I SA/Po 589/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Z. K. ( strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, wyłączając z rozliczenia dokonanego przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. przychody w kwocie [...]zł, oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł (k.372 akt). W uzasadnieniu wskazano, że Z. K. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji ubrań wierzchnich dla kobiet i dziewcząt i ich sprzedaży dla podmiotów z [...] i [...] oraz wynajmie lokali użytkowych i dzierżawie budynków i pomieszczeń produkcyjno - magazynowo - socjalnych. Zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON, rodzaj przeważającej działalności wykonywanej przez podatnika w 2009 r. to: produkcja odzieży wierzchniej, produkcja ubrań wierzchnich, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Z. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", zawarł w dniu [...].03.2007 r. z [...] S.A. Umowę Ramową Dotyczącą Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych. Natomiast w dniu [...].03.2008 r. pomiędzy Z. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", a Bankiem [...] S.A. w W., zawarta została Umowa Ramowa Dotyczącą Transakcji Terminowych i Pochodnych (k. 207 akt). Obie umowy były realizowane przez strony w 2008 oraz 2009 roku. W dniu [...].04.2010 r., podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...], zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 PIT-36L, (k. 44 akt) z którego wynikały następujące dane: - Przychód: [...] zł; - Koszty uzyskania przychodów: [...] zł; - Strata: [...] zł. Przychody ze sprzedaży zostały udokumentowane wyłącznie fakturami VAT. W księgach rachunkowych podatnika za 2009 rok, przychody zaksięgowano na koncie "sprzedaż usług" w łącznej kwocie [...]zł, z czego z tytułu sprzedaży dla podmiotów zagranicznych osiągnięto kwotę [...]zł, a z tytułu najmu i dzierżawy, kwotę [...]zł. W piśmie z dnia [...].12.2013 r., Z. K. poinformował, że w 2009 r. nie zawierał żadnych umów z zagranicznymi odbiorcami. Produkcja odzieży prowadzona była w zakładach produkcyjnych: [...] ul. [...] i [...] ul. [...]. Sprzedaż odbywała się dla następujących kontrahentów: [...], [...], [...], [...] [...] Gmbh, [...], [...], [...], [...], [...]. Ponadto, Podatnik zaksięgował także: - przychody finansowe w kwocie [...]zł, w tym: - odsetki w kwocie - [...] zł, - dodatnie różnice kursowe w kwocie - [...] zł, - operacje finansowe - zysk z transakcji na opcjach, w kwocie - [...] zł. W księgach rachunkowych koszty działalności operacyjnej zaksięgowano łącznie na kwotę [...]zł, pozostałe koszty operacyjne na kwotę [...]zł, oraz koszty finansowe na kwotę [...]zł. Na wysokość wszystkich poniesionych kosztów finansowych składały się: - odsetki w kwocie - [...] zł, - ujemne różnice kursowe w kwocie - [...] zł, - operacje finansowe - strata z transakcji na opcjach, w kwocie - [...] zł. Na powyżej wskazaną stratę z transakcji na opcjach składały się kwoty wynikające z Umowy Ugody z dnia [...].02.2009 r. zawartej z [...] S.A. oraz Umowy o Kredyt Płatniczy Nr [...], z dnia [...].04.2009 r., zawartej z Bankiem [...] S.A, będącej efektem przeprowadzenia przez Bank operacji restrukturyzacji transakcji zabezpieczających eksport EUR/PLN oraz zamiany istniejących zobowiązań z tytułu zapadłych nierozliczonych transakcji na EURO zawartych na podstawie Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia [...].03.2008 r. oraz obowiązującego w Banku Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych (w wyniku przeprowadzonych czynności restrukturyzacyjnych powstało zobowiązanie do spłaty [...] euro). Na mocy Umowy Ugody strony ustaliły, że na dzień jej zawarcia wynik rozliczeń wynikających z obliczenia różnic kursowych oraz stóp procentowych pomiędzy kursem transakcyjnym, a kursem referencyjnym z tytułu zamkniętych i rozliczonych transakcji wynosi łącznie [...] zł, na którą składają się następujące kwoty: [...] zł - wyciąg bankowy nr [...] z dnia 2009-01-30, [...] zł (w tym kwoty: [...] zł + [...] zł + [...] zł) - wyciąg bankowy nr [...] z dnia 2009-02-02, [...] zł - wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...].02.2009 r. Ponadto strony ustaliły, że Bank zwróci dłużnikowi kwotę z ustalenia wyniku rozliczeń z różnic kursowych pomiędzy kursem transakcyjnym a kursem referencyjnym w kwocie [...]zł oraz umorzy kwotę [...]zł. Na podstawie Umowy o Kredyt Płatniczy nr [...], Bank [...] S.A. udzielił Z. K. kredytu w wysokości [...] euro (w przeliczeniu [...] zł, po kursie [...]), z przeznaczeniem na spłatę należności w wysokości [...] euro wynikających z nierozliczonych transakcji, w łącznej kwocie [...]euro - zał. nr [...] "Wykaz Transakcji Terminowych i Pochodnych", zawartych na podstawie Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Terminowych i Pochodnych z dnia [...].03.2008 r. oraz obowiązującego w Banku Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych. W toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, transakcji dotyczących obrotu instrumentami finansowymi, z których strata w 2009 r., wyniosła u podatnika [...] zł ([...] zł przychodów minus [...] zł kosztów uzyskania przychodów). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że nabyte instrumenty finansowe nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie miały charakteru transakcji zabezpieczających źródło przychodów z działalności gospodarczej, ani też przedmiotem działalności podatnika nie był obrót instrumentami finansowymi. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na domniemaną, niezgodną z intencją podatnika, ocenę jego działań gospodarczych oraz krzywdzącą dla strony nadinterpretację przepisów prawa podatkowego. Bez wskazania konkretnych zarzutów pełnomocnik podniósł między innymi, że podatnik, umowy dotyczące transakcji terminowych, walutowych i pochodnych zawarł z bankami, które podkreślały, że rozwiązania te są możliwe tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą i w ramach tej działalności. Celem obu podpisanych umów było zabezpieczenie przedsiębiorstwa od ryzyka wahań kursowych walut i przyczynienie się do osiągnięcia dochodów, które miały posłużyć dalszemu rozwojowi działalności. Podatnik nie przewidział nagłych i gwałtownych wahań kursowych, nie znaczy to jednak, zdaniem pełnomocnika, że nie działał w celu osiągnięcia dochodów i poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku postępowania odwoławczego, w charakterze pełnomocnika strony do sprawy przystąpił radca prawny T. B., który w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dodatkowo zarzucił naruszenie: - art. 187 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie specyfiki okresu, w którym strata z tzw. instrumentów finansowych zabezpieczających ujawniła się u podatnika, - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcia istoty instrumentów finansowych, którymi w ramach działalności gospodarczej posługiwał się podatnik oraz - art. 227 § 2 O.p., poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów odwołania w stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazał, że przez to, iż odwołujący rozliczał się z kontrahentami w walucie obcej, nabywane instrumenty finansowe oparte na walucie obcej, nie były dla podatnika transakcjami oderwanymi od realiów prowadzonej działalności gospodarczej, a w decyzji zabrakło analizy lat wcześniejszych, które pozwoliłyby wyjaśnić znaczenie obrotów w walucie obcej i związanych z nimi instrumentów finansowych. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na sytuację jaka panowała w 2008 roku na rynku, tzn. kurs złotówki w stosunku do euro był bardzo niski, co zmuszało stronę do poszukania instrumentów zabezpieczających. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii rozumienia użytego w art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 362 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" i związanego z tym zagadnienia, czy transakcje w przedmiocie pochodnych instrumentów finansowych zostały zrealizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej i zauważył rozbieżne stanowiska sądów w tej kwestii. Organ odwoławczy wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1984/10 i z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10. Nadto podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 34/11, z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07, z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 988/08 zaprezentował odmienne stanowisko, stwierdzając, że działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest działalnością reglamentowaną i wymagającą zezwolenia. Organ odwoławczy uchylając do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. miał na uwadze, wskazane wyżej niejednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie kwalifikacji obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi do źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. jako pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też do źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako kapitał pieniężny i prawa majątkowe. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano m. in, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i jej związku z zawartymi transakcjami walutowymi, terminowymi i pochodnymi. Zalecono także zbadać zawierane przez stronę operacje gospodarcze dotyczące handlu i produkcji oraz ustalić jakie transakcje były zawierane z kontrahentami, w jakim zakresie i na jakie kwoty. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy może pozwolić na dokonanie oceny całokształtu uwarunkowań gospodarczych jakie wiązały się z podjęciem przez Z. K. decyzji o zawarciu umów dotyczących transakcji walutowych i dalej ustalenia czy ich realizacja przez podatnika mogła mieć na celu spełnienie przesłanek z art 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skutek w postaci poniesienia przez podatnika straty w 2009 roku wystąpił jako konsekwencja działań podjętych przez niego w 2007 i w 2008 r., uzasadnionym było zalecenie przeprowadzenia analizy dotyczącej całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w oparciu o szerszą perspektywę czasową niż rozpatrywany rok 2009. Posłużenie się taką szerszą perspektywą pozwoliłoby na dokonanie ostatecznej oceny jakie znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika miały zrealizowane w latach 2007-2009 transakcje terminowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], określił Z. K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. (k.2705 akt) W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej dokonał badania dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony oraz zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności: - 79 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2009r, wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 105 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2007r., wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 141 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2007r, wyrażone w walucie obcej euro, - informatora [...] S.A. pn. "Znaki ostrzegawcze [...]" z dnia [...].07.2007r, załączonego przez Pełnomocnika Strony do pisma z dnia [...].12.2014r., - e-maila z dnia [...].07.2008r, do strony od M. D. z [...] [...] S.A. zawierający analizę graficzną kształtowania się kursu euro/pin w okresie grudzień 2007r. - lipiec 2008r, - zestawienia 163 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2006r., wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 186 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2005r., wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 224 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2004r., wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 