II GSK 2927/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 790/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt V SA/Wa 790/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2016r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła [...], zaskarżając ten wyrok, na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 poz. 718), zwanej p.p.s.a., w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 nr 201 poz. 1540 z późn. zm.), zwanej u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie tych przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe; 3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997r. nr 137. poz. 926 z późn. zm.), zwanej o.p., poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie tych przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektyw nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o: (a) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; (b) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656). Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., a Sąd ten ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej wywołującym skutki prawne jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązany z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tj. zarzut pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności. Zarzut ten nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku stanowi bowiem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrole instancyjną (por. np. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2012r., I OSK 1931/11, z dnia 27 lutego 2008r., II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009r., I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009r., II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007r., II GSK 204/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II GSK 601/10). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2014r., II GSK 36/13, Lex nr 1488110). Sąd I instancji nie ma jednakże obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, w szczególności tych które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017r., II GSK 3669/17, LEX nr 2442924). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II GSK 2304/13). Uzasadnienie wyroku powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014r., I OSK 2324/12, Lex nr 1475200; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r., II FSK 1067/11). Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, co z kolei uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Wyrok nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie uzasadnienia także gdy nie zawiera od stanowiska co do stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a stronie umożliwiło sformułowanie zarzutów skierowanych przeciwko podstawie prawnej i faktycznej zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji odniósł się do kluczowej dla rozstrzygnięcia tej sprawy przesłanki "urządzającego gry, jak i charakteru przepisów u.g.h., zwłaszcza zaś art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.p. i jego korelacji z art. 14 u.g.h. oraz w konsekwencji braku ich notyfikacji. Wypowiedział się zatem co do zgodności kontrolowanej decyzji z prawem. Co ważne skarżąca kasacyjnie – wbrew wymogom ustawowym – nie sformułowała żadnej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w efekcie nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z tego też względu analizowany zarzut nie ma mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – koncentrującej się wokół wadliwego uznania skarżącej za urządzającą gry oraz skuteczności przepisów u.g.h. wobec braku ich notyfikacji - skarżąca kasacyjnie nie wskazywała też na braki formalne uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. jakich elementów ono nie zawiera. Podniosła jedynie, że Sąd I instancji zdawkowo odniósł się do jej argumentacji. W treści zarzutu kasacyjnego podniosła natomiast, że Sąd I instancji wadliwie ocenił stan faktyczny i przedwcześnie zakwalifikował ją kasacyjnie jako urządzającego gry, podczas gdy z treści umowy nie wynika, aby ziściły się przesłanki tego pojęcia. Nie ma więc wątpliwości co do tego, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca w istocie próbuje kwestionować dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdzając wprost, iż została ona przeprowadzona w sposób wadliwy. Jednakże "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II GSK 1597/12, Lex nr 1495105, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r., I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015r., I GSK 1779/13). Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. zarzut pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, nie daje podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do tego przepisu "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Wobec tego do naruszenia tego przepisu przez wojewódzki sąd administracyjny "dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a." (tak wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2020r., I OSK 2445/19, LEX nr 3021512, wyrok z dnia 17 marca 2020r., II GSK 1523/19, LEX nr 2906085). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (wyrok z dnia 12 marca 2020r., II OSK 1277/18, LEX nr 3015318). Zważywszy na konsekwencje płynące z regulacji tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnej argumentacji, nie podniosła żadnej okoliczności w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazującej na naruszenie przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu. Nie sposób więc ustalić, jakie dowody czy okoliczności wynikające z akt sprawy lub dodatkowo przedłożone do akt miały istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ani też jakie wynikające z akt sprawy zostały pominięte przy wyrokowaniu. Brak uzasadnienia analizowanego zarzutu prowadzi również do wadliwości konstrukcyjnej skargi kasacyjnej, która pomimo ustawowemu wymogowi nie zawiera uzasadnienia zarzutu kasacyjnego i nie wykazuje wpływu (istotności) zarzucanego naruszenia przepisu procesowego na wynik sprawy. Treść samego zarzutu kasacyjnego dowodzi natomiast, iż za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżąca zmierza do podważenia prawidłowości dokonanej w poddanym kontroli instancyjnej wyroku oceny legalności decyzji w zakresie kompletności (zupełności) materiału dowodowego sprawy i oceny powiązań biznesowych między skarżącą kasacyjnie a właścicielem automatów. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca kasacyjnie, co znajduje wyraz w pozostałych sformułowanych zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego, kwestionuje bezzasadne uznanie jej za podmiot urządzający gry, pomimo treści umowy – jej zdaniem – nie pozwalającej na taki wniosek. Skarżąca kasacyjnie podnosi bowiem, że jedynie zawarła umowę dzierżawy powierzchni, nie łączą ją żadne powiązania biznesowe z właścicielem automatów, a to w świetle orzecznictwa sądowego nie uprawnia do uznania jej za urządzającego gry. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zarzut pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, również nie jest trafny. Rozpoznając ten zarzut - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do tego przepisu "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przepis ten odnosi się do zachowania organu administracji publicznej w toku postępowania, kultury administrowania organu, lojalności i postawy organu wobec strony postępowania, tak by strona nie doznała uszczerbku w jej prawach z uwagi na zachowanie organu, jak i wyrażania przez organ stanowiska co do rozstrzygnięcia sprawy. Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. "zasada budzenia zaufania do organów (...) wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 9 października 2019r., II FSK 986/19, LEX nr 2865995, wyrok z dnia 18 lipca 2018r., I FSK 1296/16, LEX nr 2552859). O naruszeniu tego przepisu i zawartej w nim normy, nie może natomiast stanowić "podjęcie przez organ (...) rozstrzygnięcie odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni" (wyrok z dnia 26 czerwca 2019r., II FSK 2128/17, LEX nr 2715898, wyrok z dnia 27 czerwca 2018r., I FSK 1453/16, LEX nr 2521368, wyrok z dnia 9 listopada 2018r., II FSK 331/18, LEX nr 2583750). Ponadto zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymaga wskazania działania lub zaniechania organu podatkowego, które spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z daną zasadą oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (wyrok z dnia 13 października 2017r., I FSK 156/16, LEX nr 2399122). Okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje, sama w sobie nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro stanowisko zajęte przez organ jest poprawne i zgodne z obowiązującym prawem (wyrok z dnia 6 lipca 2018r., II FSK 1827/16, LEX nr 2541392). Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być więc powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia (wyrok z dnia 9 listopada 2018r., II FSK 331/18, LEX nr 2583750). Wydanie aktu administracyjnego "zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p." (wyrok z dnia 18 lipca 2018r., I FSK 1300/16, LEX nr 2552861, wyrok z dnia 18 lipca 2018r., I FSK 1296/16, LEX nr 2552859). Zważywszy na treść zasady zaufania do organów państwa, jak i sposób sformułowania analizowanego zarzutu – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut nie koresponduje z treścią wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady ogólnej postępowania administracyjnego; a art. 121 § 1 o.p. nie został powiązany w skardze kasacyjnej z przepisem go uszczegóławiającym, tj. z art. 210 o.p., co czyni skargę kasacyjną nieskuteczną w tym zakresie. Skarżąca kasacyjnie nie podnosi w skardze kasacyjnej żadnej argumentacji wskazującej na naruszenie tej zasady w zaprezentowanym rozumieniu. Nie twierdzi, że wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu jest