I SA/Gd 476/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. "A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką), złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń PIT-4R za 2016 rok, w której wykazała kwoty należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku do wpłaty. W związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego z ww. tytułu powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej W.S., byłego Prezesa Zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2016 roku, za odsetki od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Naczelnik w decyzji z dnia 4 października 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.S., solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2016 roku, wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona w dniu 22 października 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 21 lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 10 września 2019 r. czyli po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dyrektor wskazał również, że W.S., był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2016 roku. Funkcję tę pełnił bowiem do dnia 30 kwietnia 2016 r., kiedy złożył rezygnację z zajmowanego stanowiska. Tym samym - w ocenie organu - zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności W.S., ze Spółką za jej zaległość podatkową. Dyrektor zaznaczył dalej, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji Naczelnik postanowieniem z dnia 4 września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Dodatkowo zostały umorzone postępowania egzekucyjne prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących inne jej zaległości podatkowe. Tym samym w niniejszej sprawie, zdaniem organu, zaistniała druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności W.S., za zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za styczeń, luty i marzec 2016 roku. Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie nie zostały wykazane przesłanki wyłączające odpowiedzialność W.S.. W sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2011 - 2016 nie ujawniono stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, a Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 27 sierpnia 2013 r. Z tym dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie organu, zarząd Spółki winien był w 14 dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Niemniej jednak wniosek taki nie został zgłoszony. Zdaniem Dyrektora za okoliczność wyłączającą odpowiedzialność W.S. nie możne przy tym uznać tego, że zgodnie z jego twierdzeniami nie mógł pełnić faktycznie funkcji członka zarządu z uwagi na swój stan zdrowia. W świetle poczynionych ustaleń nie sposób stwierdzić, że W.S. z uwagi na stan zdrowia nie mógł złożyć wniosku o upadłość Spółki we "właściwym czasie". Również wewnętrzny podział obowiązków panujący w Spółce, czy też przekazanie prowadzenia spraw Spółki innej osobie nie stanowi podstaw do wyłączenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane wykazanie czynnego udziału członka zarządu w wykonywaniu funkcji w zarządzie spółki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie zostało wskazane mienie, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie, zdaniem organu, w prowadzonym postępowaniu nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania; strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie pozytywnej przesłanki osobistej odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki, 2) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu i zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania, niezależnie od tego, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki, podczas gdy posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków", wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne i faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko posiadanie formalnych uprawnień (pełnienie funkcji członka zarządu), z którymi te obowiązki są związane, co pozostaje uzasadnione w świetle: wykładni językowej ww. sformułowania odwołującej się do jego słownikowego znaczenia; wykładni systemowej znaczenia ww. sformułowania, na które wpływają inne przepisy zawarte winnych aktach normatywnych dotyczące odpowiedzialności zarządu za zobowiązania spółki, tj. art. 299 k.s.h. i art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe; oraz założenia racjonalności prawodawcy 3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego - art. 116 § 2 ww. ustawy - na niekorzyść podatnika, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. w pominięciu dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, czy W.S. faktycznie i w sposób czynny pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy też tylko biernie piastował tę funkcję, z którą te obowiązku są związane oraz kto faktycznie i w sposób czynny wykonywał te obowiązki, a także w pominięciu dowodu z opinii zespołu biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia stanu zdrowia W.S. w okresie kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne występujące u W.S., zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności świadczą o tym, że W.S. w sposób obiektywny nie był w stanie wykonywać faktycznie i w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu, 5) art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, 6) art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. niedopuszczeniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy, a jeżeli tak, to kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nieustaleniu