255 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2003r, wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 296 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2002r, wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 287 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2001r, wyrażone w walucie obcej euro, - zestawienia 425 faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w 2000i\, wyrażone w walucie obcej euro, - umowy kredytu nieodnawialnego nr [...] z dnia [...].03,2007r. zawartej między [...] S.A. a Z. K. wraz z saldem załączonego do przesłuchania strony z dnia [...].04.2015r. - informatora [...] S.A. pn. "Boisz się ryzyka walutowego" z listopada 2007 r., załączonego przez Pełnomocnika Strony do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...].04.2015r., - zestawienia kursu euro w złotych za lata 1993-2009 (Tabela A), pobrane z Internetowego Serwisu Informacyjnego Narodowego Banku [...], - zestawienia dziennych kursów średnich euro w złotych (tabela A) w 2009r., pozyskane z Internetowego Serwisu Informacyjnego [...] - dokumentacji handlowej za lata 2007, 2008 i 2009, przekazanej przez Pełnomocnika Strony, - deklaracji Intrastat przywozu i wywozu za lata 2007, 2008 i 2009. W dniu [...].04.2015 r. został przesłuchany w charakterze strony podatnik, który zeznał m.in., że prowadzi działalność gospodarczą od początku lat dziewięćdziesiątych, polegającą na produkcji odzieży. Od 1993 r. prowadził działalność eksportową. Obrót instrumentami finansowymi nie był formalnie przedmiotem działalności, ale w praktyce zajmował się obrotem instrumentami finansowymi z racji otrzymywania płatności w walutach i zawarcia kontraktów opcyjnych. Organ uznał, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności potwierdzeń do Umowy Ramowej dotyczącej Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych zawartych z [...] S.A. oraz z [...] zawartej przez podatnika nie wynika, aby zabezpieczała ona jakąkolwiek transakcję gospodarczą. Wszystkie transakcje opcji walutowych zawarte z [...] S.A. w W. zostały przeprowadzone tego samego dnia ([...].07.2008 r.) i obejmowały okres od lipca 2008 r. do lipca 2009 r. W ocenie organu kontroli skarbowej umowy dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zawierane przez stronę były działaniem nieracjonalnym w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ koszt uzyskania zabezpieczenia nie był adekwatny do pozycji zabezpieczanych jak i realiów rynku walutowego. Decyzje w sprawie zawarcia poszczególnych kontraktów zawierano telefonicznie, w oparciu o publikacje prezentowane przez banki, pozostawiając inicjatywę doradcom. Strona nie dokonywała oceny projektów umów, nie analizowała jej skutków przed zawarciem umowy, czyli nie kontrolowała zawieranych transakcji w aspekcie prawnym i finansowym. Zatem celowość wobec ww. kategorii wydatków wyraża się w takim działaniu podatnika, które racjonalnie zmierza do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. (k.2753 akt). Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej: - art. 121 § 1 O.p., poprzez ograniczenie postępowania kontrolnego do "podtrzymania" ustaleń oraz wniosków uprzednio uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji; w istocie postępowanie kontrolne miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z uzupełniającego postępowania dowodowego czynności służących uzasadnieniu poprzedniego rozstrzygnięcia, co trudno uznać za działanie budzące zaufanie podatnika; - art. 120 O.p., poprzez powołanie się na przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, w zakresie związanym z wprowadzeniem bliżej nieokreślonych reguł wyłączenia określonej kategorii przysporzeń majątkowych oraz kosztów ich uzyskania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą; - art. 122 O.p., poprzez ograniczenie czynności w ramach postępowania kontrolnego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych, uzasadniających przyjętą z góry tezę fragmentów dokumentów, podczas gdy wspomniany przepis wprowadza zasadę podejmowania przez organ "wszelkich niezbędnych działań" celem wyjaśnienia sprawy; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia jako dowodów w sprawie dokumentów przedstawionych przez podatnika, przy poprzestaniu na ich włączeniu do akt sprawy, gdy tymczasem dopuszczenie dowodu oznacza - po przeprowadzeniu wstępnej analizy przydatności - umożliwienie wykorzystania środków dowodowych, celem ustalenia określonych okoliczności sprowadzających się przykładowo do zakresu wartościowego oraz ilościowego obrotu dewizowego w powiązaniu z zakresem wartościowym operacji terminowych; - art. 187 § 3 O.p., poprzez pominięcie w przeprowadzonej analizie skutków kryzysu finansowego w 2008 r. i jego wpływu na kurs walutowy, jak również poprzez pominięcie danych dotyczących stóp procentowych rynku międzybankowego (W1BOR). Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do czynności korzystania z instrumentów finansowych zabezpieczających w wykonaniu działalności gospodarczej związanej z realizacją w całości lub w przeważającej części obrotu dewizowego, jak również poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu wymaga prowadzenia działalności reglamentowanej w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.). Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. lub orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie z prezentowanym przez podatnika stanowiskiem, co do kwalifikacji transakcji terminowych do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony szczegółowo wskazał na czym polega naruszenie wskazanych przepisów. W ocenie pełnomocnika postępowanie zostało ukierunkowane na podtrzymanie uprzedniego rozstrzygnięcia, tym samym naruszono przepis art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zawarte w decyzji sformułowania, tezy lub poglądy łącznie pozwalają stwierdzić, że postępowanie kontrolne prowadzone było z góry powziętą tezą. Organ kontroli skarbowej na żadnym etapie nie kwestionował prowadzenia przez stronę sprzedaży eksportowej, co powinno stanowić punkt wyjścia dla wyjaśnienia, czy prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza wiązała się z ryzykiem walutowym. Podatnik dążył do udowodnienia, że ryzyko walutowe w prowadzonej działalności było bardzo istotnym czynnikiem, z którym należało się liczyć. Analizy wagi ryzyka walutowego w ramach postępowania kontrolnego jednak nie przeprowadzono. Pełnomocnik podniósł, że banki informowały w badanym okresie o sytuacji na rynku walutowym. Gdyby organ kontroli skarbowej kompleksowo przeanalizował zgromadzoną w aktach sprawy dokumentację, i powiązał z faktem powszechnie znanym o doradczym charakterze usług bankowych, to ustaliłby, że podatnik miał podstawy do podejmowania racjonalnych decyzji w oparciu o informacje bankowe (powiązane zresztą z informacjami medialnymi). Pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej utożsamianie wykorzystania instrumentów finansowych w działalności gospodarczej z reglamentowaną na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi działalnością. Pełnomocnik strony nie zgodził się z oceną organu kontroli skarbowej, że zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi odrębne źródło przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, także w przypadku, gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego. W odwołaniu pełnomocnik odniósł się do przedstawionych treści opcji walutowych zawartych na stronach 14-33 zaskarżonej decyzji wskazując, że podatnik zawarł w dniu [...].07.2008 r., dwie transakcje walutowe, a nie cztery lub osiem, jakby mogło wynikać z zestawienia na str. 14-18 decyzji. Zdaniem pełnomocnika, umowy z [...] S.A. oraz [...] S.A. były ściśle powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i miały, co nie ulega wątpliwości, zabezpieczający charakter. Podatnik działał w warunkach niepewności, co zmusiło go do poszukiwania instrumentów ochronnych dla źródła przychodów powiązanych ze sprzedażą realizowaną w EURO. Pełnomocnik podniósł, że nie dokonano analizy kursów walutowych, która pozwoliłaby ustalić, że podatnik działał w ramach szczególnej sytuacji na rynku walutowym. Zdaniem strony w decyzji nie zwrócono nawet uwagi na to, że obroty z kontrahentami zagranicznymi stanowiły aż blisko 72 % ogółu obrotów podatnika w 2009 r. Oznacza to, że rentowność działalności podatnika w praktyce była ściśle powiązana z kursem EURO/PLN. Strona zarzuca, że nie podjęto żadnej próby wyjaśnienia, dlaczego podatnik podjął określoną decyzję i czy była ona w jakiś sposób uzasadniona gospodarczo, w tym powiązana ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 30b ust. 4 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał: wyrok NSA z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2070/10, z dnia 26.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2525/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29.0L.2015 r. sygn. akt I SA/Go 674/14. Pełnomocnik zarzucił, że nie dokonano pogłębionej analizy możliwość zakwalifikowania dochodów (przychodów oraz kosztów) związanych z obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika, podatnik nie tyle dokonywał obrotu instrumentami finansowymi, co korzystał z nich w ramach działalności gospodarczej celem prowadzenia zabezpieczonej przed ryzykiem walutowym oraz ryzykiem stopy procentowej działalności związanej z obrotem dewizowym (przy kosztach w walucie polskiej). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2015 r.( k.2818). Dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzedzono analizą w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikającego z zaskarżonej decyzji. Przywołując art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i art. 45 ust. 1u.p.d.o.f., według stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., organ stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływa z dniem [...].12.2015 r. Jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...].06.2015 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dla wskazania daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia wyżej wymienionego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, data wydania postanowienia o jego wszczęciu. To z tą datą następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postanowienie to zostało wydane w dniu [...].06.2015 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p. podatnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -[...] pismem z dnia [...].08.2015 r., że z dniem [...].06.2015 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (czyn z art. 56 § 2 k.k.s).Pismo to skutecznie doręczono podatnikowi w dniu [...].09.2015 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, czego dowodzi dokument potwierdzenia odbioru. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wyżej wymienione postępowanie nie zostało na dzień wydania niniejszej decyzji prawomocnie zakończone. W świetle powyższych okoliczności faktycznych i powołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu w dniu [...].06.2015 r. i jego zawieszenie trwa nadal. Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonany w 2009 r. przez Z. K. obrót pochodnymi instrumentami finansowymi związany był ze źródłem przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też ze źródłem przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi. Odnosząc się do tej kwestii organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...].03.2008 r. pomiędzy Z. K., a [...] S.A. w W. została zawarta Umowa Ramowa Dotyczącą Transakcji Terminowych i Pochodnych. W umowie tej uzgodniono, że z dniem jej podpisania wszystkie postanowienia Regulaminu z dnia [...].05.2002 r. Transakcji Terminowych i Pochodnych stają się jej integralną częścią. Z Regulaminu pkt 3 "Transakcje Terminowe, Transakcje Opcji i Transakcje Zamiany" wynika natomiast, że w celu zabezpieczenia Klienta przed ryzykiem kursowym i ryzykiem zmiany stóp procentowych, Bank i Klient mogli zawierać Transakcje Terminowe, Transakcje Opcji oraz Transakcje Zamiany. W celu realizacji Transakcji Opcji, Bank i Klient mieli zawierać umowy przewidujące sprzedaż przez Bank Klientowi lub kupno przez Bank od Klienta Opcji Sprzedaży, Opcji Kupna albo Opcji Zamiany Stóp Procentowych. Ponadto każda Strona zobowiązuje się do dokonania płatności, zgodnie z warunkami zawartej transakcji, a płatności dokonywane będą w terminie, na rachunek bankowy wskazany w odpowiednim Potwierdzeniu. Z przedłożonych przez stronę potwierdzeń wynika, że Z. K. zawarł w dniu [...].07.2008 r. z [...] w W., w celu zabezpieczenia Klienta przed ryzykiem kursowym, następujące umowy: - umowę Nierzeczywistej Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref.: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...] "Transakcje" oraz umowę Nierzeczywistej Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...] "Transakcje", - umowę Nierzeczywistej Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku do Potwierdzenia Opcji Sprzedaży oraz umowę Nierzeczywistej Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...], - umowę Nierzeczywistej Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref.: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...] "Transakcje" oraz umowę Nierzeczywistej Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref.: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...] "Transakcje", - umowę Nierzeczywistej Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...] oraz umowę Nierzeczywistej Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją Nr ref: [...], na łączną kwotę [...]euro, wymienioną w załączniku nr [...]. Według przedłożonych Potwierdzeń zawarcia Umowy Nierzeczywistej Opcji Kupna Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją, nabywcą opcji jest Bank a sprzedającym opcję Z. K. na zasadach określonych w następujących postanowieniach: § 2 "W przypadku każdej transakcji, na warunkach określonych w pkt 3(b) Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych, Nabywca Opcji ma prawo kupić od Sprzedającego Opcję w odpowiednim Dniu Realizacji Transakcji Opcji Kwotę Transakcji Opcji za równowartość tej kwoty w Walucie Rozliczenia Transakcji Opcji obliczoną zgodnie z Kursem Realizacji, z zastrzeżeniem, iż przedmiotowe prawo Nabywcy Opcji wygasa, jeżeli Kurs Walutowy w dowolnym momencie w Okresie Konwersji będzie w ocenie Banku równy lub wyższy od Górnego Kursu Konwersji lub jeżeli Kurs Walutowy w dowolnym momencie w Okresie Konwersji będzie w ocenie Banku równy lub niższy od Dolnego Kursu Konwersji. Dodatkowo, przedmiotowe prawo Nabywcy Opcji wygasa, jeżeli Kurs Obserwacji w Okresie Obserwacji będzie równy lub wyższy od Górnego Kursu Obserwacji lub jeżeli Kurs Obserwacji w Okresie Obserwacji będzie równy lub niższy Dolnego Kursu Obserwacji." § 3 "Z tytułu nabycia prawa, o którym mowa w § 2 Nabywca Opcji nie zapłaci Sprzedającemu Opcję Premii". § 5 "W przypadku każdej transakcji, w miejsce wzajemnego przekazania miedzy Klientem i Bankiem walut będących przedmiotem Transakcji, o której mowa w § 2, strony zrealizują każdą Transakcję w odpowiednim Dniu Realizacji Transakcji Opcji jedynie poprzez rozliczenie jej różnicą kursową w ten sposób, że jeżeli Kurs Referencyjny w Dniu Realizacji Transakcji Opcji będzie równy lub niższy niż Kurs Realizacji to Sprzedający Opcję nie będzie zobowiązany do dokonania żadnych płatności z tytułu rozliczenia tej Transakcji, natomiast jeżeli Kurs Referencyjny w Dniu Realizacji Transakcji Opcji będzie wyższy niż Kurs Realizacji, to Sprzedający Opcję zapłaci Nabywcy Opcji kwotę stanowiącą iloczyn Kwoty Transakcji Opcji oraz różnicy między Kursem Referencyjnym i Kursem Realizacji." § 6 "Zapłata, o której mowa w § 5 nastąpi przez obciążenie przez Bank w odpowiednim Dniu Rozliczenia Transakcji Opcji rachunku Klienta nr [...]. Według przedłożonych Potwierdzeń zawarcia Umowy Nierzeczywistej Opcji Sprzedaży Waluty Wymienialnej przez Bank z Podwójną Barierą i Obserwacją, sprzedającym opcję jest Bank a nabywcą opcji Z. K. na zasadach określonych w następujących postanowieniach: § 2 "W przypadku każdej transakcji, na warunkach określonych w pkt 3(b) Regulaminu Transakcji Terminowych i Pochodnych, Nabywca Opcji ma prawo sprzedać Sprzedającemu Opcję w odpowiednim Dniu Realizacji Transakcji Opcji Kwotę Transakcji Opcji za równowartość tej kwoty w Walucie Rozliczenia Transakcji Opcji obliczoną zgodnie z Kursem Realizacji, z zastrzeżeniem, iż przedmiotowe prawo Nabywcy Opcji wygasa, jeżeli Kurs Obserwacji w Okresie Obserwacji będzie w ocenie Banku równy lub wyższy od Górnego Kursu Obserwacji lub jeżeli Kurs Obserwacji w Okresie Obserwacji będzie w ocenie Banku równy lub niższy od Dolnego Kursu Obserwacji." § 3 "Z tytułu nabycia prawa, o którym mowa w § 2 Nabywca Opcji nie zapłaci Sprzedającemu Opcję Premii w Dniu Płatności." § 5 "W przypadku każdej transakcji, w miejsce wzajemnego przekazania między Klientem i Bankiem walut będących przedmiotem Transakcji, o której mowa w § 2, strony zrealizują każdą Transakcję w odpowiednim Dniu Realizacji Transakcji Opcji jedynie poprzez rozliczenie jej różnicą kursową w ten sposób, że jeżeli Kurs Referencyjny w Dniu Realizacji Transakcji Opcji będzie równy lub wyższy niż Kurs Realizacji to Sprzedający Opcję nie będzie zobowiązany do dokonania żadnych płatności z tytułu rozliczenia tej Transakcji, natomiast jeżeli Kurs Referencyjny w Dniu Realizacji Transakcji Opcji będzie niższy niż Kurs Realizacji, to Sprzedający Opcję zapłaci Nabywcy Opcji kwotę stanowiącą iloczyn Kwoty Transakcji Opcji oraz różnicy między Kursem Realizacji i Kursem Referencyjnym. " § 6 "Zapłata, o której mowa w § 5 nastąpi przez obciążenie przez Bank w odpowiednim Dniu Rozliczenia Transakcji Opcji rachunku Klienta nr [...]." Ponadto z akt sprawy wynika, że Z. K., na podstawie zawartej dniu [...].03.2007 r., z [...] S.A., Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych, zawarł z [...] Bank Polska S.A. następujące umowy: - w dniu [...].01.2008 r., Transakcję Zamiany Stóp Procentowych IRS - Potwierdzenie zawarcia Transakcji IRS nr [...], kwota bazowa [...] zł oraz potwierdzenie wcześniejszego rozwiązania Transakcji [...] nr [...], - w dniu [...].08.2008 r., Transakcję Opcji Kupna kwota [...]euro - opcja nr [...], typu Reverse Knock Out (Down&Out) z Barierą oraz Transakcję Opcji Kupna, kwota [...]euro - opcja nr [...] typu Reverse Knock Out (Down&Out) z Barierą - transakcja zamykająca do transakcji opcji z dnia [...].08.2008 r., nr [...], - w dniu [...].08.2008 r. Transakcję Opcji Kupna kwota [...]euro - opcja nr [...], typu Reverse Knock Out (Down&Out) z Barierą oraz Transakcję Opcji Kupna, kwota [...]euro - opcja nr [...], typu Reverse Knock Out (Down&Out) z Barierą - transakcja zamykająca do transakcji opcji z dnia [...].08.2008 r., nr [...], - w dniu [...].08.2008 r. Transakcję Opcji Kupna kwota [...]euro - opcja nr [...] typu [...] z Barierą oraz Transakcję Opcji Kupna, kwota [...]euro - opcja nr [...], typu [...] z Barierą - transakcja zamykająca do transakcji opcji z dnia [...].08.2008 r. nr [...], - w dniu [...].08.2008 r. Transakcję Opcji Kupna, kwota [...]euro - potwierdzenie realizacji nr [...], - w dniu [...].01.2009 r. Transakcję Opcji Sprzedaży nr [...], kwota [...]euro, - w dniu [...].01.2009 r. Transakcję Opcji Kupna nr [...], kwota [...]euro, - w dniu [...].01.2009 r. Transakcję Walutową Bieżącą nr [...], kwota [...]euro, - w dniu [...].01.2009 r. Transakcję Walutową Bieżącą nr [...], kwota [...]euro, Definicje ww. transakcji zawarto w odpowiednich załącznikach do Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych. W Załączniku nr F zawarto następujący opis Transakcji Zamiany IRS : "Przez zawarcie Transakcji IRS Strony zobowiązują się w okresie od Dnia Rozpoczęcia do Dnia Zakończenia do dokonania w każdym Dniu Płatności Odsetek wymiany płatności odsetkowych w ten sposób, że Bank przekaże Klientowi kwotę odsetek naliczonych w Okresie Odsetkowym od Kwoty Bazowej według Stopy Referencyjnej Banku, a Klient przekaże Bankowi kwotę odsetek naliczonych w Okresie Odsetkowym od Kwoty Bazowej według Stopy Referencyjnej Klienta; rozliczenie każdej z takich płatności nastąpi w każdym Dniu Płatności Odsetek wyłącznie przez zapłatę Kwoty Różnicy Odsetek przez Stronę, której kwota odsetek obliczona w powyższy sposób jest wyższa, Stronie, której kwota odsetek obliczona w powyższy sposób jest niższa (rozliczenie netto). Strony mogą dodatkowo uzgodnić w szczególności, że wysokość Kwoty Bazowej będzie zmienna w okresie od Dnia Rozpoczęcia do Dnia Zakończenia. W takim przypadku Bank oraz Klient zobowiązani są uzgodnić terminy lub warunki zmiany wysokości Kwoty Bazowej. " W Załączniku nr F zawarto następujący opis dotyczący opcji: Pkt 2 OPIS TRANSAKCJI OPCJI: "Opcja Kupna. Przez zawarcie umowy Opcji Kupna Kupujący Opcję nabywa prawo do nabycia w Dniu Realizacji od Sprzedającego Opcję, a Sprzedający Opcję, jeżeli Kupujący Opcję skorzysta ze swego prawa, zobowiązuje się do sprzedaży w tym samym dniu Kupującemu Opcję Kwoty Transakcji za Kwotę Rozliczenia stanowiącą jej równowartość w Walucie Rozliczenia, obliczoną zgodnie z Kursem Realizacji. W zamian za nabycie powyższego prawa Kupujący Opcję zobowiązuje się do zapłaty Premii na rzecz Sprzedającego Opcję w Dniu Płatności Premii. Wzajemne rozliczenie Stron z tytułu realizacji Transakcji następuje w Dniu Rozliczenia. Prawo Kupującego Opcję do zgłoszenia Sprzedającemu Opcję zamiaru jej realizacji wygasa w Dniu Realizacji o Godzinie Realizacji. " "Opcja Sprzedaży. Przez zawarcie umowy Opcji Sprzedaży Kupujący Opcję nabywa prawo do sprzedaży w Dniu Realizacji Sprzedającemu Opcję, a Sprzedający Opcję, jeżeli Kupujący Opcję skorzysta ze swego prawa, zobowiązuje się do kupna w tym samym dniu od Kupującego Opcję Kwoty Transakcji za Kwotę Rozliczenia stanowiącą jej równowartość w Walucie Rozliczenia obliczoną zgodnie z Kursem Realizacji. W zamian za nabycie powyższego prawa Kupujący Opcję zobowiązuje się do zapłaty Premii na rzecz Sprzedającego Opcję w Dniu Płatności Premii. Wzajemne rozliczenie Stron z tytułu realizacji Transakcji następuje w Dniu Rozliczenia. Prawo Kupującego Opcję do zgłoszenia Sprzedającemu Opcję zamiaru jej realizacji wygasa w Dniu Realizacji o Godzinie Realizacji. " Pkt 4 REALIZACJA I ROZLICZENIE TRANSAKCJI: "Zapłata premii. W dniu zawarcia Transakcji Bank dociąża rachunek Klienta w Banku kwotą Premii z datą waluty na Dzień Płatności Premii. W przypadku, gdy waluta, w jakiej płatna jest Premia, jest inna niż waluta rachunku Klienta, z którego jest pobierana, Bank dokona przeliczenia pobranej kwoty na walutę Premii przy zastosowaniu odpowiedniego kursu obowiązującego w Banku w tym dniu. Niezależnie od innych postanowień Umowy Ramowej, Bank ma prawo odmówić zawarcia Transakcji w przypadku braku w Dniu Zawarcia Transakcji na rachunku Klienta w Banku środków pieniężnych wystarczających na zapłatę Premii. W przypadku Premii należnej Klientowi od Banku, w dniu zawarcia Transakcji Bank uzna kwotą Premii Rachunek Rozliczeniowy Klienta. Realizacja transakcji. Realizacja Transakcji następuje w opisany poniżej sposób: - jeżeli Kupującym Opcję jest Klient wówczas w celu realizacji Opcji jest on zobowiązany skontaktować się telefonicznie w Dniu Realizacji o Godzinie Realizacji z pracownikiem Departamentu Skarbu [...] SA upoważnionym do zawierania Transakcji zgodnie z