I SA/Po 410/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do października 2016 roku oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 10 listopada 2021 r., nr [...] określił wobec M. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako: "spółka", "podatniczka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 października 2016 r.: . kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika: za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień – [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik – [...] zł, . oraz zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie postanowienia z 14 listopada 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] prowadził wobec M. Sp. z o.o., a obecnie M. Sp. z o.o. Sp. k., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 października 2016 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z 14 października 2020 r., znak [...] określającą stronie kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: lipiec, sierpień i październik 2016 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozparzeniu odwołania decyzją z dnia 15 lutego 2021 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w całości i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności organ I instancji przedstawił ustalenia w zakresie ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wskazano, że 21 maja 2020 r. wydano decyzję zabezpieczającą, którą określono w podatku VAT przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, przybliżone kwoty do podatku do zwrotu, przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i zaległości, za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r., a także wskazaną decyzją dokonano zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, przybliżonych kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę, za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. Dnia 10 czerwca 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. wydał zarządzenia zabezpieczające w zakresie podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r., a 23 czerwca 2020 r. zawiadomił o zabezpieczeniu wierzytelności. Dnia 15 stycznia 2021 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych za wskazany okres, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu przedawnienia od tego dnia, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Organ stwierdził również wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia do zakończenia postępowania zabezpieczającego, czyli do dnia 14 stycznia 2021 r. (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Ponadto organ wskazał, że 22 listopada 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2016 r., złożonych przez podatniczkę, co spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku VAT za okres od lipca do września 2016 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych za październik 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wskazano, że o zawieszeniu, z dniem wszczęcia dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązań publicznoprawych w podatku VAT za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 października 2016 r., podatniczka została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 24 listopada 2021 r. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze znajduje się w toku na dzień wydania decyzji. Z uwagi na powód wszczęcia wykluczone jest, aby zostało ono zainicjowane z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - uzasadnione ono było skalą uszczupleń podatkowych, na które narażony jest Skarb Państwa. Wskazano ponadto, że uzasadnione było podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i podyktowane ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego. Podniesiono, że w sprawie wystąpiły podstawy materialne i procesowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wskazano na odległy termin przedawnienia karalności czynów. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę M. podatku VAT za okres od lipca do października 2016 r. polegające na: 1) zawyżeniu wartości sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w łącznej kwocie [...]zł, poprzez ujęcie 5 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż kawy na rzecz [...] firmy J. [...] oraz 3 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż kawy na rzecz zagranicznej firmy W. C. [...] 