w kolejnych orzeczeniach NSA, np. w wyrokach: z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2590/12, z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 548/14, z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 795/17, z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3774/18. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1506/15 podkreślił, że "Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego". Generalnie, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na dowód czego DIAS przytoczył szereg wyroków NSA oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 328/14. Przytoczone wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pI. Dalej organ przywołał treść art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288§ 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu daje wyraz zasadzie otwartości postępowania dowodowego, tj. m.in. możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego - jeżeli strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z tak zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji zostały ustalone na podstawie dokumentów pozyskanych w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (uprzednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), postępowania kontrolnego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych w 2013 r. przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą, a włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. W ramach ww. postępowania kontrolnego sporządzono w dniu [...] r., na podstawie art. 193 § 6 O.p., protokół badania ksiąg (k. 395), w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika jest nierzetelna. Kolejno ww. organ sporządził "Wynik kontroli" z dnia [...] r. Ponieważ podatnik nie złożył korekty zeznania PIT-36 za 2013 r., która uwzględniałaby ustalenia zawarte w ww. "Wyniku kontroli", zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok. Niezbędny materiał dowodowy został szczegółowo zaprezentowany i omówiony w obszernym uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie w decyzji pierwszoinstancyjnej odmówiono skarżącemu prawa zarachowania w koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, wystawionych przez firmę "B" bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. O fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy firmą podatnika a ww. podmiotem świadczą przede wszystkim niżej opisane fakty, stwierdzone odnośnie wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. J. W. (obecnie noszącego nazwisko C.). Jak nadmienił organ, w aktach sprawy znajduje się wyciąg z ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS w K. wobec J. W. (C.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011, 2012, 2013, 2014 i od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r. (k. 76-84). Ustalenia te zostały uwzględnione i poddane ocenie w ww. "Wyniku kontroli", w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ I instancji jak i w toku postępowania odwoławczego. Ustalono, że J. W. (dalej także Kontrahent) posiadał dwa numery NIP i decyzją DIAS w Katowicach z dnia [...] r., numer NIP [...] został unieważniony, jednak Kontrahent nadal posługiwał się tym numerem przy wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, w tym także zakwestionowanych obecnie faktur VAT wystawionych w 2013 r. dla firmy podatnika. Fakt wystawiania przez ww. Kontrahenta na dużą skalę faktur VAT dla wielu różnych podmiotów, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, został udowodniony, w związku z czym Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydała w stosunku do niego nakaz powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie skierowała do sądu w tej sprawie akt oskarżenia. Postanowieniem Z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne, z uwagi na niepoczytalność oskarżonego w chwili dokonania czynu. Z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z jej art. 96 ust. 9, J. W. został wykreślony z rejestru jako podatnik podatku od towarów i usług. Do Urzędu Skarbowego w B. nadal wpływały jednak zarówno deklaracje VAT-7, jak i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu tej osoby, w których wykazane były absurdalne kwoty, rzędu setek milionów czy miliardów złotych, dotyczące rzekomej sprzedaży jak I rzekomych wydatków, jednak w rozliczeniu każdej deklaracji VAT-7 wykazana była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc, rzędu [...] do [...] zł. W Wydziale [...] Karnym Sądu Rejonowego w B., w dniu [...] r. zapadł wyrok sygn. akt [...] w stosunku do J. W., na mocy którego umorzono postępowanie z uwagi na jego całkowitą niepoczytalność, wyłączającą możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Z powyższego wynika, że Kontrahent nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych jak i przepisów ówczesnej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] r. zajmował się on wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonywał. Pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, w dniu [...] r. Kontrahent ponownie dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rejestracji firmy pod nazwą "B" - wskazując jako rodzaj przeważającej działalności PKD 46.121, tj. działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. Jednocześnie na swojej stronie internetowej, www. [...] "wskazanej w treści wpisu do CEiDG, J. W. zamieścił ofertę świadczonych usług, tj. pośrednictwo w handlu hurtowym i detalicznym. Na wniosek NUS w D. z dnia [...] r., Prokuratura Rejonowa w D. po raz kolejny, w dniu [...] r. wszczęła postępowanie, sygn. akt [...], w sprawie niestosowania się przez ww. osobę do orzeczonego w dniu [...]r. przez sąd środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawieranie transakcji i wystawianie faktur VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 244 k.k. W toku tego postępowania, w dniu [...] r. w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego w K., przesłuchany został w charakterze podejrzanego J. C. - poprzednio noszący nazwisko W. - (k. 75), który zeznał m.in., że dokumentację księgowo-finansową z prowadzonej działalności przetrzymywał w "licencjonowanym biurze rachunkowym" o nazwie C z siedzibą w Z., ponadto, że sprzedawał do firm różnego rodzaju towary i usługi, w zależności co sobie życzyli: stal w postaci rur, płaskowników, prętów i blach, kątowniki, urządzenia związane z kopalnią, tzn. takie wykorzystywane do zabezpieczeń chodników kopalnianych, wierceń podziemnych, nie zna dokładnie nazw tych urządzeń, świadczył usługi budowlane, zaś firmie prowadzącej aptekę sprzedawał fartuchy medyczne i lekarstwa. Model sprzedaży do firm był taki sam, tj. firma dokonywała zamówienia usług/towaru, a J. C. "za pośrednictwem podwykonawców poleconych mu przez panów K. realizował te zlecenia". W toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko Kontrahentowi i innym, o przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT sprzedaży, od podmiotu "B" oraz ich wykorzystywaniu do zaniżania zobowiązań podatkowych i uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT w latach 2010-2015, przesłuchano osoby, dla których J. W. wystawiał faktury, w tym P. D., M. W. i A. C., których zeznania, a także protokół z konfrontacji pomiędzy B. B. a J. C., zostały włączone do akt niniejszej sprawy przez organ I instancji. Organ przytoczył istotne fragment tych zeznań: P. D., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. (k. 62) zeznał: "(...) Chcę wyjaśnić, że ja przyjąłem do księgowości swej firmy fakturę wystawioną przez J. W.. W 2011 r. miałem problemy z płynnością finansową i potrzebowałem obniżyć swoje obciążenia finansowe. W luźnej rozmowie dowiedziałem się wtedy od swojego kolegi (...) "że jest firma, która może mi wystawić