Załącznikiem Informacyjnym Banku; - jeżeli Kupującym Opcję jest Bank wówczas realizacja Opcji przez Bank następuje automatycznie w Dniu Realizacji, bez potrzeby zgłaszania Klientowi zamiaru realizacji Opcji. W takim przypadku Bank prześle Klientowi w Dniu Realizacji, w sposób określony w Załączniku Informacyjnym Klienta, potwierdzenie realizacji Opcji. " Organ odwoławczy podkreślił, że właściwe zakwalifikowanie przychodów do źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub do źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. z tytułu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku dochodowego. Organ wskazując na przepis art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.,art. 30b ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdził, że zaliczenie przychodu do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym wyżej przepisie - wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy, w tym z tytułu kapitałów pieniężnych. Decydujące znaczenie ma w tej sytuacji wyjaśnienie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" - w rozumieniu przepisu art 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, przy tym, że dostrzega dwie odmienne interpretacje w tym zakresie, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych. Według jednego z poglądów, prezentowanego także przez pełnomocnika strony, pojęcie to oznacza tyle co "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Należy przez to rozumieć całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej aktywności gospodarczej, polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, oraz na świadczeniu usług. Wszystkie te czynności łączyć ma jedno - mają się wiązać w sposób bezpośredni lub pośredni z aktywnością gospodarczą podatnika, będąc konsekwencją podjętej przez niego działalności gospodarczej. Jak podniósł pełnomocnik strony pod pojęciem "w wykonywaniu działalności gospodarczej", wymienionym w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., należy rozumieć takie działania przedsiębiorcy - podatnika, które można uznać za służące realizacji celu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika strony, są to także działania, które w sposób pośredni lub bezpośredni związane są z podejmowaną aktywnością gospodarczą, tj. pozostają w związku przyczynowym z wykonywaną działalnością gospodarczą bądź też są dokonywane jako jej konsekwencje. W ten sposób wywiedziono, że przez ww. pojęcie należy rozumieć istnienie funkcjonalnego związku między dokonywanym odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na okoliczność, że związek taki w ocenie pełnomocnika strony istniał, to podatnik w sposób prawidłowy rozliczył w ramach źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stratę poniesioną w 2009 r. z tytułu realizacji umów opcji walutowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, pełnomocnik strony przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj.: wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2525/10, wyrok WSA z dnia 29.01.2015 r. sygn. akt I SA/Go 674/14, wyrok NSA z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2070/10, wyrok NSA z dnia 16.11.2011 r., sygn. akt II FSK 888/10, wyrok NSA z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1984/10, wyrok NSA z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1984/10. W drugim z poglądów wskazuje się, że termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Wykonywać oznacza m.in. działać, pracować w jakimś zakresie. Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, co wynika z przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można zatem, uznać za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych i niewchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. Organ odwoławczy podzielił drugie z prezentowanych stanowisk. Wykonywaniem działalności gospodarczej jest bowiem realizowanie założonego przez przedsiębiorcę i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z tytułu operacji niestanowiących przedmiotu działalności (rozumianej jako działalność zarobkowa, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) - nawet jeśli są gospodarczo uzasadnione - nie mogą być zatem uznawane za uzyskiwane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W ocenie organu odwoławczego zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi odrębne źródło przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, także w przypadku gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego. Stanowisko takie potwierdza także liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, do którego przychylił się Dyrektor Izby Skarbowej. Pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy rozumieć jako całokształt działań podatnika, podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, składający się na przedmiot tej działalności, obejmującej w tym przypadku odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających. W tym znaczeniu przepis art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przedsiębiorców. Czynności takie powinny przy tym wypełniać dyspozycję przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko organu podatkowego wynika z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2794/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29.10.2015 r., sygn. akt I SA/Po 656/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26.11.2014 r. , sygn. akt I SA/Po 643/14. Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił poglądów zaprezentowanych przez pełnomocnika strony w orzeczeniach sądowoadminiastracyjnych. Z. K., prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie produkcji odzieży i ubrań na zlecenie kontrahentów zagranicznych z powierzonych przez nich materiałów w ramach procedury uszlachetniania oraz wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy budynków i pomieszczeń produkcyjno-magazynowo-socjalnych. Strona nie wskazywała na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentów finansowych. Pełnomocnik uzasadniał wprawdzie, że umowy opcji zawierane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak realizacja praw z nich wynikających nie mieściła się w przedmiocie działalności gospodarczej podatnika. Z wykładni gramatycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Do źródła z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być bowiem zaliczone tylko te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z tym, aby podejmowane przez podatnika czynności mogły być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca odróżnia przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) - jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności, od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji, a wyjątek, o jakim mowa w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, jeżeli czynności te następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że realizacja umów opcji walutowych, jeśli nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie może być traktowana na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego bezspornym jest, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie występował o zezwolenie na taką działalność. W 2009 r. Z. K. prowadził działalność zarobkową w sposób zorganizowany i ciągły tylko w zakresie produkcji ubrań wierzchnich dla kobiet i dziewcząt i ich sprzedaży dla podmiotów z [...] i [...] oraz wynajmu lokali użytkowych i dzierżawie budynków i pomieszczeń produkcyjno - magazynowo - socjalnych, co oznacza że transakcje opcyjne miały charakter wyłącznie incydentalny. W związku z tym, nie można także przyjąć, że Spółka faktycznie prowadziła działalność zarobkową w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz w zakresie realizacji praw z nich wynikających. W tej sytuacji, sformułowany przez pełnomocnika strony zarzut naruszenia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem i realizacją praw pochodnych instrumentów finansowych, było pochodną wyłączenia z przychodów z tego źródła, przychodów ze zbycia i realizacji praw z opcji walutowych. Kwalifikując przychody z pochodnych instrumentów finansowych jako przychód z tytułu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, koszt uzyskania przychodu z tego tytułu pozostaje bez wpływu na przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód oblicza się odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów jako nadwyżkę przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Stąd też nie można przychylić się do argumentacji podatnika w zakresie naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie znajdował on zastosowania. Odnosząc się do zarzutu zawarcia przez podatnika w dniu [...].07.2008 r. dwóch transakcji walutowych, i do nie wyjaśnienia w praktyce związku instrumentów finansowych z działalnością gospodarczą podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza całokształt działań podatnika, podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, składający się na przedmiot tej działalności, obejmującej w tym przypadku odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. W tym znaczeniu przepis art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przedsiębiorców. Jednak mając świadomość istnienia rozbieżności w orzecznictwie, co do rozumienia tego pojęcia, kierując się zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu niewyjaśnienia związku instrumentów finansowych z działalnością gospodarczą podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że na str. 14-33 zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji opisał szczegółowo zawarte przez podatnika opcje walutowe zarówno z Bankiem [...] w W. jak i [...] S.A., na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów. Samo wyjaśnienie podatnika o aktualnie panującej sytuacji gospodarczej w Polsce i na rynkach światowych oraz dotyczące wahań kursu polskiej waluty nie dowodzą, że umowy opcji zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą firmy [...], stanowiącą przedmiot działalności i miały tym samym związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie dopatrzył się związku zawartych umów opcji walutowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarcie umów opcji walutowych nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw dla potwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 3 O.p. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia postępowania do "podtrzymania ustaleń oraz wniosków uprzednio uchylonej decyzji organu odwoławczego, organ podkreślił, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, działając na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy zauważyć, że przyjęcie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony nie świadczy o tylko "formalnym" jego przebiegu i tendencyjności postępowania oraz nie narusza zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Organ kontroli skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na zarzut powołania się na przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i lit d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bowiem przepis ten wskazano w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., definiując pojęcie pochodnych instrumentów finansowych poprzez odesłanie do definicji legalnej zawartej właśnie w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W kwestii ograniczenia czynności w ramach postępowania kontrolnego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych, uzasadniających przyjętą z góry tezę fragmentów dokumentów, organ podniósł, że jak wynika z akt podatkowych, w toku postępowania kontrolnego wszystkie dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony włączono do akt sprawy i przeanalizowano, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Włączono również obszerną dokumentację handlową za lata 2007-2009 oraz deklaracje Intrastat przywozu i wywozu za lata 2007-2009 (łącznie ponad 2.000 stron), mającą na celu potwierdzenie prowadzenia przez Z. K. działalności gospodarczej polegającej na produkcji odzieży dla kontrahentów zagranicznych i uzyskiwania przychodów w walucie obcej (euro), czego organ kontroli skarbowej na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie kwestionował. Ponadto, zawirowania na rynkach finansowych zarówno w roku 2008 jak i w latach poprzednich, są rzeczywiście faktem powszechnie znanym, chociaż jak powszechnie wiadomo, w przypadku działalności eksportowej, ryzyko kursowe towarzyszy jej stale. Poza tym podkreślenia wymaga, że istota sporu nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz oceny prawnej zdarzeń jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia próby wyjaśnienia, dlaczego podatnik podjął określoną decyzję i czy była ona w jakiś sposób uzasadniona gospodarczo, organ podkreślił, że organy podatkowe analizują skutki podjętych przez podatnika decyzji i ich wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, a nie przyczyny podejmowania określonych decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kwestii zarzutu pominięcia w przeprowadzonej analizie skutków kryzysu finansowego w 2008 roku i jego wpływu na kurs walutowy, jak również pominięcie danych dotyczących stóp procentowych rynku międzybankowego, organ podniósł, że jak wynika z przedłożonych potwierdzeń, zawarte z bankami kontrakty opcyjne obejmowały okres od [...].07.2008 r. do [...].09.2009 r. W ocenie organu odwoławczego, koszt uzyskania zabezpieczenia nie był adekwatny zarówno do pozycji zabezpieczanych, jak i realiów rynku walutowego. Świadczy o tym wielkość zawartych kontraktów opcyjnych ( [...] EURO - Bank [...] S.A. i [...] EURO - [...] Bank [...] S.A. w relacji do przychodów wyrażonych w EURO ze sprzedaży dla kontrahentów zagranicznych (1[...] EURO w 2008i\; [...] EURO w roku 2009r.). Podatnik w związku ze sprzedażą "eksportową" realizował różnice kursowe, które zaprezentowane w rachunku zysków i strat za 2009r., w pozycji przychody finansowe wyniosły [...] zł, co oznacza zysk z tytułu różnic kursowych, natomiast za 2008 r., wykazane w pozycji koszty finansowe wyniosły kwotę [...]zł, co oznacza stratę z tytułu różnic kursowych. Decyzje w sprawie zawarcia poszczególnych kontraktów, podatnik zawierał telefonicznie, w oparciu o publikacje prezentowane przez banki, pozostawiając inicjatywę doradcom. Strona nie dokonywała oceny projektów umów na instrumenty finansowe ani pod względem formalnoprawnym, nie ingerowała również w treść umowy, nie analizowała jej skutków przed zawarciem umowy, czyli nie kontrolowała zawieranych transakcji w aspekcie prawnym i finansowym. Zatem celowość poniesionych wydatków wyraża się w takim działaniu podatnika, które racjonalnie zmierza do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Aby móc mówić o "zabezpieczeniu" w sprawie, podatnik powinien, na moment zawarcia umowy, wykazać, że wielkość zabezpieczenia ma pozostawać w logicznym związku z wymiarem zagrożonych źródeł przychodów, gdyż u podstaw instrumentu terminowego zawsze będzie określona ilość walorów rynku kasowego. Ponadto racjonalny musi być każdorazowo kontrakt na realizację instrumentów pochodnych postrzegany w całości. Nie wystarczy by jego część ograniczała niekorzystny wzrost kursu, gdy jego koszt nieproporcjonalnie narażał podmiot na straty. Organ podkreślił, że podatnik z tytułu wahań kursowych w 2008 r. poniósł faktyczną stratę w postaci ujemnych różnic kursowych jedynie w wysokości [...] zł, a w 2009 r. osiągnął zysk w postaci dodatnich różnic kursowych w wysokości [...] zł. Natomiast zawarcie przez niego umów z bankami, które w założeniu miało zabezpieczyć przed ryzykiem kursowym, w rezultacie doprowadziło do poniesienia strat w wysokości [...] zł. W rzeczywistości transakcje opcji walutowych stanowiły formę zakładu pomiędzy podatnikiem a bankami, co do określenia kursu bazowego waluty w uzgodnionym dniu. Zatem zamiast zabezpieczenia podstawowej działalności, podatnik zdecydował się na dokonanie inwestycji wysokiego ryzyka, nie posiadając w tym względzie ani żadnego doświadczenia, ani żadnego mechanizmu oceny ryzyka. W ocenie organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiera wszystkie elementy, które winna zawierać decyzja, w tym określone w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ pierwszej instancji zgodnie z treścią § 4 ww. artykułu, wskazał w decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., stosownie do treści przepisu art. 120 O.p., działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, interpretacja przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w stanie prawnym i faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości. Podatnik, co jest bezsporne, nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Mając powyższe na uwadze, wniosek pełnomocnika strony o umorzenie postępowania jest niezasadny, albowiem postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie nie było bezprzedmiotowe, a zobowiązanie podatkowe za 2009 r., nie uległo przedawnieniu. Zatem, przepis art. 208 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odpowiednio z uwagi na art. 31 ust. 1 u.k.s.: 1. art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się do wybiórczej kontroli decyzji pierwszej instancji, a tym samym do nierozpatrzenia sprawy po raz drugi, gdy tymczasem wspomniana zasada postępowania podatkowego stanowi dla stron postępowania odwoławczego, w tym dla skarżącego konstytucyjną gwarancję proceduralną, że sprawa zostanie rozpatrzona ponownie ("po raz drugi") przez organ odwoławczy; w istocie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła bez ponownej analizy sprawy i stanowi jedynie wynik wybiórczej kontroli decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy; 2. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak informacji na temat dowodów, które organ uznał za niewiarygodne lub chociaż zbędne, nieistotne, a materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego był zdecydowanie szerszy niżby wskazywała na to decyzja organu pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie odwołującego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie ma ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów, lecz dokonano jedynie ich wiernego przytoczenia (wymienienia); 3. art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, że (s. 29 zaskarżonej decyzji): "organ odwoławczy podziela drugie z prezentowanych stanowisk", tj. dotyczące wąskiego rozumienia przesłanki "w wykonaniu działalności gospodarczej", gdy tymczasem w samej decyzji jak również w decyzji uprzednio uchylającej decyzję organu pierwszej instancji zauważono rozbieżność w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., co obligowało organ odwoławczy do wyboru stanowiska (wykładni) na korzyść podatnika; 4. art. 121 § 1 O.p., poprzez ograniczenie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego do "podtrzymania" ustaleń oraz wniosków uprzednio uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji; w istocie postępowanie kontrolne oraz postępowanie odwoławcze miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z uzupełniającego postępowania dowodowego czynności służących uzasadnieniu poprzedniego rozstrzygnięcia, co trudno uznać za działanie budzące zaufanie podatnika; 5. art. 120 O.p., poprzez powołanie się na przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z pominięciem (brakiem wskazania) przepisów prawa podatkowego, w zakresie związanym z wprowadzeniem bliżej nieokreślonych reguł wyłączenia określonej kategorii przysporzeń majątkowych oraz kosztów ich uzyskania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ze źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza. W ocenie pełnomocnika, powołanie się na art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., nie może zastąpić wskazania przepisu prawa podatkowego dotyczącego kategorii przychodowej oraz kosztowej (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. nie ma związku merytorycznego z istotą zarzutu); 6. art. 122 O.p., poprzez ograniczenie czynności w ramach postępowania kontrolnego do wybiórczego postępowania dowodowego sprowadzającego się do przeprowadzenia dowodu tylko z kilku wybranych, uzasadniających przyjętą z góry tezę fragmentów dokumentów, podczas gdy wspomniany przepis wprowadza zasadę podejmowania przez organ "wszelkich niezbędnych działań" celem wyjaśnienia sprawy; w ramach postępowania odwoławczego nie zdecydowano się nawet na ponowną, kompleksową analizę zgromadzonych w sprawie dowodów; 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dopuszczenia jako dowód w sprawie dokumentów przedstawionych przez podatnika, przy poprzestaniu na ich włączeniu do akt sprawy, gdy tymczasem dopuszczenie dowodu oznacza - po przeprowadzeniu wstępnej analizy przydatności - umożliwienie wykorzystanie środków dowodowych celem ustalenia określonych okoliczności sprowadzających się przykładowo do zakresu wartościowego oraz ilościowego obrotu dewizowego w powiązaniu z zakresem wartościowym operacji terminowych; 8. art. 187 § 3 zd. pierwsze O.p. poprzez pominięcie w przeprowadzonej analizie skutków kryzysu finansowego w 2008 r. i jego wpływu na kurs walutowy, jak również poprzez pominięcie danych dotyczących stóp procentowych rynku międzybankowego (WIBOR); w zaskarżonej decyzji ograniczono się do przytoczenia zarzutów skarżącego wobec decyzji organu pierwszej instancji, bez jakiejkolwiek merytorycznej refleksji nad ich znaczeniem dla sprawy; 9. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do czynności korzystania z instrumentów finansowych zabezpieczających w wykonaniu działalności gospodarczej związanej z realizacją w całości lub w przeważającej części obrotu dewizowego, jak również poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu wymaga prowadzenia działalności reglamentowanej w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o: 1) stwierdzenie naruszenia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przepisu prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., jak również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 3 O.p. (przy czym w przypadku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w związku z w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.), które stanowiło bezpośrednią przyczynę wydania błędnych decyzji oraz o uchylenie wyżej wymienionych decyzji; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji przede wszystkim naruszenie art. 127 i art 210 § 4 O.p., albowiem organ odwoławczy wydając decyzję ograniczył się do podtrzymania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w jego ocenie trudno uznać, że sprawa była rzeczywiście drugi raz rozpatrzona przez organ odwoławczy. Przywołując treść przepisu art. 210 § 4 O.p. pełnomocnik wskazał, że zarówno decyzja organu odwoławczego jak również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w P. nie wypełniają wymogów wskazanych w tym przepisie. W ocenie pełnomocnika naruszono przepis art. 2a O.p., bo organ odwoławczy sprowadził spór do wątpliwości interpretacyjnych, a w takiej sytuacji punktem odniesienia powinien być przepis art. 2a O.p. według którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jest to podstawowa zasada systemu podatkowego, a niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...].12.2015 r. znak [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, pełnomocnik stwierdził, że zachowanie zasady równości, niedyskryminacyjnego traktowania podatników stanowi podstawę do