III SA/Wa 606/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.B. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. B. jako członka zarządu z S. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 3 422 562,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 551 124,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 273 396,10 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że zaległości spółki, którymi obciążony został K. B. , wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2018 r., od której Spółka nie wniosła odwołania, tym samym decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zgodnie zatem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 915; dalej: o.p.), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej nie mogło zostać wszczęte przed dniem doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K. B. jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte 3 lipca 2019 r. Tym samym został wypełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Analizując wypełnienie w sprawie przesłanek określonych w art. 116 o.p. organ w pierwszej kolejności wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], wynika, że w okresie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013, w skład zarządu zobowiązanej Spółki, jako jedyny jego członek, wchodził K. B. Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki, skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu w dniu 08.01.2014 r. uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, natomiast w dniu 01.12.2014 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu i uchwałą Nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został z tej funkcji odwołany. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upłynął w dniu 31.03.2014 r., zatem w terminie, kiedy obowiązki członka zarządu pełnił skarżący. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa nie wynikała z faktu niewpłacenia przez Spółkę we wskazanym wyżej terminie podatku wykazanego jako należny do wpłaty z zeznania podatkowego CIT-8, lecz z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wymiarowej). Dlatego wyjaśnić należy, iż decyzje "wymiarowe", w wyniku których określono wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja określająca jedynie koryguje wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika. Zdaniem organu, na nowo określone w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe posiada termin płatności taki sam jak zobowiązanie obliczone i wpłacone pierwotnie w nieprawidłowej wysokości przez podatnika. W konsekwencji termin płatności zarówno podatku obliczonego przez podatnika, jak i określonego decyzją organu podatkowego będzie ten sam, wynikający ze zdarzenia lub zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zarówno niewpłacenie podatku w terminie, jak i wpłacenie go w zaniżonej kwocie, będzie powodowało powstanie zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].01.2018 r., upływał w dniu 31.03.2014 r., zatem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Kolejną istotną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne, celem przymusowego dochodzenia należności, prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].03.2018 r. (doręczonego 20 kwietnia 2018 r.). Jak wynika z postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...].04.2018 r., egzekucja należności pieniężnych Spółki z jej majątku okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w A. Bank S.A., P. S.A., B. S.A. oraz [...] Bank S.A. Skuteczne okazało się zajęcie w A. Bank S.A., przy czym bank poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Skuteczna czynność egzekucyjna miała miejsce w dniu 03.04.2018 r. W prowadzonym postępowaniu adres siedziby Spółki został sprawdzony i zweryfikowany ze stanem faktycznym. Ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a co za tym idzie, nie posiada tam majątku. Organ egzekucyjny występował również z zapytaniami do organów administracji publicznej, takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców i KW o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jego posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada pojazdów ani nieruchomości. Organowi egzekucyjnemu nie były znane inne aktualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, nie udało się też ustalić nowego numeru rachunku bankowego ani innego majątku Spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto stwierdzono, że Spółka została wykreślona z rejestru VAT w dniu 10.03.2016 r. Brak kontrahentów w plikach JPK. W opinii organu egzekucyjnego, powyższe świadczyło o tym, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].04.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na jego bezskuteczność. W tym stanie rzeczy należało uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 o.p., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne. Z art. 116 § 1 o.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Strona nie wykazała także, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Z akt sprawy oraz danych uzyskanych z systemów informatycznych urzędu wynika, iż Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych nie tylko wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 (należność główna w wysokości 3.422.562,00 zł), ale także w stosunku do innych podmiotów. Poza powyższym, w dziale 4 KRS Spółki widniały wpisy dwóch postępowań egzekucyjnych, tj. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. KM [...] oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. KM [...]. Analizując powyższe fakty organ uznał, iż w stosunku do Spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił w dniu 14.04.2014 r., tj. dwa tygodnie po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013, który przypadał na dzień 31.03.2014 r. Niewątpliwie Strona obejmując funkcję członka zarządu powinna znać stan finansowy Spółki i podjąć adekwatne do niego decyzje. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Pan K. B. , pełniąc funkcję członka zarządu Spółki, wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o kondycji finansowej spółki. Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań w momencie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. Skoro w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie wystąpiły przesłanki upadłości, a stosowny wniosek nie został złożony, stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Organ dodał także, że skarżący ani przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym nie zaszła także przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Pełnomocnik Strony wniósł na powyższą decyzję Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. przez zaniechanie kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego i pominięcie wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpoznania sprawy, przejawiające się w: a) oddaleniu przez Organ I instancji wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w piśmie z 1.08.2019 r., dotyczących dowodu z zeznań świadków, dokumentów dołączonych do pisma, zwrócenia się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o nadesłanie akt sprawy o sygn. [...], zwrócenia się do A. Sp. z o.o. o nadesłanie pełnej dokumentacji księgowej spółki za lata 2013-2014 r., ustalenia rachunków bankowych prowadzonych dla S. [...] Sp. z o.o. wraz z informacją o wysokości zgromadzonych środków w latach 2013-2014 oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i niewypłacalności i w konsekwencji rozpoznanie sprawy przez Organ II instancji z pominięciem istotnych okoliczności potwierdzających, iż w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego; b) bezzasadnym oddaleniu ww. wniosków dowodowych i tym samym uniemożliwieniu skarżącemu przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz ewentualnego wskazania środków, z których należność mogłaby zostać zaspokojona w całości lub w części, w sytuacji, w której Organ dokonał kontroli po upływie prawie 5 lat od rezygnacji skarżącego z funkcji, a skarżący po rezygnacji z pełnienia funkcji nie miał wiedzy odnośnie działań spółki oraz nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki (w tym dokumentacji księgowej) i w konsekwencji naruszeniu zasady zaufania uczestników postępowania do organu podatkowego i naruszenia prawa skarżącego do obrony swoich praw; c) bezpodstawnym oddaleniu wniosku dowodowego w przedmiocie dołączenia akt sprawy o sygn. [...] i w konsekwencji nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, skarżący na podstawie ówczesnej dokumentacji księgowej mógł posiadać wiedzę odnośnie przyszłego wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego i tym samym czy właściwym w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego było zgłoszenie wniosku o upadłość; d) niewszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności i niedostatecznym wyjaśnieniu, czy egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a także czy spółka posiadała majątek umożliwiający zaspokojenie należności w całości lub części; e) niewłaściwym i niepełnym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego na wszystkich jego płaszczyznach, co skutkowało wygenerowaniem przez organ błędnych i dowolnych wniosków niepopartych konkretnymi dowodami; a w konsekwencji naruszenie polegające na niewszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności sprawy i pominięciu wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych i tym samym nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości sytuacji finansowej spółki w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. i tym samym nieustaleniu, czy w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a w konsekwencji skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką. Na tej podstawie skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu z [...].10.2019 r.; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie spór miedzy stronami dotyczy ustalenia tego, czy zaistniały wynikające z art. 116 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej solidarnie ze spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest skarżący, którego zarzuty koncentrują się wokół odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów mających ujawnić rzeczywistą kondycję finansową spółki w 2014 r. Skarżący uważa, że spółka w czasie, w którym pełnił on funkcję prezesa jej zarządu, była w dobrej kondycji finansowej i nie zachodziły podstawy do podejmowania czynności naprawczych. Jego zdaniem, organ odmawiając przeprowadzenia dowodów w istocie pozbawił go prawa wykazania przesłanek egzoneracyjnych, bowiem skarżący całkowicie zakończył współpracę ze spółką i nie ma dostępu do jej dokumentacji, więc zgłoszenie wniosków dowodowych w tym zakresie stanowiło jedyną możliwość wykazania, że w tamtym czasie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił właściwy stan prawny w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r. Podstawą orzekania są w tej sprawie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym na podstawie § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Na wstępie Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, iż określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały w odniesieniu do skarżącego spełnione. Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., przy czym wysokość tego podatku wynika z decyzji określającej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] stycznia 2018 r. Organ podatkowy twierdzi w swojej decyzji, że w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, jednakże w aktach niniejszej sprawy nie znajduje się ani odpis ww. decyzji z [...] stycznia 2018 r. (znajduje się jedynie kserokopia pierwszej i ostatniej strony tej decyzji, która nie jest potwierdzona za zgodność z oryginałem) ani dowód doręczenia tej decyzji spółce, co miało mieć miejsce według twierdzenia organu 1 lutego 2018 r. Tymczasem, jak wynika to z treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., od doręczenia decyzji wymiarowej zobowiązanemu uzależniona jest możliwość wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji powinny były wykazać, że powyższe zdarzenia miały miejsce, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. W aktach niniejszej sprawy brak jednak dowodów, które by ich zaistnienie potwierdzały. W konsekwencji należało uznać, że organ nie wykazał, iż zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. wymóg warunkujący wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej, polegający na uprzednim doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania spółce. Kolejnym zagadnieniem, które musi zostać poddane analizie Sądu, jest kwestia wydania decyzji w sprawie przed upływem terminów, których upływ uniemożliwia wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu, na przeszkodzie do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wymienione na wstępie nie stała treść art. 118 o.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji w dniu 11 października 2019 r., tj. w pięcioletnim terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, a decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego 30 października 2019 r. Wskazać należy, że w art. 118 o.p. przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki SN: z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842; z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, LEX nr 1113123; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, LEX nr 2118531; z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, bądź uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed ww. terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX). W analizowanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. (zobowiązania przedawniłyby się co do zasady 31 grudnia 2019 r.), natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., tj. w dniu 15 grudnia 2020 r., jednakże organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., a organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 o.p. Kolejnym zagadnieniem, które powinno zostać poddane analizie przez organ podatkowy II instancji, jest bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na ewentualne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spółki. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność". Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Choć okoliczność ta musiała zostać w sprawie ustalona z uwagi na fakt, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, to w zaskarżonej decyzji brak analiz organu na ten temat. W niniejszej sprawie co do zasady do przedawnienia zobowiązań, za które solidarną odpowiedzialność ponieść ma skarżący, doszłoby 31 grudnia 2019 r. (tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co miało miejsce 31 marca 2014 r.). Wynika to z treści art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. To oznacza, że organ II instancji wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2020 r. działał już po upływie tego terminu. Pomimo tego organ nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanki przedawnienia, co stanowi drugą wadliwość zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy, że w decyzji zawarto informację o dokonaniu wobec spółki skutecznej czynności egzekucyjnej w dniu 3 kwietnia 2018 r., a okoliczność ta znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14). Pierwszą okolicznością niezbędną do przyjęcia, że skarżący mógł ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. jest ta, że w czasie, w którym powstały te zobowiązania, skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Sąd podziela dominujące w orzecznictwie stanowisko (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w prawidłowej wysokości i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Decyzja określająca nie tworzy zobowiązania w podatku od towarów i usług czy w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest bowiem decyzją deklaratoryjną, która wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało ujawnione przez podatnika w prawidłowej wysokości. Wspomniana decyzja ma zatem wyłącznie charakter kontrolny względem dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Określenie zobowiązania przez organ w innej wysokości wskazuje, że deklaracja podatnika nie odzwierciedla prawno-podatkowego stanu faktycznego, który nastąpił w danym okresie rozliczeniowym. Na podatniku ciąży zatem zaległość nie od