2) zawyżeniu podatku VAT naliczonego do odliczenia na łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w rejestrze nabyć i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca do października 2016 r. łącznie 9 faktur VAT mających dokumentować zakup kawy od podmiotów krajowych: [...] E. T., M. Ł. Z., [...] B. O., H. B. M.. Stwierdzono, że strona uczestniczyła w badanym okresie w 7 łańcuchach, w których towar, po dokonaniu nim obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami, buforami, spółką jako brokerem dokonującym WDT, spółkami unijnymi, ponownie powrócił do kraju. Wyłoniono następujące łańcuchy transakcji obrotu kawą: 1) P. Sp. z o.o. -> E. Sp. z o.o. -> T. Sp. z o.o. -> H. B. M. -> G. E. T. -> M. Sp. z o.o. -> J. [...] -> J. Sp. z o.o./ S. Sp. z o.o., 2) P. -> E. -> T. -> H. -> M. -> J. -> J./ S., 3) P. -> E. -> T. -> H. -> M. -> W. C. [...] -> J. -> J./ S., 4) [...] T. B. -> M. Ł. Z. -> M. -> J. -> J./ S., 5) M. Sp. z o.o. -> Q. Sp. z o.o. -> M. -> M. -> W. C. -> J. -> J./ S., 6) K. Sp. z o.o. -> M. S. -> [...] B. O. -> M. -> J. -> J./ S., 7) K. -> M. S. -> [...] -> M. -> W. C. -> J. -> J./ S.. Ustalono, że kawa występująca w łańcuchach, ostatecznie wracała do kraju i ponownie uczestniczyła w kolejnych transakcjach, które prowadziły do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uczestnicy transakcji wystawiali faktury i dokonywali płatności przelewami bankowymi w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Kawa była przedmiotem zaplanowanego wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami krajowymi i posiadającymi siedziby na terenie UE, których właścicielem był obywatel [...]. Kwestionowane transakcje i związane z nimi działania podmiotów, były elementem utworzonego "łańcucha firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", gdyż towar wracał do kraju, ponownie uczestnicząc w obrocie, a podmioty z kraju, do których wracał towar, pełniły w karuzeli podatkowej rolę znikającego podatnika - J. i S., także P. występująca na wczesnym etapie łańcuchów transakcji (od 24 listopada 2014 r. podmiot nieaktywny). W odniesieniu do E. i T. kontrole podatkowe wykazały świadome nadużycia podatkowe związane z udziałem w tworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców, wprowadzaniu do obiegu "pustych faktur" oraz udział w oszustwie typu "znikający podatnik" i przyjęciu na siebie tej roli. Natomiast bufory: H. , G. , M., [...] B. O. miały uwiarygodnić transakcje rozliczając je w rejestrach VAT oraz deklaracjach VAT i wykazywały sprzedaż na rzecz brokera. Rolę brokera pełniła podatniczka, wykazując zakupy i podatek naliczony, a następnie sporządzając faktury sprzedaży w ramach WDT ze S. podatkową 0% i realizując w wartości podatku odliczonego korzyść podatkową, wiążącą się też z niezapłaconym podatkiem przez znikających podatników, czemu towarzyszyły również odpowiednio obniżone przez podmioty pośredniczące ceny towaru. Strona dokonywała WDT na rzecz J. i W. C., których właścicielem był J. W., obywatel [...]. J. deklarowała dostawy do innego państwa członkowskiego, do kraju, do firm J. i S.. W. C. była pierwszym nabywcą w ramach transakcji trójstronnej, a J. drugim - według zagranicznej administracji podatkowej. J. dokonywała przelewów na rzecz J. w tym samym dniu oraz w takich samych bądź bardzo zbliżonych kwotach, jak dokonywane przez J. na rzecz M.. Wskazano, że niewiarygodne są zeznania J. W. z 7 grudnia 2017 r., o sprzedawaniu kawy na rynek zagraniczny i jej nabywaniu od M. , A. , N. Dokumenty wystawiono w walucie krajowej ([...]), pomimo że obrót dotyczył firm mających siedziby w [...] i [...]. Ponadto organ I instancji wskazał odnośnie roli podmiotów w karuzeli podatkowej, że podmioty K. oraz BB pełniły funkcję znikających podatników, rolę bufora przyjął również M. S., a podmiotem wiodącym była zagraniczna spółka J.. Wskazano, że ustalony sposób postępowania świadczy o planowanym i świadomym działaniu osób reprezentujących podmioty biorące udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Organ ustalił rozbieżności w zakresie miejsca załadunku na dokumentach CMR, a trasami wykazanymi na fakturach za usługę transportową wystawionymi przez firme R.. We wszystkich transakcjach (z jednym wyjątkiem) na CMR jako miejsce załadunku wskazano S. ul. [...], a rozładunku B., [...]. Natomiast na fakturach wystawionych przez firme R. trasa usługi transportowej rozpoczynała się w miejscach związanych z firmą dostawcy ([...], [...], [...]), a kończyła w B. . Organ ustalił, że M. J. polecał zamieszczać na dowodach CMR informacje niezgodne ze stanem faktycznym, czyli wpisać magazyn w S., co znalazło potwierdzenie w dokumentacji przekazanej w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez podwykonawców R.. W konsekwencji uznano, że dokumenty CMR, które miały stanowić potwierdzenie WDT były nierzetelne, gdyż wskazywały miejsce załadunku w M., a w rzeczywistości załadunek dokonywany był w magazynach kontrahentów, występujących na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej. Wskazano, że niezależnie od firmy wskazanej na fakturze, czy była to zagraniczna spółka J. czy zagraniczna W. C., zlecenia transportowe zawierały zawsze ten sam adres na terenie [...]