fakturę kosztową. (...) Ja J. W. osobiście nigdy nie widziałem i nie rozmawiałem z nim telefonicznie. Prawdopodobnie kontakt z nim odbywał się pocztą elektroniczną (...) Nie pamiętam już szczegółów dotyczących sposobu zapłaty za tę fakturę. Z tego co sobie przypominam za wystawienie faktury jej wystawca zażyczył sobie 10% kwoty z faktury. Nie pamiętam w jakiej formie uregulowałem tę kwotę. Bardzo żałuję, że zdecydowałem się na taki sposób obniżenia swoich zobowiązań (...)" Także przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego M. W., którego obszerny fragment zeznań organ przytoczył, zeznał, że korzystał z pustych faktur od firmy pana W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tylko na papierze. Proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez J. W. potwierdził również przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka A. C., który zeznał "(...) Powodem były oczywiście kwestie podatkowe, miałem do zapłaty duży podatek i potrzebowałem kosztów (...). Ja w luźniej rozmowie ze znajomym z ulicy R.Z., którego znam od kilku lat, dowiedziałem się, że jest taka osoba, która wystawia faktury (..) Z. zapytał mnie wprost, czy nie potrzebuję kosztów, bo ma osobę, która może je fikcyjnie zrobić. (,,,). Ja uległem namowie, skusił mnie tym. On powiedział, że z tytułu otrzymania faktury kosztowej ja mam odpalić 10 % wartości faktury brutto". Świadek opisał sposób odbioru fikcyjnych faktur. Organ przywołał również zeznania złożone przez B. B. w toku konfrontacji, jaka miała miejsce w dniu [...] r. w pomiędzy podejrzanymi: B. B. i J. C.. B. B. potwierdził m.in, że to na spotkaniu z (..) i J. W. dowiedział się od niego, że "W. może wystawić faktury na co tylko chcemy, a koszt takiej usługi wynosił 10% wartości każdej faktury". J. C. stwierdził jedynie, że "odnoszenie się do insynuacji i oszczerstw sprofanowałoby moją godność" oraz podtrzymał swoje wyjaśnienia złożone w dniu [...] r. Powyższe zeznania obrazują charakter działalności Kontrahenta, sprowadzającej się do wystawiania fikcyjnych faktur na dużą skalę. Kontynuując natomiast ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie DIAS wskazał, J. W. (C.) przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. (k. 342) na temat prowadzonej działalności oraz współpracy z firmą M. G. zeznał, że zajmuje się handlem artykułami rolno-spożywczo-przemysłowymi oraz usługami wielobranżowymi, w tym między innymi usługami geodezyjno-kartograficznymi, jest to firma jednoosobowa, pośrednicząca, więc nigdy nikogo nie zatrudniał, cyt. "świetnie daje sobie radę sam", miał stronę internetową, oprócz tego był umieszczony w Panoramie Firm, nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z podatnikiem, ponieważ ma tysiące kontrahentów. Podatnik to jego kontrahent od wielu, wielu lat, ale nie miał okazji się z nim nigdy spotkać, ponieważ jest pośrednikiem, wszystkie usługi dla niego świadczyły firmy podwykonawcze, podatnik telefonicznie zlecał mu usługi, umowa pomiędzy jego firmą a firmą podatnika była zawarta w formie papierowej, szczegóły realizacji zlecanych usług podatnik przekazywał mu w formie e-mail. Jak zaznaczył, zlecał usługi geodezyjno-kartograficzne specjalistycznym firmom, tj. firmie z Z. - C. Wyjaśnił: "Ja miałem umowę z tą firmą z Z. dla mnie, natomiast ja wykonywałem usługę dla Pana M. G.". Świadek wyjaśnił, że były dwie formy płatności: gotówką i przelewem; jeśli była to gotówka, to tę gotówkę podatnik przekazywał podwykonawcom, a oni przekazywali tę gotówkę jemu; jeśli był to przelew to podatnik bezpośrednio pieniądze przelewał na jego konto firmowe, Ponadto świadek wskazał, że: - nigdy nie zdarzyło się, aby podatnik bezpośrednio przekazywał mu gotówkę, ponieważ nigdy nie widział go na oczy, - wartość faktur wystawionych przez niego na rzecz podatnika w latach 2012 - 2015 sięgała od kilku do kilkaset tysięcy złotych, - wszystkie faktury wystawione na rzecz "A" wystawił osobiście i wysyłał Pocztą Polską na adres siedziby tej firmy, - nie pamięta, czy po zakończeniu wykonania usług były spisywane protokoły odbioru tych prac, ponieważ ma za dużo kontrahentów, ale wie, że tam, gdzie to jest niezbędne to były protokoły, - kwoty wyszczególnione na dowodach KP otrzymywał za pośrednictwem firmy, która była jego podwykonawcą, tj. pieniądze otrzymywał albo od M. K., A. K. lub N. G., - jego firma podpisywała z "A" umowy o współpracy wiele razy, tj. przeważnie podatnik wysyłał e-mailem umowę do podpisania, a po jej wydrukowaniu i przeczytaniu, akceptował ją i podpisywał, a następnie wysyłał podatnikowi za pośrednictwem poczty. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w dniu [...] r. podatnika w charakterze strony (k. 364), który wyjaśnił, że: - prowadził w latach 2012-2015 działalność gospodarczą A w S., - firma zajmowała się świadczeniem usług geodezyjnych na rzecz wielu podmiotów, w większości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, - usługi, prace geodezyjne, geodezyjno-kartograficzne podzlecał innym firmom, bo nie był czasem w stanie sam wszystkiego wykonać, - współpracował z firmami: D z G., E z K. czy z B., F z P., W., J. G oraz firmy ze S. i S., z Z., L., Z., R., L. i inne mniejsze firmy, - z tego, co pamięta to ani jednej firmy, przed podjęciem współpracy, nie sprawdzał, - nie wie dokładnie, kiedy nawiązał współpracę z J. W., to było w latach 2003-2007, kontakt nawiązał albo poprzez stronę internetową, albo ktoś mu go polecił, nie poznał go osobiście, - nie był w siedzibie firmy "B", nie wie, czy Kontrahent zatrudniał jakichkolwiek pracowników, - firma kontrahenta była jego podwykonawcą, a więc chyba wykonywała jakieś usługi, - nie wymieni wszystkich usług, jakie wykonywał Kontrahent, bo to były różne usługi, współpraca trwała wiele lat i wykonywane usługi nie były inne niż te, które miał wykonać dla swoich zleceniodawców, - przyjeżdżały jakieś osoby, mówiły mu, że są "od W." ale nie wie, czy byli to pracownicy, ponieważ nie pytał, nie zna personaliów tych osób, - umowy w formie papierowej były podpisywane, tak jak z innymi zleceniodawcami i podwykonawcami, przesyłane były za pośrednictwem poczty i z tego co pamięta również kuriera, - z Kontrahentem kontaktował się e-mailem i telefonicznie, ale przez telefon rozmawiał z reguły z innymi osobami, lecz nie pamięta imion i nazwisk tych osób, - zobowiązania wobec Kontrahenta regulował w formie przelewów bankowych oraz gotówką, - nie pamięta osoby, której przekazywał gotówkę, ale spotykali się w różnych miejscach i były to różne osoby (kobiety jak i mężczyźni), ale nie pamięta dokładnie, tak jak chyba ze wszystkimi podwykonawcami, również z kontrahentem, rozliczał się po zakończeniu głównej roboty dla głównego zamawiającego, - nie jest pewien jak i kto dostarczał mu faktury wystawione przez Jerzego Warzyńskiego na rzecz jego firmy, albo pocztą, albo ktoś przyjeżdżał i dostarczał, - z tego co pamięta, to może na początku współpracy z J. W. otrzymał od niego "PIT-a jakiegoś", - personalia osób: M. K., A. K. i N. G., coś mu mówią, ale nie jest pewien, nie przypomina sobie, żeby współpracował z podmiotem C, nie kojarzy osobiście M. K. i A. K., - przekazywał pieniądze komuś kto był "od W.", osoby te mówiły, że są od W.. Dla udokumentowania ww. spornych kosztów, podatnik przedłożył umowy zlecenia, faktury oraz dowody wpłat KP (k. 299-309). Brak jest natomiast jakichkolwiek innych dokumentów, potwierdzających fakt nawiązania współpracy, składania zleceń e-mailem (bo telefonicznie rozmawiał z innymi osobami, przy czym nie wskazał co to były za osoby), dokonywania ustaleń lub uzgodnień dotyczących specjalistycznych zadań do wykonania, przekazywania ustaleń co do zakresu zlecenia, potwierdzających odbiór (przekazanie) wykonanej usługi. Według DIAS całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury, w których jako wystawca figuruje podmiot - Kontrahent - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że podatnik wykorzystywał sporne faktury w celu zmniejszenia wysokości dochodu, a tym samym podstawy opodatkowania. Świadczą o tym łącznie: 1. okoliczności ustalone odnośnie Kontrahenta zaprezentowane wyżej, z których wynika, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem - za wynagrodzeniem - "pustych" faktur, co potwierdziły, jak wyżej wskazano, organy ścigania i sądy; 2. zeznania osób, dla których J. W.i wystawiał faktury, opisujące mechanizm procederu wystawiania przez niego "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz ich wprowadzania do obrotu. Jak wynika bowiem z przytoczonych wyżej zeznań świadków, za wystawianie "pustych" faktur J. W. (C.) pobierał 10% ich wartości. Świadkowie wyjaśnili, że w przypadku, gdy zapłata następowała przelewem, to podmiot zatrzymywał dla siebie 10%, a pozostałe 90% zwracał w gotówce osobie, dla której wystawiona była faktura. Stosowano także inną formę rozliczeń, tj. 10% wartości danej faktury przekazywano na konto J. W., a na pozostałe 90% wystawiano dowody KP (przesyłane pocztą), mające jakoby potwierdzać zapłatę w gotówce, albo też płacono w gotówce tylko 10% wartości faktury. Zatem przedsiębiorcy nie nawiązywali z J. W. kontaktów w celu podjęcia współpracy gospodarczej, nie oczekiwali bowiem rzeczywistego wykonania przez niego usługi, bowiem nie prowadził on faktycznej działalności, ale celem uzyskania fikcyjnych faktur dla swoich obniżenia zobowiązań podatkowych, 3. orzeczenia sądów administracyjnych, w których jednoznacznie oceniono proceder uprawiany przez J. W., Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] r., zajmował się on wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT, dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał – vide; wyroki WSA wydanych wobec kontrahentów J. W. : w Krakowie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1649/06, w Gliwicach z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 818/11. Potwierdziły to również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w następstwie skarg kasacyjnych od tych wyroków, odpowiednio z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 729/08 oraz z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 324/12. Tożsame stanowisko zajął WSA w Gliwicach również w kolejnych prawomocnych wyrokach : z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 200/16 oraz z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 535/18 i sygn. akt I SA/Gl 536/18, 4. J. W. zeznał, że wszystkie usługi zlecone jego firmie przez firmę podatnika w całości podzlecił geodezyjno-kartograficznej firmie C s.j. z siedzibą w Z.. Tymczasem jak wynika z zapisów § 6 "Umowy Spółki Jawnej" z dnia [...] r., na mocy której zawiązana została "C", przedmiotem jej działalności była działalność agentów zajmujących się "Sprzedażą Towarów Różnego Rodzaju" oraz pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, nie zaś wykonywanie usług geodezyjno-kartograficznych. Spółka C zaprzestała składania deklaracji VAT od października 2012 r., a w deklaracjach VAT złożonych od kwietnia 2011 r. do września 2011 r. wykazywała zerowe nabycie towarów i zerową sprzedaż, w związku z czym z dniem [...] r. zamknięto spółce obowiązek VAT (k. 346, 347). W tym miejscu DIAS podkreślił, że również Kontrahent, który pomimo nakazu powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej dokonał w 2013 r. ponownie zgłoszenia tej działalności do odpowiedniego rejestru, to jednak nie wskazał w ogóle zakresu takiej działalności, tj. usług geodezyjno-kartograficznych. Nie zatrudniał pracowników, nie interesował się jaki sprzęt jest niezbędny do wykonania takich usług. Jak wynika z jego zeznań, nigdy nie poznał osobiście M. G., podatnik usługi zlecał telefonicznie, szczegóły realizacji usług przekazywał w formie e-mail, również nie odbierał płatności za faktury od podatnika. Jak dalej twierdzi, protokoły odbioru prac były tam, gdzie jest to niezbędne. W tym miejscu DIAS zaznaczył, że podatnik dysponował tylko umowami zlecenia usług (k. 299-302), fakturami (k. 306-309) i dowodami KP (k. 303-305), brak natomiast jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług, np. e-maile, w których przekazywane byłyby szczegóły realizacji zleconych usług czy też protokoły odbioru usług. Zatem również powyższe okoliczności potwierdzają, że ani sam Kontrahent, ani spółka C, wskazana jako jedyny podwykonawca usług geodezyjno-kartograficznych dla podatnika nie wykonali w 2013 r. żadnych usług geodezyjno-kartograficznych na jego rzecz, 5. zeznania podatnika, z których wynika, że współpracę z Kontrahentem nawiązał w latach 2003-2007, nie sprawdzał czy ww. firma jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zna go osobiście, nie był w siedzibie jego firmy, nie wiedział czy w przedmiotowej firmie byli zatrudnieni pracownicy, firma ta wykonywała "chyba jakieś usługi". Umowy na wykonanie usług oraz faktury przekazywane były za pośrednictwem poczty lub kuriera. Jak wynika z § 6 umów, "Zleceniobiorca", tj. Kontrahent, "posiada uprawnienia do wykonywania prac objętych umową", tymczasem podatnik nie sprawdzał, czy faktycznie ww. miał jakiekolwiek uprawnienia, właściwie to podatnik w ogóle nie orientował się co do zakresu jego działalności, jak bowiem wyjaśnił, firma Kontrahenta była jego podwykonawcą, a więc "chyba wykonywała jakieś usługi". Zdaniem organu, dziwi brak jakiegokolwiek zainteresowania czy kontrahent, któremu zlecał wykonanie usług, w ogóle jest w stanie je zrealizować, czy wykonywał je sam, czy podzlecał innemu podmiotowi, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej czy faktycznie i jak, prace zostały wykonane; 6. Podatnik nie zna również firmy "C" ani M. K. czy też A. K., jak stwierdził "coś mi to mówi, ale nie jestem pewien" nie pamięta osoby, której przekazywał gotówkę, ale spotykali się w różnych miejscach i były to różne osoby (kobiety jak i mężczyźni). Biorąc zatem pod rozwagę wskazane ustalenia odnośnie relacji Kontrahenta, podatnika oraz Spółki C, permanentny brak wiedzy odnośnie swojego kontrahenta czy też podmiotu, któremu jakoby podzlecono wykonanie usług, musi według organu dziwić, choćby ze względu na zakres usług, czasookres (od 2003 r. do 2015 r.) rzekomej współpracy z firmą Kontrahenta i jakoby pośrednio ze spółką C, 7. Za rzeczywistym charakterem nabycia przez firmę podatnika od firmy Kontrahenta usług geodezyjnych nie przemawia także gotówkowa forma dokonywania płatności niewiadomemu odbiorcy. Jak zeznał J. W., na rzecz podatnika w latach 2012-2015 wystawiał faktury, które opiewały na kwoty rzędu od kilku do kilkuset tysięcy. Trudno uznać za racjonalne i zgodne z regułami obrotu gospodarczego zachowanie się podatnika, który tak znaczące kwoty wręczał osobom mu nieznanym "w różnych miejscach", które "mówiły, że są od pana W.". Nie mogli to być pracownicy jego firmy bowiem żadnych nie zatrudniał ani też wskazani wspólnicy spółki C, gdyż jak ustalono - nie byli firmą podwykonawczą Kontrahenta. Nadto podatnik w ogóle nie potwierdza, iżby właśnie wyżej wymienionym przekazywał gotówkę, w ogóle nikogo konkretnego nie wskazując. Wobec powyższych faktów DIAS nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika odnośnie płatności za wykonane usługi geodezyjne, w konsekwencji nie uznał, że dokonano jakichkolwiek wpłat za wykonane usługi. Ustalony stan faktyczny potwierdza bowiem, że wpłaty potwierdzone jakoby dowodami KP oraz przelewy dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych, stanowiły zapłatę za wystawianie "pustych" faktur na rzecz firmy podatnika. Zdaniem DIAS, oceniając sposób prowadzenia spraw