momentu wydania decyzji przez organ, lecz od momentu dokonania wadliwego ujawnienia i rozliczenia podatku. Z chwilą wydania decyzji upada domniemanie rzetelności złożonej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe, które powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., czyli z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, staje się zobowiązaniem, którego wysokość określa decyzja. W konsekwencji, wadliwie rozliczone zobowiązanie powstające z mocy prawa należy traktować jako zobowiązanie nieuregulowane w terminie płatności nawet wówczas, gdy do momentu wydania decyzji w obrocie funkcjonowała deklaracja złożona przez podatnika. Nie można bowiem twierdzić, że podatnik, który wadliwie zadeklarował i rozliczył podatek, nie popadł w zaległość już w momencie dokonania tego wadliwego rozliczenia i upływu terminu płatności. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie analizowały w tej sprawie, czy w dacie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., tj. 31 marca 2014 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Organy zasadnie w tym zakresie uznały, że z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013, w skład zarządu zobowiązanej Spółki, jako jedyny jego członek, wchodził K. B. . Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki, skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu w dniu 08.01.2014 r. uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, natomiast w dniu 01.12.2014 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu i uchwałą Nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został z tej funkcji odwołany. Z powyższego wynika, że termin zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upłynął w terminie, kiedy obowiązki członka zarządu pełnił skarżący. W konsekwencji w sprawie bezspornie należało przyjąć, że w dacie powstania ww. zobowiązania skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie należy zaakceptować sposób wykazania przez organy spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne obejmujące sporną należność prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].03.2018 r. Nr [...], doręczonego w sposób zastępczy 20.04.2018 r. Jak wynika z postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...].04.2018 r., egzekucja należności pieniężnych spółki S. [...] Sp. z o.o. z jej majątku okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W . W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w A. Bank S.A., P. S.A., B. S.A. oraz [...] Bank S.A. Skuteczne okazało się zajęcie w A. Bank S.A., jednak bank poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Skuteczna czynność egzekucyjna miała miejsce w dniu 03.04.2018 r. W prowadzonym postępowaniu adres siedziby Spółki został sprawdzony i zweryfikowany ze stanem faktycznym. Ustalono, że Spółka nie funkcjonuje pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a co za tym idzie, nie posiada tam majątku. Organ egzekucyjny występował również z zapytaniami do organów administracji publicznej, takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców i KW o podanie informacji o majątku dłużnika. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada pojazdów ani nieruchomości. Organowi egzekucyjnemu nie są znane inne aktualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, nie udało się też ustalić nowego numeru rachunku bankowego ani innego majątku Spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto stwierdzono, że Spółka została wykreślona z rejestru VAT w dniu 10.03.2016 r. Brak kontrahentów w plikach JPK. Zdaniem organu egzekucyjnego powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].04.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na jego bezskuteczność. Choć Sąd zauważa, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w wyjątkowo krótkim czasie (3 kwietnia 2018 r. dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej, a już 27 kwietnia 2018 r. umorzono postępowanie), to organ egzekucyjny podjął czynności niezbędne do ustalenia majątku spółki. Skoro nie posiadała ona środków na rachunkach bankowych, nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, a organowi nie były znane inne miejsca jej prowadzenia, od marca 2016 r. została wykreślona z rejestru VAT, według rejestrów publicznych nie była właścicielem pojazdów ani nieruchomości, dalsze poszukiwanie mienia spółki było bezcelowe. W skardze skarżący ustalenia tego nie podważa. Fakt, że według wiedzy skarżącego spółka posiadała majątek w L. przy ul. M. w czasie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu, nie podważa ustaleń, że w 2018 r., kiedy była prowadzona egzekucja, organ egzekucyjny nie ustalił mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności dowodzą, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Podkreślić należy, że oprócz postanowienia o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w aktach sprawy znajduje się odpis z KRS spółki, w którym w dziale 4 w rubryce 4 zamieszczono informację o umorzonej egzekucji z uwagi na fakt, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych: prowadzonej przez komornika sądowego przy SR dla W. w W., KM [...], w dniu 24 lipca 2017 r., i przez komornika sądowego przy SR dla W. w W., KMS [...], w dniu 15 czerwca 2018 r. Zdaniem Sądu, wyżej opisane materiały dowodowe zgromadzone w sprawie uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to jednoznacznie treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w której podkreślono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. W tym zakresie w niniejszej sprawie, w której niespornie nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. W analizowanej sprawie organ winien był wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę, Spółka była niewypłacalna bądź to ze względu na niepłacenie wymagalnych zobowiązań, bądź też ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie jej zobowiązań. Wskazane przesłanki wiążą się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. Niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wskazanego przepisu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.). Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony z powodu tego, że majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu. Przytoczony wyżej art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 - polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Należy podkreślić, że przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie. Dla wykazania spełnienia przesłanki niewypłacalności w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, organy powołały się na zaistnienie w spółce podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości opartej na art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem Sądu, z przepisu tego wynika, że o niewypłacalności w jego rozumieniu można mówić wówczas, gdy ma miejsce nieregulowanie "zobowiązań", a nie jednego zobowiązania. O ile bowiem zgodzić się można z poglądem, że z niewypłacalnością dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, o tyle nie jest wystarczające do zaistnienia przesłanki niewypłacalności zaistnienie wyłącznie jednego nieuregulowanego zobowiązania. Bez wątpienia przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20 opublikowano w: CBOSA). Przez niewypłacalność rozumie się natomiast niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co oznacza, że musi zostać stwierdzona wielość (co najmniej dwa) takich zobowiązań, które są nieregulowaną przez dłużnika zaległością. Nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych, jak też bez znaczenia pozostaje rozmiar niewykonywanych zobowiązań - nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości, znajdującej pokrycie w wartości majątku, oznacza niewypłacalność. Dla oceny stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też to, z jakich względów zaległości płatnicze powstają. Ujęcie niewypłacalności w ustawie upadłościowej związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązań takich musi być co najmniej dwa. Nie sposób twierdzić, że określenie w decyzji wymiarowej innej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest jednoznaczne z tym, że w każdej takiej sytuacji następuje niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. w dacie płatności tego zobowiązania. Stanowisko takie jest sprzeczne nie tylko z językowym rozumieniem zwrotu "nieregulowania wymagalnych zobowiązań", z którego jednoznacznie wynika, że musi nastąpić niespełnianie wielości tychże, ale i z wykładnią tego przepisu prezentowaną powszechnie w orzecznictwie. W zakresie kwestii obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego w czasie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu, uzasadnienie decyzji jest lakoniczne. Organ wskazuje, że: z akt sprawy oraz "danych uzyskanych z systemów informatycznych urzędu" wynika, iż spółka S. [...] Sp. z o.o. nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych nie tylko wobec Skarbu Państwa, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013, należność główna w wysokości 3.422.562,00 zł, ale także w stosunku do innych podmiotów. Organ nie wyjaśnił jednak, z jakich to systemów owe istotne informacje wynikają i przede wszystkim nie wskazał ani o jakich wierzycieli chodzi, ani też o jakie zaległości, tak co do kwoty jak i czasu ich powstania. Nie ma w aktach sprawy również wydruków z tychże systemów, które pozwalałyby skarżącemu i Sądowi na weryfikację powyższych twierdzeń. Organ powołał się również na to, że: poza powyższym, w dziale 4 KRS Spółki widnieją wpisy dwóch postępowań egzekucyjnych, tj. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. KM [...] oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. KM [...]. Sąd potwierdza, że z odpisu KRS spółki wynika, iż wpisy takie rzeczywiście zostały dokonane. Jednakże, jak zostało to wskazane przy analizie przesłanki bezskuteczności egzekucji, egzekucja prowadzona przez komornika sądowego przy SR dla W. w W., KM [...], została umorzona w dniu 24 lipca 2017 r., natomiast prowadzona przez komornika sądowego przy SR dla W. w W., KMS [...], w dniu 15 czerwca 2018 r. Z informacji zawartych w KRS wynika więc, że bezskuteczność tychże egzekucji została stwierdzona niemal 3 i niemal 4 lata po tym, jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki, z której to funkcji zrezygnował 1 grudnia 2014 r. Na podstawie ww. informacji zawartych w KRS w żaden sposób nie da się wywnioskować, że zobowiązania, których postępowania komornicze dotyczyły, powstały w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję, bądź wcześniej (gdyby powstały wcześniej, podstawa do ogłoszenia upadłości najpewniej zaistniałaby jeszcze przed objęciem przez niego funkcji, co nie zwalniałoby go od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez zbędnej zwłoki po objęciu funkcji). Należy zauważyć, że powyższy fragment decyzji organu II instancji jest kopią decyzji