zajęcia stanowiska odmiennego niż wynikające z zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie tylko w rażący sposób naruszył art. 2a O.p., lecz również nie uwzględnił wyraźnych wytycznych Ministra Finansów zawartych w interpretacji ogólnej z dnia [...].12.2015 r., [...], z której wynika, że bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a O.p. jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W kontekście art. 2a O.p. przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. W ocenie pełnomocnika skarżącego, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skoncentrowano się jedynie na tym, aby uzasadnić z góry przyjętą tezę, że wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, uwzględniając art. 210 § 4 O.p., stanowi przykład rażącego naruszenia podstawowej reguły interpretacyjnej, która wprowadzeniem art. 2a O.p., została jedynie potwierdzona i nie powinna stanowić ani zaskoczenia dla organu odwoławczego, ani powodu do podejmowania działań nakierowanych na obejście, nieuwzględnienie tego przepisu w sprawie skarżącego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 120 i art. 122 O.p., poprzez: - zaniechanie analizy transakcji zmiany stóp procentowych IRS, która pozostaje w oczywistym, transakcyjnym, finansowym, organizacyjnym oraz gospodarczym związku z inną operacją gospodarczą, - zaniechanie analizy rynku stóp procentowych w badanym okresie, - postępowanie kontrolne prowadzone było z góry powziętą tezą. W ocenie strony niezależnie od tego, co w postępowaniu kontrolnym skarżący wykazałby, organ kontroli skarbowej i tak "podtrzymałby" uprzednio zajęte stanowisko w uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, - nie przeprowadzenie analizy wagi ryzyka walutowego w ramach postępowania kontrolnego, w ocenie skarżącego organ odwoławczy pomieszał merytoryczne odrębne zagadnienia (ryzyko kursowe z różnicami kursowymi), Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się od twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie: - s. 14 decyzji UKS - Obrót instrumentami finansowymi nie był przedmiotem działalności strony. W ocenie skarżącego, jest to sformułowanie nieprawidłowe, organ kontroli skarbowej utożsamia wykorzystanie instrumentów finansowych w działalności gospodarczej z reglamentowaną na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi działalnością. Podobnie czyni organ odwoławczy. Są to jednak odrębne zagadnienia, które nie mogą być łączone. - s. 39 decyzji UKS - prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi wymaga zezwolenia. W ocenie strony, brak zezwolenia oznacza, że była prowadzona działalność gospodarcza, lecz bez zezwolenia. Ustalenie braku zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej nie zwalnia organu kontroli skarbowej od wyjaśnienia, czy działalność gospodarcza w reglamentowanym zakresie była jednak prowadzona. - s. 39 decyzji UKS - w ocenie organu kontroli skarbowej zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi odrębne źródło przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, także w przypadku, gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego. Zdaniem skarżącego, jest to najistotniejsze stwierdzenie decyzji organu pierwszej instancji, które nie zostało w żadnej sposób rozwinięte i zbadane przez organ odwoławczy. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy naruszył również przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Analizę przydatności dokumentacji, albo przeprowadzono szczątkowo, albo wręcz nie przeprowadzono jej w ogóle. W konsekwencji zapoznając się z danymi zawartymi na s. 4-37 decyzji organu pierwszej instancji nie można jednoznacznie stwierdzić, czy dowód został dopuszczony, czy tylko włączony do akt sprawy. Pełnomocnik wskazał, że instrumenty zabezpieczające dotyczyły konkretnych kwot ([...] EUR oraz [...] EUR), w konkretnych okresach (dwa tygodnie) oraz w konkretnym celu: zabezpieczenie Klienta przed ryzykiem kursowym. W ocenie pełnomocnika, w decyzji organu pierwszej instancji o tym zapomniano. Nie ma szczegółowej analizy również w odniesieniu do transakcji z dnia [...].01.2009 r. Organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w praktyce w ogóle, jaki był związek instrumentów finansowych z działalnością gospodarczą skarżącego. Pełnomocnik podkreślił, że zabezpieczenie otrzymane poprzez umowy z Bankiem Handlowym S.A. było niewystarczające, miały tzw. wyłącznik w postaci Dolnego Kursu Konwersji ustalonego na poziomie 3,1210 oraz 3,1110. Zabezpieczenie nie było zatem pełne. W ocenie pełnomocnika, umowy z [...] S.A. oraz Bankiem [...] S.A. były ściśle powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i miały, zabezpieczający charakter. Skarżący działał w warunkach niepewności, co zmusiło go do poszukiwania instrumentów ochronnych dla źródła przychodów powiązanych ze sprzedażą realizowaną w EURO. Pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisu art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., podniósł, że w decyzji organu pierwszej instancji ograniczono się do wymienienia trzech kursów walut. Nie zwrócono nawet uwagi na to, że obroty z kontrahentami zagranicznymi stanowiły aż blisko 72 % ogółu obrotów skarżącego w 2009 r. Oznacza to, że rentowność działalności w praktyce była ściśle powiązana z kursem EURO/PLN. Wszelkie wahania kursu walutowego oznaczały dla skarżącego zmniejszenie lub nawet utratę rentowności prowadzonej działalności gospodarczej (koszty działalności gospodarczej były względnie stałe, ponoszone w PLN, a stabilna sprzedaż w EUR systematycznie malała w przeliczeniu na PLN). Pełnomocnik zauważa, że zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Trudno przyjąć, aby organ kontroli skarbowej nie wiedział, co się stało na rynkach finansowych w latach 2008-2009. Skarżący, będący przedsiębiorcą realizującym obroty w EURO był szczególnie narażony na wahania kursu EURO/PLN. W decyzji zarówno organu pierwszej i drugiej instancji nic zwrócono jednak uwagi na zmienność kursu EURO/PLN w badanym okresie. W ocenie strony, w decyzji pierwszej instancji zamiast poczynić stosowne ustalenia, działając na podstawie art. 187 § 3 O.p., nie zdecydowano się na jakiekolwiek dodatkowe ustalenia. Nie podjęto żadnej próby wyjaśnienia, dlaczego skarżący podjął określoną decyzję i czy była ona w jakiś sposób uzasadniona gospodarczo, w tym powiązana ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła także, że przepis art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. nie jest "samodzielną" konstrukcją, w tym nie określa odrębnego źródła przychodów. Rolę taką spełnia wyłącznie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem przepisu art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. jest jedynie wprowadzenie stawki podatkowej (skali liniowej) dla opodatkowania szczególnego rodzaju dochodu ze źródła z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W związku z powyższym ustawodawca wyraźnie w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. podkreślił, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego wskazał na wyroki NSA z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2070/10, z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2525/10, zarzucając, że organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zwróciły uwagi na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 16.11.2011 r., sygn. akt II FSK 888/10. Pełnomocnik skarżącego końcowo podkreślił, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie przeprowadzono analizy transakcji zamiany stóp procentowych IRS. Zabieg redakcyjny polegający na uczynieniu ze wspomnianej transakcji przykładu umowy opcyjnej świadczy o tym, iż organ odwoławczy wypowiedział się bez jakiejkolwiek refleksji merytorycznej w sprawie wymagającej wiedzy specjalnej. Organ odwoławczy nie rozpoznał ani charakteru wspomnianej transakcji, ani powiązania z działalnością gospodarczą skarżącego, ani nie wyjaśnił, skąd wzięła się i co oznacza kwota bazowa. W ocenie strony, postępowanie odwoławcze, w zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w ogóle nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. i podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. organ ustosunkował się do tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie prawidłowej kwalifikacji straty z tytułu realizacji umowy terminowych transakcji walutowych, z punktu widzenia źródła osiąganych przychodów. Zdaniem organów podatkowych, tym źródłem są kapitały pieniężne, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast uważa, że stratę tę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższy spór powstał na tle wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności odnieść się należy jednak do podniesionego na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się jednak do tego zarzutu, Sąd podkreśla, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływający z dniem [...] grudnia 2015 r., zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...].06.2015 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W niniejszej sprawie postanowienie to zostało wydane w dniu [...].06.2015 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p. podatnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...].08.2015 r., że z dniem [...].06.2015 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (czyn z art. 56 § 2 k.k.s).Pismo to skutecznie doręczono podatnikowi w dniu [...].09.2015 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, czego dowodzi dokument potwierdzenia odbioru. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wyżej wymienione postępowanie nie zostało na dzień wydania niniejszej decyzji prawomocnie zakończone. W świetle powyższych okoliczności faktycznych i powołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu w dniu [...].06.2015 r. i jego zawieszenie trwa nadal. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 210 § 4 i art. 2a O.p. Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a) (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak: NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając na uwadze zarzuty skargi przedstawione przez pełnomocnika stwierdzić należy, że głównym zarzutem jest nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, ponieważ doprowadziło do wydania decyzji nieprzychylnej dla podatnika. Przystępując do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dochowano wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, zmierzającej do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania. W trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe działały w oparciu o przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., dokonując na tej podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęta w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, formułując w tym względzie własne oceny i wnioski. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w poszanowaniu prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja ma zatem w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. W związku z tym zarzut pełnomocnika strony o dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, w ocenie Sądu nie można uznać za zasadny. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co wpłynąć miałoby na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania. W ocenie Sądu, zasady wyrażone w ww. przepisach zostały w pełni zachowane, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz ustalony stan faktyczny. Również zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., w ocenie Sądu jest nietrafny. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, konsekwencją której jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 O.p., nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza również, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].04.2014 r., mając na względzie stan faktyczny i prawny, decyzją z dnia [...].08.2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji, w prowadzonym postępowaniu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika w sprawie naruszenia przepisu art. 2a O.p. podnieść należy, że Ustawą z dnia 05.08.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a O.p. nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Przywołany powyżej przepis art. 2a O.p. wprawdzie w dniu wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego obowiązywał, jednakże stwierdzić należy, że w powołanym przez skarżącego przepisie art. 30b u.p.d.o.f., nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wskazywana przez pełnomocnika skarżącego interpretacja przepisu art. 30b u.p.d.o.f. i sposób jej zastosowania został zakwestionowany przez organ podatkowy drugiej instancji poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez skarżącego. W ocenie Sądu skarżący uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał cechy istotności naruszenia. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie prawidłowo ustalił fakty, decydujące o stosowaniu norm prawa materialnego. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydając objętą skargą decyzję organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w tym kopie zawartych przez skarżącego umów terminowych transakcji walutowych na okoliczność wykazania charakteru zawartej przez skarżącego umowy i jej związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postępowanie kontrolne oraz odwoławcze ograniczyło się do "podtrzymania" ustaleń oraz wniosków uprzednio uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, tym samym postępowanie kontrolne oraz postępowanie odwoławcze miało przebieg wyłącznie "formalny" sprowadzający się do uczynienia z uzupełniającego postępowania dowodowego czynności służących uzasadnieniu poprzedniego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na ten zarzut Sąd podkreśla, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, działając na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd zauważa, że przyjęcie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony nie świadczy o tylko "formalnym" jego przebiegu i tendencyjności postępowania oraz nie narusza zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Organ kontroli skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło też naruszenia przepisów prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w kontekście zarzutów skargi ma wykładnia przepisu z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Z kolei w myśl art. 30b ust. 4 przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazywane przez organ odwoławczy, a także przez skarżącego, rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych, dotyczą kwestii rozumienia użytego w art. 30b ust. 4 wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" i związanego z tym spornego zagadnienia, czy transakcja w przedmiocie pochodnych instrumentów finansowych zrealizowana została w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy tylko w związku z jej wykonywaniem. Mając na uwadze powyższą kwestię, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy dokumentów źródłowych. Na ich podstawie ustalono, że w dniu [...].03.2008 r. pomiędzy Z. K., a Bankiem Handlowym S.A. w W. została zawarta Umowa Ramowa Dotyczącą Transakcji Terminowych i Pochodnych. (k.207 akt) W umowie tej uzgodniono, że z dniem jej podpisania wszystkie postanowienia Regulaminu z dnia [...].05.2002 r. Transakcji Terminowych i Pochodnych stają się jej integralną częścią. Z Regulaminu pkt 3 "Transakcje Terminowe, Transakcje Opcji i Transakcje Zamiany" wynika natomiast, że w celu zabezpieczenia Klienta przed ryzykiem kursowym i ryzykiem zmiany stóp procentowych, Bank i Klient mogli zawierać Transakcje Terminowe, Transakcje Opcji oraz Transakcje Zamiany. W celu realizacji Transakcji Opcji, Bank i Klient mieli zawierać umowy przewidujące sprzedaż przez Bank Klientowi lub kupno przez Bank od Klienta Opcji Sprzedaży, Opcji Kupna albo Opcji Zamiany Stóp Procentowych. Ponadto każda strona zobowiązuje się do dokonania płatności, zgodnie z warunkami zawartej transakcji, a płatności dokonywane będą w terminie, na rachunek bankowy wskazany w odpowiednim Potwierdzeniu. Z przedłożonych przez stronę potwierdzeń wynika, że Z. K. zawarł w dniu [...].07.2008 r. z Bankiem [...] w W., w celu zabezpieczenia Klienta przed ryzykiem kursowym umowy wskazane w zaskarżonej decyzji ( s.20-22 zaskarżonej decyzji). Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik na podstawie zawartej dniu [...].03.2007 r., z [...] Bank S.A., Umowy Ramowej Dotyczącej Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych, zawarł z [...] S.A. umowy.( s. 23-25 zaskarżonej decyzji). Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów ustalono, że podatnik poniósł w 2009 r. z tytułu zawarcia umów opcji stratę w kwocie [...]zł, którą w całości zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji ubrań. Skarżący w protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia [...].04.2015 r. (k.760 akt) wyjaśnił, że od początku 2007 r. gwałtownie zaczął spadać kurs EURO i wtedy skarżący zaczął dostawać od banków, które prowadziły jego rachunki czyli [...] SA i Bank [...] SA w W. informacje i broszury, newslettery o przewidywanych trendach kursu EURO do PLN. Z inicjatywy pracowników banków dochodziło również do kilkukrotnych spotykań w tej kwestii. W 2007 r. kurs EURO spadł o 10% i to się potwierdziło z informacjami otrzymanymi od banków. W 2008 r. kurs EURO spadał jeszcze szybciej, o 10% spadł w I półroczu 2008 r. W obliczu załamania się kursu EURO/PLN skarżący podjął decyzję o zabezpieczeniu przed spadkiem kursu EURO. Z. K. zawierane kontrakty opcyjne traktował jako polisę ubezpieczeniową i jako zabezpieczenie źródła przychodów. Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji ubrań wierzchnich dla kobiet i dziewcząt i ich sprzedaży dla podmiotów z [...] i [...] oraz wynajmie lokali użytkowych i dzierżawie budynków i pomieszczeń produkcyjno - magazynowo - socjalnych. Strona nie występowała - zgodnie z przepisem art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (jednolity tekst: Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), o zezwolenie na działalność w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. W przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, właściwe zakwalifikowanie przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub określonego w przepisie art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., miało na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku dochodowego. Przepis art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., definiując pojęcie pochodnych instrumentów finansowych, odsyła do definicji zawartej w przepisie art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w którym wymienione zostały między innymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Powyższe oznacza, że realizacja kontraktów terminowych, czy umów opcji mieści się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Co do zasady zatem, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, wynikających z przepisu art. 30b ust 1 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku poniesienia w roku podatkowym straty z kapitałów pieniężnych (w tym m.in. ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających), podatnik ma prawo - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., obniżyć dochód z tego źródła (z kapitałów pieniężnych) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiującym pojęcie działalności gospodarczej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Zaliczenie przychodu do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym wyżej przepisie - wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy, w tym z tytułu kapitałów pieniężnych. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak: - z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, - w przepisie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał, zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo WILGA, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 30b ust. 4). W tej sytuacji decydujące znaczenie w niniejszej sprawie miało wyjaśnienie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisu art 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej, stąd zauważyć można odmienne interpretacje w tym zakresie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie którym wyrażenie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do opodatkowania dochodów osiągniętych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających. Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, warto przywołać stanowisko NSA zawarte w wyroku dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 432/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozstrzyganej przez NSA sprawy, sąd pierwszej instancji przychylił się do wykładni analizowanego tu przepisu, zaproponowanej przez podatnika, która była zbieżna ze stanowiskiem skarżącego w sprawie niniejszej. NSA nie zgodził się jednak ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i stwierdził m.in., że skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych może kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA podkreślił jednak, że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to – zdaniem NSA – realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Przychody z działalności niezadeklarowanej jako przedmiot działalności spółki nie mogą być uznawane za uzyskiwane w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W podsumowaniu swoich rozważań NSA uznał, że podstawowy przedmiot działalności podatnika nie obejmował realizacji transakcji zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a zawarte przez podatnika kontrakty terminowe typu forward, które według jego twierdzeń miały na celu zabezpieczenie zysku spółki osobowej z kontraktów zawieranych w związku z podstawową jej działalnością, miały charakter okazjonalny, zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku. W ocenie Sądu zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi odrębne źródło przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, także w przypadku gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego. Stanowisko takie potwierdza także liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd podziela. Pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy rozumieć jako całokształt działań podatnika, podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, składający się na przedmiot tej działalności, obejmującej w tym przypadku odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających. W tym znaczeniu przepis art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przedsiębiorców. Czynności takie powinny przy tym wypełniać dyspozycję przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., w sprawie II FSK 2446/12, w wyroku z dnia 04 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2561/12, w wyroku z dnia 01 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2794/13 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Po 166/13, LEX nr 1323435, w wyroku z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 656/15, w wyroku 26 listopada 2014 r. , sygn. akt I SA/Po 643/14, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2016 r. III SA/Wa 3861/14, LEX nr 2055195, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. I SA/Gl 578/15, LEX nr 1958872. Wobec powyższego Sąd nie podziela poglądów