gospodarczych przez skarżącego nie sposób jest przyjąć, że podatnik nie był świadomy faktu, w jakim procederze uczestniczy. Obraz współpracy podatnika z firmą Kontrahenta, prezentowany przez niego jest niewiarygodny i niespotykany w rzeczywistości. Jest wiedzą notoryjną, że podmioty realizujące długotrwałą współpracę gospodarczą, dotyczącą świadczeń o dużej wartości i o znacznym skomplikowaniu technicznym podejmują działania mające na celu właściwe wykonanie tych świadczeń. Zwłaszcza, że w § 6 umów zawartych jakoby pomiędzy firmą podatnika a firmą jednoznacznie wskazano, że zleceniobiorca posiada uprawnienia do wykonania prac objętych umową. Zatem w ramach tego, kontrahent zamawiający usługi o znacznej wartości i znacznym zaawansowaniu technicznym z reguły kontroluje ich wykonanie w trakcie oraz po wykonaniu. W toku tych czynności dochodzi do występowania zdarzeń, w wyniku których kontrahenci uzyskują dodatkową wiedzę na temat ich funkcjonowania. Dochodzi do poznania sposobu działania kontrahenta, poznania jego pracowników i różnych okoliczności faktycznych ich dotyczących (miejsce zamieszkania, numery telefonów, kwalifikacje pracowników, doświadczenia zawodowe, wcześniej wykonywane prace itp. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3089/14). W rozpoznanej sprawie w sposób całkowicie nieznajdujący uzasadnienia to nie wystąpiło. Podatnik w zakresie szczegółów związanych ze współpracą z Kontrahentem był w stanie wskazać jedynie dane adresowe, jedną osobę – J. W., z którą się kontaktował telefonicznie, za pośrednictwem e-mail lub operatora pocztowego. W ocenie organu odwoławczego, jest nieprawdopodobne, żeby w trakcie tak długiej współpracy, tj. od 2011 r. do 2015 r., dotyczącej skomplikowanej działalności technicznej, nie doszło do poznania innych faktów dotyczących kontrahenta i jego działalności. Nieprawdopodobnym jest także, ażeby przy działalności tak zaawansowanej specjalistycznie jak działalność podatnika, przy nabywaniu usług takich, jak te, których dotyczy niniejsza sprawa, tj. usług geodezyjno-kartograficznych, poza sporządzeniem umów i faktur, nigdy nie wystąpiła konieczność poczynienia dodatkowych uzgodnień technicznych, wyjaśnień, które to czynności zawsze pozostawiają ślad w postaci korespondencji papierowej lub elektronicznej. Ponadto również trudno uwierzyć, że podatnik - jak zeznał - nie znał osób, którym przekazywał zapłatę za faktury VAT, a przecież były to wysokie kwoty. Reasumując, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u,p.d.o.f. DIAS wyraził pogląd, że organ I instancji zasadnie podstawił zrekonstruowany stan faktyczny pod normę ww. regulacji. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale - co wymaga podkreślenia - nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też nie można było przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przyjęcie ich prowadziłoby bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny. Mając na uwadze przepis art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 i 12 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. uznał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firma podatnika ujęła faktury zakupu wystawione przez J. W., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono na podstawie art. 193 § 6 O.p., że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy podatnika jest nierzetelna w części dotyczącej zapisów związanych z transakcjami z ww. firmą, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193 O.p. w zakresie wskazanym w odwołaniu, dotyczącym Protokołu badania ksiąg. DIAS stwierdził, że "Protokół badania ksiąg" z dnia [...] r. doręczony został prawidłowo pełnomocnikowi, M. G., w dniu [...] r. Pełnomocnik wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg wraz z wnioskami dowodowymi. Organ postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił wniosków dowodowych, w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania: E B., G K. oraz pracowników i przedstawicieli firmy C sp.j. z Z. - M. K. i A. K. na okoliczność potwierdzenia korzystania z podwykonawców, z przyczyn wskazanych w ww. postanowieniu. Odnośnie kolejnego wniosku dowodowego z dnia [...] r., w którym pełnomocnik wnioskował o przesłuchanie tych samych świadków, ww. organ celno-skarbowy w "Wyniku Kontroli" z dnia [...] r. stwierdził, że powyższe zostało już rozstrzygnięte w ww. postanowieniu z dnia [...] r. Mając zaś na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy również stanął na stanowisku, że był on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Kolejno, prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły bowiem na określenie jej rzeczywistej wielkości. Zaznaczył ponadto, że w badanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych i rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie przedmiotowych usług od Kontrahenta czy też pośrednio od firmy C, a zebrany materiał wskazuje, że były to usługi wykonywane przez bliżej nieokreślone podmioty, których podatnik również nie wskazał. Tym samym w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do oszacowania kosztów ich zakupu. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu towaru lub usługi jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu dokonanego w tzw. "szarej strefie" obok prowadzonego w firmie legalnie. W rozpoznanej sprawie ustalono, że sprzedaż usług wykazana na fakturach wystawionych przez firmę Kontrahenta na rzecz strony nie miała miejsca. Okoliczność, że firma podatnika ostatecznie wykonała zlecone jej usługi geodezyjno-kartograficzne nie mogła świadczyć o tym, iż uprzednio w ramach podzlecenia usługi te wykonał J. W. czy firma C, skoro materiał dowodowy świadczy o tym, że ww. trudnił się jedynie procederem wystawiania "pustych faktur". Pełnomocnik strony zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organ podatkowy I instancji uznał, że kwoty wykazane na spornych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. DIAS podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował wszystkich wykazanych przez podatnika kosztów. Mianowicie uwzględnione została okoliczność, co zresztą potwierdza również podatnik, prace wykonywali jego pracownicy, a także inne firmy podwykonawcze. Faktycznie ustalono, że firma "A" podzlecała prace innym podmiotom, tj. takim, które posiadały wiedzę i odpowiedni kapitał osobowy, wykonanie usług kartograficzno-geodezyjnych, co dokumentują niezakwestionowane faktury, wystawione przez firmy oraz ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego odnośnie tych firm, co znalazło odzwierciedlenie na str. 30-35 ww. "Wyniku kontroli" z dnia [...] r. Tym samym nie budzi wątpliwości fakt wykonania usług, zleconych firmie "A" a w rezultacie, uzyskanie przez podatnika przychodu, nie zostało zakwestionowane. Końcowo organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Za zupełnie niezrozumiałe uznał stwierdzenie, jakoby NUS w S. wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, z pominięciem ustanowionego do postępowania podatkowego pełnomocnika - doradcy podatkowego. Mianowicie, jak już wyżej wskazano, w dniu [...] r. zostało złożone pełnomocnictwo ogólne, w którym podatnicy upoważnili M. G. do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (k. 26-27). W związku z powyższym NUS wszczynające wobec A. i M. G. ww. postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] r., wysłał je do ustanowionego pełnomocnika na adres elektroniczny na platformie ePUAP (wskazany w pełnomocnictwach PPO-1). Jak wynika z UPD - data odbioru przedmiotowego postanowienia przez adresata to [...] r. Bezzasadny jest - zdaniem DIAS - zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Ze sformułowanej w art. 121 § 1 ww. ustawy zasady zaufania do organów podatkowych oczywiście wynika, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona. W przedmiotowej sprawie wystąpiła natomiast pewność, co potwierdza zebrany materiał dowodowy, że Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, lecz wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji nie założył a priori, iż twierdzenia strony są nieprawdziwe odnośnie wykonania usług przez Kontrahenta na rzecz firmy "A" ale dokonał ich oceny w kontekście zebranego materiału dowodowego, odmawiając im wiarygodności. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętych w sprawie rozstrzygnięć nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ podatkowy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie zebrano istotny materiał dowodowy i dokonał wszechstronnej oceny tych dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dokonana przez organ ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, wniosek w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziony przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Podkreślić trzeba, że odmienna od zaprezentowanej przez organ I instancji ocena dowodów przez odwołującego nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 503/15). Tym samym nie został również naruszony art. 191 O.p. Strona z kolei zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie przedłożyła dowodów, które podważałyby ustalenia organów, a które potwierdziłyby wykonanie usług geodezyjnych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę Kontrahenta. DIAS zauważył, iż rolą organu podatkowego w toczącym się postępowaniu nie może być poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usług, a jedynie zbadanie czy podmiot, który był wystawcą faktur VAT dotyczących usług w nich opisanych faktycznie usługi wykonał. Organy podatkowe sprawdzając bowiem prawidłowość rozliczeń podatnika nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a w interesie podatnika leży, by wykazać okoliczności przemawiające za prawidłowością tych rozliczeń. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W odwołaniu strona sprowadza zarzuty do gołosłownej polemiki z ustaleniami organu, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Odwołujący nie wykazali bowiem jakich uchybień, w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuścił się organ podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że nie należy prowadzić postępowania dowodowego wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, iż Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie mógł wykonać na rzecz podatnika usług geodezyjnych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Jako bezzasadny DIAS ocenił także zarzut naruszenia art. 188 O.p., który nie został skonkretyzowany przez pełnomocnika. Według pełnomocnika naruszenie ww. przepisu stanowi "nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę". Pełnomocnik nie wskazuje jednak jakie wnioski dowodowe przez niego zgłoszone nie zostały uwzględnione. W pierwszej kolejności DIAS podkreśli, że w toku postępowania podatkowego, pełnomocnik nie składał żadnych wniosków dowodowych. Jak z tego wynika, zarzuty te odnoszą się do postępowania kontrolnego, prowadzonego uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W tym względzie organ stwierdził, że postanowieniem z dnia [...]r. ww. organ nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia [...] r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pod przywołanym przez pełnomocnika nr sprawy [...], prowadzono wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zakończone decyzją Dyrektora UKS w K.. W zakresie ww. zobowiązania WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 61/18 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Jak nadto podkreślił, prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 738/19 ww. Sąd oddalił również skargę M. G. na decyzję organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. W obu ww. sprawach organy podatkowe prezentowały identyczną ocenę odnośnie transakcji zawieranych przez podatnika z J. W.. W tym miejscu organ przypomniał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] Karny, z dnia [...] r. sygn. akt [...], prawomocnym od dnia [...] r., oskarżony M. G. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 191 O.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W ocenie DIAS przeprowadzony przez organ i instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez ten organ na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Zdaniem organu, argumentacja odwołania ogranicza się natomiast do polemiki z ustaleniami organu I instancji - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w odwołaniu zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Bezzasadny jest także - zdaniem DIAS - zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Poza tym, w ww. przepisie chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a takich wątpliwości organ nie posiadał, czego wyrazem jest uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: - naruszenie art. 70 § 1 O.p., gdyż decyzja została wydana w dniu, którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, nie miało miejsca. Został naruszony art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie w stosunku do A. G. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013 r. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieustalenie wszystkich podwykonawców oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, pozbawienie możliwości udziału w sprawie p. A. G., która została włączona do postępowania dopiero w 2019 r.; - art. 123 w zw. z art 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; 4. art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 5. art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: - art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 2) art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przepisów pociągającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca; Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w dniu [...] r. wobec M. G. wszczęte zostało postępowanie kontrolne, poprzez doręczenie mu postanowienia z tej samej daty. Kontrola ksiąg została zakończona w dniu [...] r. i przeprowadzono ją z naruszeniem przepisów art. 193 O.p., a także przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. Następnie został wydany wynik kontroli - [...]r. W dniu [...] r. zostało wszczęte wobec obojga podatników postępowanie podatkowe. Dopiero wówczas p. A. G. dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec złożonego na kilka miesięcy przez rozwodem wspólnego zeznania podatkowego małżonków. Małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem sądu z dnia [...] r. i od tego czasu podatniczka nie miała wiedzy o prowadzonej przez byłego męża działalności i toczących się sprawach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Pismem z dnia [...] r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2013 r. w trybie art. 70c O.p. Natomiast, jak podkreślił pełnomocnik, w stosunku do A. G. nigdy nie podjęto żadnego postępowania karnoskarbowego, nie przedstawiono jej zarzutów, dlatego strona nie zgadza się, ze stwierdzeniem, iż zawieszono wobec niej jakikolwiek bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto błędnym jest uznanie, że A. G. ma jakikolwiek związek z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym jaki prowadzono w stosunku do podatnika, które dotyczyło nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych a zakończyło się prawomocnym wyrokiem karnym, gdzie M. G. został uznany za winnego. Pełnomocnik podkreślił, że większość dowodów została zdobyta w toku postępowania kontrolnego, o którym A. G. nie miała wiedzy i w nim nie uczestniczyła, nie mogła też np. złożyć zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, uczestniczyć w przesłuchaniach świadków. W dalszej kolejności autor skargi umotywował zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznając, ze było ono prowadzone nierzetelnie, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. - poprzez niewłaściwe zebranie dowodów, pominięciu dowodów korzystnych dla strony a oparcie się na dowodach korzystnych dla organu, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bezpodstawne uznanie 4 faktur dotyczących zakupu usług od firmy J. W. za faktury puste. Niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, szczególnie, że A. G. nie uczestniczyła w we wcześniejszym etapie postępowania. Nie ustalono kto w istocie wykonał sporne usługi, jeśli nie firma Kontrahenta. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08). Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej niż prezentowana przez organ podatkowy (tzw. przeciwdowód) to powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164100, z dnia 22 Listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 Listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 - CBOSA). Zdaniem autora skargi organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania. Pełnomocnik strony wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jak również wnioskował o przesłuchanie J. W. (C.) w charakterze świadka, który pod odpowiedzialnością karną mógł wyjaśnić wszystkie swoje transakcje. Przyjęcie wybiórczo zeznań w charakterze podejrzanego oraz drugiego podejrzanego B. B. i ich konfrontacji nie stanowi istotnego dowodu w tym postępowaniu, ponieważ dotyczy innych transakcji oraz dwóch osób podejrzanych, które to niekoniecznie mówią prawdę broniąc się przed postawionymi zarzutami. Zdaniem pełnomocnika wnioskowane dowody w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. Podatnik potwierdził bowiem, że często korzystał z podwykonawców, miał w badanym okresie dużo zleceń i nie był w stanie sam ich wykonać. Nawet bowiem jeśli kontrahent zastrzegał, że nie można korzystać z podwykonawców to w rzeczywistości tego nie weryfikowano. Usług nie wykonali pracownicy strony - bo ani oni ani sam podatnik tego nie potwierdzają. Usługi zostały jednak przecież wykonane a faktury zapłacone. Organ nie udowodnił natomiast, że faktury wstawione przez Kontrahenta mają charakter fikcyjny. Bezsprzeczne jest to, że strona wykazała przychód i poniosła wydatki w związku z osiągnięciem tego przychodu. Organ w poszukiwaniu przesłanek do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., II FSK 2124/11). Błędem było zatem nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień jest również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa; nie jest bowiem wszechstronna. Ponadto pełnomocnik podniósł, że postępowanie dowodowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario". Jego zdaniem w sprawie nie przeprowadzono dowodów z zeznań najważniejszych świadków, w tym podwykonawców a jedynie oparto się na innych materiałach zebranych w różnych postępowaniach karnych dotyczących kontrahentów skarżącego. Wyciągnięte przez organy wnioski są nielogiczne, niezgodne z prawami nauki oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik przede wszystkim przytoczył zapis art. 193 § 1 i 2 O.p. - wskazując, że księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która może wnieść stosowne zastrzeżenia. Jak zauważył pełnomocnik, w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 ustawy nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Wątpliwości strony skarżącej budzi jednak sposób zbierania materiału dowodowego, powoływanie się na protokoły i wyciągi z postępowań prowadzonych wobec J. C.. Kontrolujący nie udowodnili i prawidłowo nie uzasadnili nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postepowaniu kontrolnym. W tym miejscu pełnomocnik szczegółowo omówił regulację art. 193 O.p., przytoczył także treść § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475) mówiący o sposobie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Raz jeszcze zaznaczył, iż w niniejszej sprawie protokół z badania ksiąg sporządzono jedynie na etapie kontroli skarbowej, w której nie uczestniczyła A. G., jednak w tym protokole inspektorzy nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Wszystkie dowody opisane w protokole nie potwierdzają nierzetelności ksiąg, a ocena tych dowodów jest oceną swobodną, sprzeczną z logiką oraz zasadami i regułami, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Nie ma w sprawie wątpliwości co do przyporządkowała usług wykonanych przez firmę Kontrahenta do konkretnych zleceń i robót, które wykonywała strona dla końcowych odbiorców. Firmy, dla których strona świadczyła usługi nie zastrzegały, że nie może korzystać z podwykonawców i nie interesowały się tym czy z nich strona skorzystała. Nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług od podwykonawcy wynikających z 4 faktur z firmy J. W. oraz pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest bardzo niesprawiedliwe i krzywdzące dla strony. Kontrolujący nie odwodnili, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w myśl tej regulacji podatnik miał prawo do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, o ile został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zaś w świetle przytoczonej regulacji czynnikami wpływającymi na kwestię możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu są: (1) rzeczywiste poniesienie wydatku przez podatnika, (2) istnienie związku przyczynowo - skutkowego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (3) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, (4) faktyczne wykonanie usługi, w związku z zakupem której poniesiono koszt podatkowy. W ocenie pełnomocnika, w analizowanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały firmę podwykonawcy, ale nie zakwestionowały samej transakcji zakupu usług oraz faktu wykonania usług. Może tę usługę wykonali pracownicy firmy J. W., którzy nie zostali przesłuchani albo inny podwykonawca ww. firmy, który nie został ujęty w jej księgach. Literalna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby okoliczności wadliwego oznaczenia wykonawców usług na fakturach zakupowych mogły prowadzić do zakwestionowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f, w sytuacji, gdy księgi podatkowe są nierzetelne, podstawę opodatkowania ustala się w drodze oszacowania. Dlatego zarzut niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest w pełni uzasadniony. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). W konsekwencji, podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim a wystawcą faktury. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi nie podzielił ich. Podkreślił w szczególności, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec obojga ex małżonków., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2013 r. W myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe. Oboje oni udzielili pełnomocnictwa doradcy podatkowemu w dniu [...] r. Właściwy organ zawiadomił pełnomocnika obojga podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie określonym w art. 70c O.p w dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł tj. wyższej niż zadeklarowana o [...] zł. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmę "B" w listopadzie i grudniu 2013 r. na łączną kwotę netto [...] zł. Zdaniem organów ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Według skarżących organy nie udowodniły, że usługi podwykonawców ww. firmy udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, ponieważ zostały one wykonane, zaewidencjonowane i zapłacone. Przed przystąpieniem do analizy prawidłowości działania organów podatkowych należy odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiony w tym przedmiocie zarzut skargi ma bowiem najdalej idący charakter, gdyż kwestia przedawnienia rzutuje na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie. Nie budzi wątpliwości, przez wzgląd na brzmienie art. 70 § 1 O.p., że ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika wprost z treści powołanego przepisu. Decyzja odwoławcza zapadła zatem po upływie tego terminu. W badanej sprawie DIAS powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą obecnie być spełnione następujące przesłanki: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; a po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika jednoznacznie, że pismem z dnia [...]r., nr [...], NUS w S., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, iż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2013 rok. Zawieszenie nastąpiło z dniem [...] r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnoskarbowego. Ponadto - co istotne - po wszczęciu postępowania podatkowego wobec małżonków A. i M. G. postanowieniem z dnia [...] r., zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało przesłane profesjonalnemu pełnomocnikowi obojga podatników i doręczone z dniem [...] r. Okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora UKS w K. z [...] r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym mi.in. za 2013 r. złożonym przez skarżącego, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Następnie, postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej, w sprawie przeciwko J. C. i innym, postawił M. G. zarzuty, że w okresie od 15 marca 2011 r. do 22 kwietnia 2015 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się dokumentem, w którym osoba uprawniona do jego wystawienia poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, usiłował posłużyć się fakturami VAT (m. in. w 2013 r.), w których wskazano jako przedmiot opodatkowania transakcje niemające odzwierciedlenia w gospodarczej rzeczywistości, podał nieprawdę w zeznaniach rocznych PIT-36, m.in. za 2013 r., co do wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...] r. Co zaś najistotniejsze, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] Karny, z dnia [...] r. o sygn. akt [...], oskarżony M. G. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. m.in. tego, że w okresie od 15 marca 2011 r. do 22 kwietnia 2015 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się dokumentem, w którym osoba uprawniona do jego wystawienia poświadcza nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, przyjął do księgowości swojej firmy faktury VAT (w tym sporne faktury wymienione na str. 6-7 decyzji odwoławczej), wystawione w sposób wadliwy przez J. C. (wówczas W.) oraz podał nieprawdę w zeznaniach rocznych PIT-36 złożonych NUS w S. za lata 2011, 2012, 2013, 2014, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (akta II instancji - k. 58-59). Mając zatem także na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), z której wynika potrzeba rozważenia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego - stwierdzić przyjdzie, iż w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, że skoro wobec A. G. nigdy nie wszczęto postępowania karnoskarbowego i nie przedstawiono jej zarzutów, to nie zawieszono wobec niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2013 r. Odwołać się w tej kwestii przyjdzie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 91/14, w którym Sąd ten wskazał, że dla przerwania/zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13, gdzie stwierdzono: "za w pełni uprawnione trzeba uznać stanowisko, wedle którego uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1536/10, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12)". W innych sprawach dotyczących zbliżonego zagadnienia NSA wyraził pogląd, że ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12 oraz wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2094/15, wyżej wymienione wyroki dostępne w CBOISA). W konsekwencji uznać trzeba, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało skutek względem obojga małżonków. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 11). Jak wywiedziono w wyroku NSA z dnia 16 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 2582/18, celem przepisu art. 11 p.p.s.a. jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe. W sentencji powołanego już wyżej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (pkt I) Sąd ten uznał podatnika M. G. za winnego tego, że w okresie od 15 marca 2011 r. do 22 kwietnia 2015 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się dokumentem, w którym osoba uprawniona do jego wystawienia poświadcza nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenia prawne, usiłował posłużyć się fakturami VAT, w których wskazano jako przedmiot opodatkowania transakcje niemające odzwierciedlenia w gospodarczej rzeczywistości, o nr m.in.: [...] z [...] r. na kwotę [...] zł; [...] z [...] r. na kwotę [...] zł; [...] z [...] r. na kwotę [...]; [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, wystawionymi przez J. C. (wówczas W.) jako prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą B z/s w B., a w rzeczywistości posługującego się danymi faktycznie nieistniejącej firmy, w ten sposób, że ujął te faktury w rejestrach zakupów VAT prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej A z/s w S. m.in. za miesiące za listopad i grudzień 2013 r., a następnie podał nieprawdę co do wysokości należności podatkowych w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 K za m.in. za IV kwartał 2013 oraz w rocznych zeznaniach podatkowych PIT-36 złożonych 21 lutego 2012 r. za 2011 rok, 6 maja 2013 roku za 2012 rok, 6 czerwca 2014 roku za 2013 rok, 13 marca 2015 roku za 2014 rok, uwzględniając w nich kwoty wynikające ze wskazanych w sentencji wyroku faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zamierzonego celu nie osiągnął, nie uświadamiając sobie, że dokonanie czynu zabronionego nie było możliwe ze względu na brak przedmiotu nadającego się do popełnienia na nim czynu zabronionego, ponieważ J. C. (wówczas W.) nie był osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT z uwagi na orzeczony wobec niego przez Sąd Rejonowy w B. [...] r. w sprawie o sygn. [...] zakaz prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów I usług VAT, tj. za czyn z art. 13 § 2 K.k. w zw. z art. 273 K.k. w zw. z art. 12 K.k. oraz przy przyjęciu art 8 § 1 K.k.s. W punkcie II wyroku Sąd karny uznał podatnika także za winnego tego, że w okresie od 15 marca 2011 r. do 22 kwietnia 2015 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A z/s w S., przyjął do księgowości swojej firmy opisane w punkcie I wystawione w sposób wadliwy faktury (w tym także faktury zakwestionowane w zaskarżonej decyzji - dopisek Sądu), w których wskazano jako przedmiot opodatkowania transakcje niemające odzwierciedlenia w gospodarczej rzeczywistości, a które to faktury zostały wystawione przez J. C. (wówczas W.) wobec którego Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. [...] orzekł sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT i który posługiwał się danymi nieistniejącej firmy B z/s w B., a następnie posłużył się tymi fakturami, ujmując je w rejestrach zakupów VAT prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej A z/s w S., m. in. za listopad i grudzień 2013 r., co doprowadziło do nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci tych rejestrów, a następnie podał nieprawdę co do wysokości należności podatkowych w złożonych NUS w S. deklaracjach VAT-7K oraz podał nieprawdę w zeznaniach rocznych PIT-36 złożonych NUS w S. za wymienione w pkt II wyroku okresy ( w tym 2013 r.), co do wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą A, wskutek rozliczenia w tych zeznaniach opisanych szczegółowo w pkt I faktur zakupu, zawyżając koszty uzyskania przychodów za lata 2011-2014, w wyniku czego naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata na uszczuplenie w kwocie łącznej [...] zł, przy czym łączna kwota podatków narażonych na uszczuplenie wyniosła [...] zł, tj. za czyn z art. 56 § 1 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) i art. 61 § I K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. Skoro zatem z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. wynika, że w okresie mającym znaczenie dla sprawy kontrahent J. W. wystawił na rzecz skarżącego nierzetelne faktury, a skarżący ujął się w ewidencji i się nimi posłużył to sąd administracyjny - będąc tym ustaleniem związany - nie widzi potrzeby głębszej weryfikacji stawianej przez organ tezy, opartej w szczególności na tym wyroku. Poczynione przez organy ustalenia w pełni odpowiadają ustaleniom opisanego wyżej wyroku skazującego podatnika za popełnienie przestępstwa i korespondują z zasadą związania wyrokiem sądu karnego. Jak jasno wynika z treści art. 11 P.p.s.a., związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (tak też NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1580/19). Prejudycjalność tego wyroku względem orzeczenia tut. Sądu jest szczególnie uzasadniona, ponieważ wyrok karny dotyczy osobiście skarżącego jako skazanego oraz istoty sporu, tj. fikcyjności spornych faktur. Przechodząc więc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, iż pełnomocnik strony podniósł w skardze naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 w zw. z art. 193 O.p., a także art. 2a O.p. Uzasadnił to tym, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominęły dowody korzystne dla strony, co spowodowało bezpodstawne uznanie czterech faktur zakupu usług od Kontrahenta za faktury puste. Nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego w szczególności przejawiało się w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków. Nie ustalono w istocie kto wykonał usługi, mimo że nie budzi wątpliwości, iż zostały one finalnie wykonane. Jak podkreślił autor skargi, większość dowodów została zebrana w postępowaniu kontrolnym, w którym małżonka podatnika nie brała przecież udziału. Zasygnalizował również potrzebę szacowania przychodu. Ponadto stwierdził, wbrew treści art. 2a O.p. organ nie zinterpretował istniejących wątpliwości na korzyść skarżącego. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (tak wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zaznaczyć wypada, iż decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości postępowania. Jak podkreśla się w judykaturze, korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, nie istnieje bowiem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego - czego nie kwestionowała. Odnośnie dalszych zarzutów procesowych podkreślić przyjdzie, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym protokołów przesłuchania świadka J. W. i podatnika w charakterze strony, konfrontacji informacji z nich wynikających z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami jak faktury, zamówienia, umowy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe - uwzględniając obowiązki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły bogaty materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie nie naruszają zasady unormowanej w art. 191 O.p. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy.. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Ponadto raz jeszcze zaakcentować trzeba, iż ustalenia organów podatkowych są w pełni tożsame z ustaleniami wynikającym z przytoczonego powyżej prawomocnego wyroku skazującego wydanego wobec podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu wykonania usług objętych spornymi fakturami. Podważyły natomiast to, że skarżący nabył te usługi od Kontrahenta czyli podmiotu wymienionego w zaewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar (usługę), a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (usługę), gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru (podmiotu wykonującego usługę), gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, Lex nr 1083138). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił. W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Przytoczyć warto również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, protokoły odbioru, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem". Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie kwestionowano, że podatnik mógł i podzlecał usługi. np. firmom E (k. 92), PH H (k. 93-99), I (k. 110-112), J (k. 113-116), K z siedzibą w S. (k. 126-132), L s.c. (k. 133), M Sp. Jawna (k. 154). Organy jednoznacznie zanegowały natomiast fakt wykonania spornych usług, objętych 4 fakturami z listopada i grudnia 2013 r. przez Kontrahenta. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie miał przy tym obowiązku dochodzenia, kto faktycznie specjalistyczne usługi geodezyjne wykonał, czy to pracownicy skarżącego czy też inni podwykonawcy. W tym stanie rzeczy Sąd w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności wskazanych faktur. Warto podkreślić, że skarżący w toku złożonych zeznań, przyznał, że nigdy nie sprawdził firmy wystawcy, chociaż współpracował z nim wiele lat to nigdy go nie poznał osobiście, zapłatę w gotówce przekazywał "komuś od W.". Jak tymczasem wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, numer NIP nadany wystawcy faktur został unieważniony decyzją DIAS w Katowicach z dnia [...] r. W miejscach wskazywanych jako siedziba firmy wystawcy faktur zamieszkiwały de facto inne osoby, które nie znały Kontrahenta. Ponadto wobec wystawcy faktur orzeczono tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT w 2006 r. Firma J. W. (C.) została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...] r. Ponadto tę firmę umieszczono w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych prowadzonym przez Ministra Finansów pod poz. [...], a obecnie figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych tablica [...]. Wystawca faktur został ponadto wykreślony z rejestru podatników towarów i usług. Jak wynika chociażby ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z konfrontacji wystawcy faktur z innym podejrzanym, a przeprowadzonej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne Delegaturę w K. w dniu [...] r., wystawca faktur zajmował się na szeroką skalę procederem wystawiania "pustych faktur" dla różnych podmiotów za wynagrodzeniem wynoszącym 10% ich wartości. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w innych postępowaniach toczących się zarówno w tut. Sądzie, jak i w innych sądach administracyjnych w kraju. J. W. nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych, gdyż postanowieniem z dnia [...] r., Sąd Wojewódzki w K. orzekł o jego częściowym ubezwłasnowolnieniu w związku z chorobą [...] Wskazane powyżej fakty odnoszące się do wystawcy faktur wyraźnie wskazują, że nie był on uprawniony do ich wystawiania. Z materiału dowodowego, co wskazano powyżej, wynika zatem niezbicie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach, zaś wystawienie tych faktur miało doprowadzić jedynie do powiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa podniesionych w skardze, w szczególności uchybienia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Skład orzekający zaaprobował ocenę DIAS, że takich wątpliwości w sprawie nie było. Nie stwierdził też żadnych postaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, który to zarzut w skardze jedynie zasygnalizowano i nie uzasadniono. Przeciwnie, w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.