pierwszoinstancyjnej, co w konsekwencji oznacza, że organy nie powołały żadnych innych okoliczności poza wyżej przytoczonymi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nakazuje przyjąć, że organy wykazały jedynie, iż w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, powstało tylko jedno nieuregulowane zobowiązanie, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Co do pozostałych zobowiązań wskazanych w decyzji stwierdzić należy, że nie została wykazana ani data ich powstania, ani też podmiot, wobec którego zobowiązanie istniało. Z informacji wskazanych w decyzji jak i z akt sprawy wynika jedynie, że spółka posiadała jakieś zobowiązania w 2017 i 2018 r., w odniesieniu do których prowadzona była nieskuteczna egzekucja komornicza. Organy nie wykazały więc, by w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie, a więc w 2014 r., istniał stan niewypłacalności spółki wynikający z faktu nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie precyzyjne określenie daty niewypłacalności spółki jest szczególnie istotne zważywszy, że skarżący funkcję sprawował jedynie niecałe 11 miesięcy. Zdaniem Sądu, wykazanie istnienia w tym czasie tylko jednego zobowiązania nie jest wystarczające do przyjęcia, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieregulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, a skarżący nie złożył tego wniosku bez swojej winy. Biorąc pod uwagę wysokość tej należności nie jest wykluczone, że mogła w sprawie zaistnieć druga z przesłanek wynikająca z art. 11 P.u.n., jednakże organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. To w konsekwencji oznacza, że organy nie wykazały, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Sąd uznał, że wada decyzji w tym zakresie uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, bowiem organ w sposób istotny naruszył art. 116 § 1 pkt 1 o.p. orzekając o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie wykazawszy, że w okresie, w którym pełnił on funkcję w zarządzie, spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Niezasadne są natomiast wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, a oparte na twierdzeniu, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, kondycja finansowa spółki była dobra, a organy uniemożliwiły wskutek oddalenia wniosków dowodowych skarżącego wykazania tej okoliczności. Wynika to z faktu, że organy jako przesłankę uzasadniającą obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazały nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Tymczasem nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego [...] z [...] lutego 2013 r., [...], LEX nr [...]). Należy podkreślić, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, bowiem nie miały one wpływu na wynik sprawy, skoro zmierzały do ustalenia kondycji finansowej spółki w 2014 r. Również przedstawione w skardze okoliczności faktyczne mające wykazać, że w 2014 r. spółka prężnie funkcjonowała na rynku, nie są istotne w świetle przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Jeśli okazałoby się, że spółka rzeczywiście świetnie prosperowała, realizowała intratne kontrakty i uruchamiała nowe linie produkcyjne, lecz jednocześnie w sposób trwały nie regulowałaby swoich wymagalnych, nawet niewielkich zobowiązań, to w świetle analizowanego przepisu trzeba byłoby uznać, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji niewypłacalność związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki, ani tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Jak jednak Sąd wyjaśnił powyżej, organy nie wykazały, że w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 11 P.u.n., co wykluczało orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane z naruszeniem przepisów prawa dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Skarżący nie wykazał natomiast, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Jednocześnie mieniem określonym w art.116 § 1 pkt 2 o.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15 LEX nr 2252675). Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie istniała potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki oraz czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie, dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego np. z zakresu rachunkowości. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok: NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2689/21; WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 102/20). Powołanie biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 o.p., może natomiast mieć miejsce, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Mając na uwadze wszystkie wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w wie uznał, że skarga jest zasadna. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, uwzględniając wady decyzji wskazane przez Sąd w niniejszym wyroku, zdecyduje, w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. W szczególności rozważania organu muszą dotyczyć kwestii daty niewypłacalności spółki, która ma kluczowe znaczenie dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p. Organ uzupełni także materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy o dokumenty niezbędne do wykazania, że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 108 o.p. Podejmując decyzję co do dalszego przebiegu postępowania administracyjnego organ będzie musiał uwzględnić także treść art. 118 o.p. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.