w zaprezentowanych przez pełnomocnika strony orzeczeniach sądowoadminiastracyjnych. Nadto Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 963/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, iż wykonywanie tej działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie, czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07, wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 988/08)". Z. K., prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie produkcji odzieży i ubrań na zlecenie kontrahentów zagranicznych z powierzonych przez nich materiałów w ramach procedury uszlachetniania oraz wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy budynków i pomieszczeń produkcyjno-magazynowo-socjałnych. Strona nie wskazywała na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Pełnomocnik uzasadniał wprawdzie, że umowy opcji zawierane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak realizacja praw z nich wynikających nie mieściła się w przedmiocie działalności gospodarczej podatnika. Z wykładni gramatycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 30b ust. 4 ww. ustawy. Do źródła z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być bowiem zaliczone tylko te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z tym, aby podejmowane przez podatnika czynności mogły być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca odróżnia przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) - jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności, od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji, a wyjątek, o jakim mowa w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska, w ocenie Sądu, przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, jeżeli czynności te następują w wykonywaniu działalności gospodarczej, Zaznaczyć przy tym należy, że realizacja umów opcji walutowych, jeśli nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie może być traktowana na równi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie. Odmienne rozumienie przepisu oznaczałoby, że każdy podmiot opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na jej charakter, uzyskując dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających, byłby inaczej traktowany w stosunku do podmiotu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz nie prowadzącego działalności gospodarczej i uzyskującego takie dochody. W sytuacji identycznych zachowań, mających na celu generowanie zysków powstałych z lokowania pieniędzy, zachodziłaby niekonstytucyjna nierówność podatników. Przywilej taki miałby charakter podmiotowy - odnosiłby się do każdej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, pomimo że przepis posługuje się kryteriami przedmiotowymi - tj. źródłem przychodów z określonego obrotu prawnego. Celem przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie jest odmienne traktowanie osób prowadzących działalność gospodarczą, lecz słuszne założenie, że przedsiębiorcy, których działalność gospodarcza polega na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi i realizacja praw z nich wynikających, mogą wykazywać jako koszty podatkowe, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, którym jest zysk z tego tytułu. Zatem, co do zasady, przychody z instrumentów finansowych zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających stanowi realizację przedmiotu działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, jak już wskazano wyżej, stosownie do przepisu art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wymaga uzyskania zezwolenia. Tylko w takich przypadkach przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego bezspornym jest, że Z. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie występował o zezwolenie na taką działalność. W 2009 r. Z. K. prowadził działalność zarobkową w sposób zorganizowany i ciągły tylko w zakresie produkcji ubrań wierzchnich dla kobiet i dziewcząt i ich sprzedaży dla podmiotów z [...] i [...] oraz wynajmu lokali użytkowych i dzierżawie budynków i pomieszczeń produkcyjno - magazynowo - socjalnych, co oznacza że transakcje opcyjne miały charakter wyłącznie incydentalny. W związku z tym, nie można także przyjąć, że skarżący faktycznie prowadził działalność zarobkową w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz w zakresie realizacji praw z nich wynikających. W tej sytuacji, sformułowany przez pełnomocnika zarzut naruszenia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi była w 2009 r., zgodnie z przepisem art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością reglamentowaną, wymagającą zezwolenia, a bezspornym jest, że skarżący takiego zezwolenia nie posiadał. Sąd nie podziela także zarzutu pełnomocnika, że organ odwoławczy utożsamia konsekwencje podatkowe tzw. różnic kursowych ze zmiennością kursów. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik w związku ze sprzedażą "eksportową" realizował różnice kursowe, które zaprezentowane w rachunku zysków i strat za 2009 r., w pozycji przychody finansowe wyniosły [...] zł, co oznacza zysk z tytułu różnic kursowych, natomiast za 2008 r., wykazane w pozycji koszty finansowe wyniosły kwotę [...]zł, co oznacza stratę z tytułu różnic kursowych, jest potwierdzeniem faktów. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość łagodzenia skutków różnic kursowych w działalności gospodarczej podatników, wprowadzając w przepisie art. 14b u.p.d.o.f. metody ustalania takich różnic na podstawie art. 24c ustawy. Zatem w myśl przepisu art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasady ustalania różnic kursowych określone w przepisie art. 24c ust. 2 pkt 1-9 odnoszą się tylko do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Zatem zasad tych nie stosuje się do podatników, którzy uzyskują przychody z kapitałów pieniężnych. Sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, określa natomiast przepis art. 30b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 u.p.d.o.f., definiujący bliżej przychody z działalności gospodarczej, w ust. 2 wymienia w sposób wyczerpujący rodzaje przychodów związanych z działalnością gospodarczą, zrównane z przychodami uzyskiwanymi w działalności gospodarczej. Wśród tych przychodów nie wymienia się jednak takich przychodów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu wykładni logicznej i wykładni systemowej wewnętrznej zauważyć należy, że ustawodawca niezależnie od wyodrębnienia w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej, od innej działalności określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, konsekwentnie w przepisie art. 30b ust. 5 podkreślił, że dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art, 27 oraz art. 30c. Oznacza to, że nie łączy się dochodów z kapitałów pieniężnych m.in. z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta ma tak istotne znaczenie, że odpowiednio w przepisie art. 30c ust. 6 ustawodawca ją powtórzył stwierdzając, że dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników wykonujących działalność gospodarczą: zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, w zakresie odpłatnego zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, co oznacza zarazem, że taka działalność stanowi przedmiot ich działalności. Wprowadzenie takiego przepisu było niezbędne dla wyeliminowania wątpliwości wynikających z zawartej w ustawie podatkowej definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6), bowiem zgodnie z tą definicją uzyskiwanie przychodów z kapitałów pieniężnych nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik wykonujący zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową w zakresie wymienionym w przepisie art. 30b ust. 4 byłby opodatkowany w sposób określony w tym artykule, tzn. po zakończonym roku podatkowym, bez obowiązku uiszczania zaliczek, co byłoby niezrozumiałym uprzywilejowaniem podatników wykonujących tego rodzaju działalność gospodarczą, w stosunku do podatników wykonujących inną "zwykłą" działalność gospodarczą, naruszającym konstytucyjną zasadę równości. Zatem przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. interpretowany w podany wyżej sposób, przy wykorzystaniu wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej, pozwala na uniknięcie takiej nierówności, stanowiąc, że podatnik wykonujący działalność gospodarczą w ww. znaczeniu, tj. zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową w zakresie wymienionym w przepisie art. 30b ust. 4, nie może korzystać ze sposobu opodatkowania określonego w tym artykule, lecz opodatkowany jest w sposób określony w art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f., dla pozarolniczej działalności gospodarczej (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Z uwagi na okoliczność, że skarżący pomniejszył dochód osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej o stratę z kapitałów pieniężnych, w ocenie Sądu naruszył wprost zakaz określony w przepisie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30c tej ustawy. Celem powyższych zakazów jest niewątpliwie wyeliminowanie możliwości rozliczania strat z obrotu kapitałami pieniężnymi przez podatników prowadzących inną pozarolniczą działalność gospodarczą z dochodami uzyskiwanymi z takiej działalności. Dopuszczenie takiej możliwości naruszałoby również zasadę równości podatników, bowiem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej byliby w korzystniejszej sytuacji od innych podatników (osób fizycznych), którzy takiej działalności nie prowadzą. Odnosząc się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...].12.2015 r., znak [...], z której wynika, że według Ministra Finansów, oceniając skutki, które na gruncie przepisów ustawy z [...].02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wiążą się dla podatników w następstwie przedterminowego rozwiązania (zamknięcia) umów dotyczących wystawionych przez tych podatników opcji walutowych, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadkach zatem, kiedy nabywane opcje walutowe zabezpieczały ryzyko kursowe związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy uznać, że nabycie to służyło "zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów", a wydatki jakie podatnik poniósł w związku z zawarciem i rozliczeniem kontraktów, w tym koszty uzyskania i obsługi kredytów zaciągniętych celem spłaty zobowiązań wynikających z przedterminowego rozwiązania kontraktów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy nabycie to miało wyłącznie cel zarobkowy (spekulacyjny) wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z powyższego wskazana interpretacja dotyczy wyłącznie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie można jej analogicznie stosować do opodatkowania skarżącego, który podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie zbadał przyczyn zawieranych opcji walutowych przez skarżącego. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ryzyko prowadzenia działalności ponosi wyłącznie podatnik. Konsekwencje nietrafnych decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Klasyfikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa podatkowego. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie ingerują w transakcje zawierane pomiędzy podmiotami gospodarczymi, lecz jedynie oceniają skutki podatkowe zawartych kontraktów, a więc, czy zawarte transakcje nie mają na celu zaniżenie m. in. należnego podatku dochodowego. Podkreślić także należy, że zawierając w 2008 r. Umowę Ramową, Z. K. nie mógł przewidzieć, czy na skutek załamania w gospodarce światowej, czego był w tym okresie świadomy, firma utrzyma dotychczasowy poziom osiąganych przychodów, który zamierzał zabezpieczyć. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.