niespójne, niekonsekwentne czy niepełne. Nie twierdzi też, że zachowanie organu nie spełnia standardów wynikających ze wskazanej zasady, a więc, że wskutek niewłaściwego zachowania organu znalazła się w niekorzystnej sytuacji, że organ nie udzielił jej informacji o przepisach mających zastosowanie w sprawie. Co istotne nie zarzuca naruszenia art. 210 o.p., a normującego elementy decyzji administracyjnej, ani też obowiązującego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji art. 2a o.p. normującego instytucję rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. Nie argumentowała, że organ zapewniał ją, iż jej działalność w zakresie gier hazardowych jest zgodna z prawem, a więc że wprowadził ją w błąd, po czym wymierzył jej wbrew wcześniejszym zapewnieniom karę pieniężną. Skarżąca przed podjęciem działalności w zakresie gier hazardowych nie podjęła też żadnych działań w celu upewnienia się co do jej legalności. Formułując zarzut naruszenia tej zasady podniosła wyłącznie wady legislacyjne i niejasności przepisów prawa, będące wynikiem wadliwie przeprowadzonego procesu legislacyjnego, co obligowało jej zdaniem organy i Sąd I instancji do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do przesłanek zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na jej korzyść. Sąd administracyjny winien zaś uwzględnić nie wyrok karny tylko skazujący, lecz także uniewinniający czy umarzający postępowanie w przedmiocie przestępstwa karnoskarbowego. Wedle jej oświadczenia orzeczenia karne korzystne dla stron w innych sprawach, jak i poglądy doktryny umacniały ją w przekonaniu, że jej zachowanie nie wiąże się z odpowiedzialnością administracyjną z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Podnieść jednakże trzeba, że już od 2009r., a więc na 4 lata przed przeprowadzoną w tej sprawie przez funkcjonariuszy celnych kontrolą, powszechnie wiadomym było – z przekazów medialnych – że urządzanie gier poza kasynem jest zabronione. Ta okoliczność winna wzbudzić czujność i ostrożność skarżącej i co najmniej skłonić do podjęcia działań w celu ustalenia charakteru podjętej działalności, tak by nie narazić się na zarzut nielegalnego urządzania gier hazardowych. Bogate – choć rozbieżne – lecz powszechnie dostępne orzecznictwo sądowe nie pozwala przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, iż pozostawała ona w usprawiedliwionym przekonaniu co do zgodności z prawem podjętej działalności hazardowej. Wręcz przeciwne głośno podnoszone poglądy co do technicznego charakteru przepisów u.g.h., jak i spór w tym zakresie uzasadniały powstrzymanie się od tak społecznie nagannej i szkodliwej działalności. Co ważne wyrażona w art. 21 o.p. "zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" i wątpliwości te mają charakter obiektywny (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020r., II FSK 837/18, LEX nr 3009896, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2019r., II FSK 1459/19, LEX nr 2777709). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020r., II FSK 556/18, LEX nr 3022408). Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez strony, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020r., II FSK 567/18, LEX nr 3022277). W tej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., których nie można byłoby usunąć w wyniku zastosowania dyrektyw interpretacyjnych. Wątpliwości te – wyrażone w zapadłych odmiennych orzeczeniach sądowych - w sposób wiążący zostały rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt GPS 1/16. Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., oraz naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., tj. zarzuty pkt I ppkt 4 i pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, nie uzasadniają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Nie podzielając tych zarzutów – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakres postępowania wyjaśniającego co do charakteru gry był prawidłowy, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy kompletny. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - nie jest bowiem zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu tego przepisu (tak np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019r., II GSK 2829/17, LEX nr 2744299). Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry, co wynika z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów tej ustawy – powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 u.s.c.). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 tej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika natomiast, że wydanie decyzji przez właściwego ministra może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed ministrem. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji minister będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia też konsekwencji prawnych płynących z jasnej i niebudzącej wątpliwości treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., a dotyczących zaniechania przez podmiot urządzający gry korzystania z trybu określonego w tych przepisach. Jeśli bowiem urządzający gry nie skorzysta z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020r., II GSK 3991/17, LEX nr 3038232). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, iż skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia art. 23b ust. 1 u.g.h. nie została skierowana przeciwko podstawie prawnej zaskarżonego wyroku, co czyni ją w tym zakresie wadliwie skonstruowaną. Przepis ten nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry z naruszeniem przepisów u.g.h., gdyż normuje on badanie sprawdzające automatu, który wcześniej uzyskał poświadczenie rejestracji. Samo badanie sprawdzające zaś przez upoważnioną jednostkę badającą dokonywane jest w procedurze cofnięcia rejestracji automatu. W tej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że sporne automaty nie posiadały takiego poświadczenia, a urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odbywało się bez zezwolenia czy koncesji. Ponadto skarżąca zarzut naruszenia tego przepisu zgłosiła – jak wynika z treści zarzutu kasacyjnego - na okoliczność jej zamiaru jedynie wynajęcia lokalu, nie zaś urządzania gier hazardowych. Nie jest jednak jasne, bo nie zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaki jest związek między udostępnieniem lokalu pod zainstalowanie automatów z badaniem sprawdzającym niezarejestrowanego automatu. Natomiast prawidłowość działania automatów – jak wynika z lakonicznego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego - nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymierzenia kary pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzania gier hazardowych. Zgłaszając zarzut kasacyjny naruszenia art. 129 u.g.h. skarżąca kasacyjnie nie wskazała – wbrew ustawowemu wymogowi – jednostki redakcyjnej tego przepisu, która miała zostać zaskarżonym wyrokiem naruszona. Przepis ten składa się z trzech ustępów. Wobec tego - jak przyjmuje judykatura - "koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy zostały naruszone, na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020r., I OSK 1352/18, LEX nr 2782009). Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektyw nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia krajowego, tj. zarzuty pkt II ppkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, nie są zasadne. Problem notyfikacji u.g.h. i charakteru prawnego jej przepisów, zwłaszcza zaś art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14, co stanowi istotę analizowanych zarzutów kasacyjnych, był przedmiotem rozbieżności orzeczniczych, lecz został rozstrzygnięty w wiążącej, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwale NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, W punkcie 1 tej uchwały NSA stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela ten pogląd prawny, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. W uzasadnieniu uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, NSA stwierdził również, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12, stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela również stanowisko prezentowane we wskazanej uchwale co do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak podkreślono w tej uchwale - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach, a na jego gruncie penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W korespondencji do tych argumentów, należy także podnieść, że – jak wyjaśniono to uchwale w sprawie II GPS 1/16 niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C – 98/14 (pkt 98) – nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 oraz C – 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie – co należy podkreślić – są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37 – 40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 oraz C – 217/11 C-213/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości – właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może – lecz nie musi – skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego. Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego, stwierdzając, że "zadaniem sądu krajowego jest ustalić (...)" (pkt 37), "sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność (...) (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy (...)" (pkt 39), a w końcu, że "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (pkt 40). Podnieść też trzeba, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach - podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2018r., II GSK 3060/16, LEX nr 2547560). Nie przesądza natomiast o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018r., II GSK 2467/16, LEX nr 2523709). Nie można zatem tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować, jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018r., II GSK 1802/16, LEX nr 2502203, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018r., II