istnienia wszystkich zobowiązań Spółki oraz ile z nich nie było regulowanych w terminie wymagalności w celu dokonania oceny kiedy nastąpił moment trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań, 7) art. 116 § 1 pkt b) Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, 8) art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia - w przypadku wcześniejszego prawidłowego ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz okresu, w którym stosowny wniosek powinien być złożony, gdy w tym okresie W.S. pełnił jeszcze funkcję prezesa zarządu spółki - stanu zdrowia W.S. w okresie, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schodzenia medyczne, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności wyłączały po jego stronie możliwość oceny sytuacji finansowej spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (powodowały, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość), 9) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji medycznej przedłożonej przez W.S., z której wynika, że możliwości intelektualne Skarżącego od 19 roku życia pozostają znacznie ograniczone i uniemożliwiały mu dokonanie takich czynności jak: ocena sytuacji finansowej Spółki i złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20). W ocenie Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17). Należy odnotować, że w toku prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie w całości lub w znacznej części zaspokoić zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za styczeń, luty i marzec 2016 roku. Z załączonych do akt danych pobranych z Wykazu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz z danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Spółka od 21 września 2016 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w G. przy A. Organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania zaległości podatkowych kierując zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki do "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A. oraz "E". W odpowiedzi banki poinformowały o nie prowadzeniu rachunku dla Spółki, o przeszkodzie w realizacji zajęcia, tj. o zbiegu egzekucji i o wypowiedzeniu umowy rachunku przez bank. W związku z takim stanem rzeczy, Naczelnik postanowieniem z dnia 4 września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Zwrócić należy również uwagę, że w dniu 20 marca 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Podobnie egzekucję umorzył Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. Odpowiadając na zarzut strony o braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec tego, że organ egzekucyjny nie podjął skutecznych działań zmierzających do ujawnienia i przeprowadzenia egzekucji z akcji i udziałów Spółki w "F" S.A., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. oraz "I" S.A. należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r. I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z dnia 11 grudnia 2019 r. II FSK 2089/19). Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dodania wymaga, że okoliczność posiadania przez Spółkę majątku w postaci udziałów w wymienionych wyżej spółkach kapitałowych, została ujawniona przez skarżącego dopiero po umorzeniu postępowań egzekucyjnych, w toku postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym okoliczność ta może być rozpatrywana jedynie w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki, co zresztą zostało ocenione przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości i majątku ruchomego w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej w celu zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem. Prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny wobec majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, ani w znacznej części, co znalazło swój wyraz w wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem W.S., był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2016 roku tj. w dniach 22 lutego, 21 marca i 20 kwietnia 2016 roku. Z akt sprawy wynika bowiem, że W.S. został wyznaczony na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem 4 października 2011 r. i funkcję tę pełnił do dnia 30 kwietnia 2016 r., kiedy złożył rezygnację z zajmowanego stanowiska. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że w okresie objętym decyzją, z uwagi na swój stan zdrowia faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu, zauważyć trzeba, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, Nr 2, poz. 19). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 156/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. W kontekście powyższych uwag Sąd nie znajduje uzasadnienia dla prezentowanego przez stronę stanowiska, że nie można w sprawie mówić o pełnieniu funkcji członka zarządu, skoro sytuację taką wyłączał stan zdrowia skarżącego. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli natomiast pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do marca 2016 roku, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA). Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki. Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, publ. w CBOSA). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – dalej w skrócie zwanej p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, publ. w CBOSA). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynika, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz maj 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od maja 2015 r. do października 2016 r. Ponadto stwierdzono istnienie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r., fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od kwietnia 2015 r. do stycznia 2018 r. oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. Pierwsze i drugie z kolei nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie Spółki powstało z tytułu nie uregulowania podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 26 lipca 2013 r.) i lipiec 2013 r. (termin płatności przypadał na dzień 26 sierpnia 2013 r.). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 27 sierpnia 2013 r., czyli z dniem, kiedy nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w czternastodniowym terminie, licząc od dnia 27 sierpnia 2013 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Nie ulega wątpliwości, że żaden uprawniony podmiot nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe. Pomimo faktu, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisów p.u.n., nie jest konieczne ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, z dnia 10 stycznia 2019 r. I FSK 178/17, z dnia 22 września 2020 r. II FSK 2574/19 dostępne w CBOSA). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). Sąd zwrócił uwagę, że stwierdzona przez organ odwoławczy data uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest odmienna od przyjętej przez organ pierwszej instancji. Naczelnik uznał bowiem, że wniosek ten Spółka powinna zgłosić do dnia 16 stycznia 2012 r. Powyższa rozbieżność pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy; organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach, a z ustaleń Dyrektora wynika, że skarżący takiego wniosku w ogóle nie złożył. Zaakcentować trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżący nie powziął kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami skarżący nie wykazał, aby zaistniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jego winy w tym względzie. Art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, jako okoliczność zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. Ponieważ przepis nie precyzuje pojęcia winy, przyjąć należy, że obejmuje on każdą postać winy, a nie tylko winę umyślną (por.: wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15, z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2531/18). Wina w ujęciu wskazywanego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15, z dnia 22 stycznia 2020 r. I GSK 455/17). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 s. 787). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08). Skarżący braku swojej winy upatrywał w stwierdzeniu, że w sposób czynny nigdy nie pełnił obowiązków członka zarządu z uwagi na swój stan zdrowia oraz fakt, że faktyczne czynności zarządcze Spółką sprawowane były przez inną osobę. Po pierwsze zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby rzeczywisty zarząd Spółką był sprawowany przez inną osobę, niż sam skarżący. Ponadto, jak zostało to wcześniej wykazane, nawet faktyczne niesprawowanie funkcji zarządczych w organach spółki akcyjnej, nie stanowi przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zebrane dowody nie pozwalają także stwierdzić, że W.S. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaistnienie okoliczności związanych ze stanem zdrowia skarżącego. Organ odwoławczy trafnie zauważył w zaskarżonej decyzji, że analiza dołączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej nie pozwala przyjąć, że stan zdrowia skarżącego, w sposób stały i nieprzerwany uniemożliwiał mu pełnienie funkcji zarządczych w Spółce. Jak zwrócono na to uwagę, hospitalizacja neurochirurgiczna strony miała miejsce na ponad 10 lat przed objęciem przez skarżącego funkcji w zarządzie. Ponadto leczenie to miało charakter okresowy, a W.S., po pobytach w szpitalu, które miały miejsce w 2000 i 2001 roku, był wypisywany do domu - w stanie "ogólnym dobrym". Zaburzenia depresyjne zostały rozpoznane u skarżącego dopiero w 2015 r. Ponadto, w opiniach biegłych z dnia 17 listopada 2018 r. i z dnia 18 marca 2019 r. stwierdzono brak upośledzenia umysłowego, rozpoznano natomiast m.in. zaburzenia depresyjno lękowe i stan po usunięciu guza mózgu w 2000 r. Z kolei w opinii sądowo psychiatrycznej z dnia 15 października 2016 r. wydanej w sprawie karno-skarbowej, na którą powołał się pełnomocnik wskazano, że W.S. "nie jest chory psychicznie ani upośledzony umysłowo, sprawność intelektualna badanego kształtuje się w granicach normy zaś obniżenie funkcji pamięci, trudności w koncentracji uwagi, wzmożona męczliwość w czynnościach intelektualnych i fizycznych, osłabiona zdolność planowania i przewidywania zdarzeń, wzmożona sugestywność oraz odchylenia w stanie psychicznym, mają wpływ na ocenę jego poczytalności w aktualnej sprawie", czyli w trakcie postępowania karnego, na potrzeby którego sporządzona została przedmiotowa opinia. W świetle powyższego nie sposób stwierdzić, że skarżący, z uwagi na swój stan zdrowia "nie był w stanie wykonywać faktycznie i świadomie i w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu" oraz że nie miał "możliwości oceny sytuacji finansowej Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości". Z dokumentacji lekarskiej nie wynika bowiem, że skarżący w latach 2011-2016, a zatem w okresie, którego dotyczy istniejąca zaległość podatkowa Spółki, nie był zdolny do właściwego wywiązywania się ze swoich ról społecznych i zawodowych oraz, że nie potrafił podejmować właściwych decyzji ani działań. Nieprzekonująca dla Sądu jest przy tym akcentowana przez stronę teza, że jako osoba niepełnosprawna od 19 roku życia, skarżący nie powinien być zatrudniony w warunkach wymagających "dużej aktywności zawodowej i intelektualnej", czyli takiej, która jest niezbędna do zarządzania spółką. Jakkolwiek powyższa okoliczność nie była dla skarżącego przeszkodą do powołania do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i zobowiązania się do prowadzenia jej spraw przez okres kilku lat, to jednak obecnie jest argumentem mającym dowodzić, że stanowiła istotne ograniczenie w funkcjonowaniu skarżącego i wyłącza jego odpowiedzialność za zadłużenie podmiotu, którym zarządzał. W ocenie Sądu, strona godząc się na powołanie do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, powinna akceptować nie tylko fakt, że będzie osobą reprezentującą na zewnątrz jej interesy, ale również mogącą ponosić ewentualną odpowiedzialność prawną za efekty swoich działań. Jeżeli zatem stan zdrowia, oceniany przez stronę jako zły, nie pozwalał skarżącemu na pełnienie obowiązków zarządczych w Spółce, to okoliczność ta powinna być przez skarżącego wzięta pod rozwagę w kontekście kontynuowania tej działalności. Mając na względzie, że kryterium braku winy należy oceniać przez pryzmat staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, nie sposób przyjąć, aby w okolicznościach przedmiotowej sprawy postępowanie skarżącego oceniać jako niezawinione. Jeżeli bowiem stan zdrowia strony, co silnie akcentuje skarżący, nie pozwalał mu na realne pełnienie funkcji zarządczych w Spółce, to mając na uwadze należytą dbałość o własne sprawy, skarżący winien w odpowiednim czasie, zanim Spółka stała się niewypłacalna, podjąć stosowne kroki mające na celu zrezygnowanie z pełnienia tej funkcji. Skoro jednak strona, pomimo swojego stanu zdrowia pozostawała na zajmowanym stanowisku i uczestniczyła w funkcjonowaniu Spółki to oznacza, że nie zachowała się w sposób staranny a tym samym nie można przyjąć, że ze wskazywanych przyczyn nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Tym samym przytaczane przez skarżącego okoliczności nie dowodzą zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, którą zarządzał. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, publ.j.w.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Akta sprawy potwierdzają, że skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W związku z tym, takiego warunku nie spełniały posiadane przez Spółkę udziały i akcje w spółkach "F" S.A., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" S.A. jak również dysponowanie przez spółkę "F" S.A. prawem własności nieruchomości znajdującej się przy ul. R. w G. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, nie było możliwości skierowania egzekucji do nieruchomości stanowiącej własność "F" S.A., albowiem podmiot ten został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 października 2018 r., sygn. akt [...]. Z rejestru Przedsiębiorców, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt [...], została również wykreślona "G" Sp. z o.o. Natomiast w stosunku do "H" Sp. z o.o. prowadzone jest przez Sąd Rejonowy postępowanie w sprawie jej rozwiązania i wykreślenia z Rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jeśli chodzi natomiast o spółkę "I" S.A. to w stosunku do tego podmiotu prowadzone były postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Organy te umorzyły jednak prowadzone postępowania egzekucyjne z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń nie sposób uznać, że wskazane przez skarżącego mienie Spółki, w sposób realny mogło doprowadzić do zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych. W związku z powyższym organy orzekające prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżący zwolnił się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r. II FSK 1353/18). W związku z tym, za nieuprawnione należy uznać żądanie, aby organ z urzędu przeprowadzał dowody zmierzające do wykazania okoliczności uwalniających członka od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. Jakkolwiek przywoływane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej określają zasadę i dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych to jednak przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy i to na nim, a nie na organie spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Oczywiście jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ.j.w.). Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie organy przeanalizowały dostarczone przez skarżącego dowody mające wykazywać zaistnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak na podstawie przedstawionych dowodów organy prawidłowo uznały, że stan zdrowia skarżącego nie uzasadniał odstąpienia od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wskazane przez W.S. mienie Spółki nie dawało realnej możliwości zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych. Odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie upadłości Spółki, podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2019 r., II FSK 3637/15 stwierdził, że badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (podobnie w sprawie II FSK 3063/13 w wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. i przywołanym tam orzecznictwie). Zważyć należy również, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. II FSK 3377/17). Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Sąd nie zgadza się z tym, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść skarżącego - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.