GSK 320/16, LEX nr 2479097). Samodzielne skutki prawne, jakie wywołuje art. 6 ust. 1 u.g.h., nie dotyczą automatów do gry, lecz wymagań dotyczących podmiotu, które polegają na konieczności posiadania przez ten podmiot koncesji na prowadzenie kasyna gry (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., II GSK 234/15, LEX nr 2106600). Zarzut kasacyjny naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h., tj. zarzut pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, że skarżąca kasacyjnie jedynie wydzierżawiła lokal właścicielowi automatów, o czym ma jej zdaniem świadczyć treść umowy dzierżawy powierzchni lokalu. W tym zakresie skarga kasacyjna ma polemiczny charakter z prawidłowym stanowiskiem zaskarżonego wyroku. Zgromadzony w tej sprawie kompletny materiał dowodowy, zwłaszcza zaś treść umowy dzierżawy i zeznania pracownika skarżącej, jak i okoliczności towarzyszące wykonaniu tej umowy uprawnionym czynią wniosek, że działania skarżącej kasacyjnie wyczerpują ustawową przesłankę "urządzającego gry", rozumianą w orzecznictwie szeroko jako wszelkiego rodzaju podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, a obejmujących w praktyce szeroki zakres różnorodnych czynności, w szczególności zachowanie polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwieniu ich sprawnego funkcjonowania, wypłacaniu wygranych, obsłudze urządzeń czy zatrudnianiu odpowiednio przeszkolonego personelu. Przyjmuje się przy tym, że czynności związane z procesem udostępniania automatów, w tym z ich obsługą oraz stworzeniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, mogą być wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty. Dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry" hazardowe wystarczające jest jednakże przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest bowiem tożsamy z szerszym pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej. W świetle tej definicji zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy części powierzchni nie jest typową umową dzierżawy (najmu), nie ogranicza się bowiem do najmu powierzchni, lecz wiąże się z nią dodatkowo osiąganie korzyści z faktu zainstalowania automatów w postaci przychodu z tytułu urządzania gier na automatach do gier hazardowych. Z umowy tej wynika wszak, że została ona zawarta w celu prowadzenia przez właściciela automatu działalności gospodarczej, w szczególności na zainstalowanie oraz użytkowanie automatu w celu urządzania gier poza kasynem gier (§ 1 umowy). Nie są więc wiarygodne twierdzenia skarżącej, że nie miała ona świadomości charakteru prowadzonej przez dzierżawcę działalności gospodarczej oraz że powierzchnia jest wydzierżawiana w celu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry bez stosownego zezwolenia. Istotne znaczenie dla uznania skarżącej kasacyjnie za urządzającego gry hazardowe mają również zapisy umowy, wskazujące na współdziałanie z właścicielem automatu w urządzaniu tych gier, w szczególności zaś osiąganie przez skarżącą korzyści finansowej z tego współdziałania. Z umowy wynika, że dzierżawca zobowiązał się uiszczać tytułem dzierżawy spornej powierzchni kwotę [...] zł miesięcznie, z tym, że będzie on płaty po zainstalowaniu automatów, a kwota czynszu obejmuje wszystkie dodatkowe opłaty eksploatacyjne powierzchni, w szczególności ryczałtową opłatę oraz utrzymanie przedmiotu umowy w należytym porządku i czystości (§ 2 umowy i § 1 aneksu do umowy). W dalszej części umowy skarżąca kasacyjnie przejęła na siebie nietypowe dla umowy dzierżawy obowiązki, a mianowicie obowiązek niezwłocznego telefonicznego zawiadomienia dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia (§ 4 pkt 1 umowy); a także obowiązek zachowania poufności informacjom o uzyskanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzania gier i rozliczania przychodów między stronami i nierozpowszechniania ich osobom trzecim, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej (§ 4 pkt 2 umowy). Okoliczności wykonania tej umowy dowodzą w sposób oczywisty, że skarżąca kasacyjnie aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków ustawowych. Nie prowadziła ona innej działalności w spornym lokalu, chociaż zatrudniła pracownika do obsługi tego lokalu. Jak bowiem zeznał pracownik, został on zatrudniony przez skarżącą [...] stycznia 2014r. na podstawie umowy zlecenia (o pracę), a więc tydzień po zawarciu umowy dzierżawy, a do jego obowiązków należało pilnowanie automatów, prowadzenie rejestru wygranych i zapisywanie na kartce w razie wygranej dane gracza i ilość punktów, jedną kartkę wydawał graczowi, drugą kartkę przekazywał serwisantowi, który w oparciu o dane z kartek wypłacał wygrane graczom. Pracownik ten posiadał klucze do każdego automatu służące do kasowania zdobytych przez graczy punktów. W tych okolicznościach nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że tylko wynajmowała część powierzchni lokalu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.