. Zdaniem organu kawa nie była przedmiotem faktycznych nabyć i dostaw, żaden ze zidentyfikowanych uczestników karuzeli podatkowej nie był jej ostatecznym konsumentem, ani dostawcą dla ostatecznego konsumenta. Kawa była jedynie nośnikiem VAT, co skutkuje nierzetelnością faktur. Transakcje te miały miejsce, jednak ich zawarcie nie wiązało się z nabyciem prawa do władania towarem. Podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje obrotu kawą. Firmy bufory stosowały marżę na poziomie od 0,16% do 1,33% - T. , M., M. S., a bufory H. i kontrahenci strony 2,5% do 4%, natomiast strona wykazująca WDT naliczała marżę na poziomie 4,5% do 5,9%. Wskazano również na informację z Komendy Wojewódzkiej Policji [...], że kontrolowany podmiot M. Sp. z o.o. pełni rolę brokera dokonując WDT na rzecz podmiotów z terenu UE. Prokuratura wykazała, że ujawnione zostały transakcje o charakterze karuzelowym z występującymi wszystkimi charakterystycznymi elementami, a mianowicie: znikający podatnik, bufor, broker oraz spółka wiodąca. W decyzji zacytowano i wyjaśniono treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") i wskazano, że M., B., G. , H. faktycznie nie prowadziły obrotu zakwestionowanymi towarami, co powoduje brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te firmy faktur. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do kwestii weryfikacji dobrej wiary. Wskazano, że spółka nie sprawdzała, czy podmioty wystawiające faktury posiadają odpowiednie zaplecze do obrotu kawą (magazyny, środki transportu, pracownicy, środki obrotowe) oraz czy spełniają sanitarne normy w zakresie obrotu towarami spożywczymi. Prezes M. choć twierdził, że nie prowadził transakcji z osobą, z którą nie miał bezpośredniego kontaktu, to zarazem wskazał, iż z M. kontakt nawiązał przez internet i zawarł z nią cztery transakcje o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), pomimo posiadania obaw co do rzetelności firmy już po pierwszej transakcji. Zeznał on również, że nie posiadał wiedzy na temat tzw. "karuzeli podatkowej", jednakże postępował zgodnie z radami znajomych i gromadził wydruki z V., zaświadczenia organów podatkowych dotyczące zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT. Zarazem te dokumenty nie decydowały o podjęciu współpracy handlowej z danym podmiotem, gdyż zdarzały się wnioski wystosowane do urzędów skarbowych oznaczone datą późniejszą od daty pierwszej transakcji. Według organu postępowanie takie miało stanowić element świadczący o tym, że spółka dochowała należytej staranności. Pomimo rzekomego braku wiedzy prezesa na temat mechanizmu działania "karuzeli podatkowej", wykazał on dużą orientację dotyczącą "przepuszczania" towaru handlowego przez swoją firmę. Bezspornym w sprawie jest fakt, że miał on świadomość, iż towar kupowany przez różne firmy fizycznie dostarczany jest w rzeczywistości pod ten sam adres. Prezes spółki wskazywał też, że nie interesowało go miejsce dostawy towaru, nie zawierał z klientami umów pisemnych, do klientów podchodził indywidualnie, nie interesowali go kontrahenci krajowi bo "musiał zapłacić VAT". M. J. w zakresie współpracy z właścicielem J. i W. C. - J. W., oparł się jedynie na tym, że kontrahent płacił i odbierał towar, nigdy nie odwiedził firm swego głównego kontrahenta, pomimo że to na jego rzecz miał wykonać ponad 68% całej wykazanej sprzedaży. W opinii organu poprzestanie tylko na kontaktach i spotkaniach krajowych ze swym głównym klientem bez choćby jednorazowego pobytu w jego firmach celem zweryfikowania wiarygodności klienta, świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności tym bardziej, że towar, pomimo wystawiania faktur na różne firmy, miał być dostarczany pod jeden i ten sam adres. Wskazano, że chęć osiągnięcia korzyści - w sytuacji dokonywania odliczenia podatku naliczonego - nie jest okolicznością modyfikującą oraz usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Samo sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym nie jest wystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych przez organ okolicznościach. Sposób działania spółki wskazuje, że wiedziała ona lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje związane były z nadużyciem w podatku VAT popełnionym przez wystawcę, którego nazwa widnieje na spornych fakturach VAT (B. , G. G., H., M.. W interesie strony leżało podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Sposobu przeprowadzania transakcji, wynikających ze spornych faktur, nie można uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można oczekiwać od podmiotu doświadczonego w branży kawowej funkcjonującego na rynku od 2013 r. M. J., jako osoba zajmująca się sprawami spółki, mając świadomość zagrożenia nieprawidłowości, nie dochował należytej staranności, a jego udział w czynnościach miał na celu obejście przepisów VAT. Spółka nie zawierała z kontrahentami żadnych pisemnych umów, nie poszukiwała alternatywnych dostawców krajowych. Strona dokonywała transakcji bez ryzyka handlowego, stosując rozliczenia głównie w formie przedpłat, nie zatrudniała pracowników, obracała dużymi partiami towaru. Organ I instancji przytoczył regulację art. 194 § 1 o.p. i podkreślił niestwierdzenie w toku postępowania dowodów mogących podważyć ustalenia zawarte w decyzjach, protokółach z czynności sprawdzających, informacjach SCAC, informacjach przekazanych przez inne organy - dotyczących podmiotów znajdujących się na wcześniejszym bądź późniejszym etapie łańcucha transakcji. Wobec ustalonych okoliczności, w decyzji zakwestionowano prawo podatniczki do odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w badanym okresie rozliczeniowym, przez G. G., M., H., B.. Podniesiono, że w zakresie faktur wystawionych na rzecz J. i W. C. nie doszło do powstania obowiązku podatkowego i nie wystąpiła WDT, gdyż faktury te nie dokumentują wykonania przez podatniczkę czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., zatem wartości netto wykazane w tych fakturach nie powinny zostać ujęte w ewidencji i deklaracjach podatkowych. W konsekwencji stwierdzono, że prowadzone przez podatniczkę rejestry zakupu VAT oraz rejestry sprzedaży w zakresie WDT za okresy od lipca do października 2016 r. były nierzetelne i nie stanowiły dowodu w sprawie. Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 24 marca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powołując się na przepisy ustawy u.p.t.u. i ustawy o.p. Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy przywołał okoliczności świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Stwierdzono m. in., że na bieg terminu przedawnienia miała wpływ okoliczność doręczenia 27 czerwca 2020 r. zarządzenia zabezpieczającego, które spowodowało od tego momentu do 14 stycznia 2021 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia, niezależnie od okoliczności, że uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 14 października 2020 r. (pierwotną decyzję podatkową). Wskazano przy tym na konieczność odróżnienia regulacji z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 4 o.p. Zauważono ponadto, że na skutek wydania 15 lutego 2021 r. decyzji organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 o.p. i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 o.p. został unicestwiony. Organ odwoławczy dodał, że doręczenie pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia miało miejsce 10 grudnia 2021 r. Odnośnie do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia dochodzenia wskazano, że w sytuacji działań dowodowych, które utwierdziły organ w podejrzeniu popełnienie przestępstwa karnego skarbowego, jest on nieuzasadniony. Wskazano ponadto, że według informacji zawartej w piśmie organu I instancji z 27 stycznia 2022 r., akta postępowania o sygnaturze RKS [...], 29 grudnia 2021 r. zostały przesłane do Prokuratury Krajowej [...] celem połączenia do śledztwa prowadzonego przez tamtejszą jednostkę prokuratury. Organ stwierdził, że wobec braku stwierdzenia przedawnienia i braku przejawów instrumentalności we wszczęciu postępowania przygotowawczego jest uprawniony do procedowania. Uzasadniając decyzję, powołano i wyjaśniono treść przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także przepisy Dyrektywy 112. Wskazano, że w sytuacji gdy podatnik uczestniczy w oszustwie podatkowym i z racji tego wykazuje następnie podatek naliczony do odliczenia, to nie jest on uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa ta jest zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112. Skoro podatnik uczestniczył w oszustwie/ nadużyciu podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Jeśli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazano, że konieczne jest ustalenie, czy podatnik będący odbiorcą faktury, w chwili zawierania i realizowania transakcji, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wiąże się ona z przestępstwem popełnionym przez dostawcę i czy podjął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zebrano dowody potwierdzające wystąpienie w badanym okresie karuzeli podatkowej. Organ szczegółowo omówił zgromadzony materiał dowodowy. W odniesieniu do J. i W. C., tj. kontrahentów, na rzecz których podatniczka wystawiała faktury, wskazano, że towar zawsze był, także w przypadku faktur wystawionych na W. C., przewożony na teren [...], do odbiorcy J.. Ten ostatni podmiot wykazał jako transakcje sprzedaży dostawy wyłącznie na rzecz krajowych firm: J. i S.. Zauważono, że zeznania prezesa J. i W. C. - J. W. są niewiarygodne w części dotyczącej dokonywania przez J. dostaw do [...], pozostają bowiem w sprzeczności z informacjami/ dokumentami pozyskanymi od zagranicznej administracji podatkowej, a także z CMR i informacjami od dokonujących przewozu. Stwierdzono, że ocena tych zeznań przez organ I instancji jest prawidłowa. Ponadto zauważono, że pozostają one w rozbieżności z zeznaniami strony w zakresie miejsca spotkania z M. J., przy czym kwestia ta nie dotyczyła nawiązania relacji biznesowych dla pojedynczej drobnej transakcji, lecz wielokrotnych sprzedaży o wysokich wartościach. W odniesieniu do J. i S. zgodzono się z oceną organu I instancji, że firmy te funkcjonowały w łańcuchach transakcji jako znikający podatnicy. Wskazano, że posiadają one status nieaktywnych firm, z uwagi na wyrejestrowanie ich przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt. 2 u.p.t.u. - ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto J. nigdy nie złożyła żadnych zeznań rocznych ani deklaracji podatkowych, a pod adresem wskazanym jako siedziba, brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Natomiast S. nie prowadzi działalności ani pod adresem siedziby, ani w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Za III kwartał 2016 r. złożono "deklaracje zerowe" z uwagi na brak kontaktów z firmą i nieotrzymanie przez biuro dokumentów, natomiast w rejestrach zakupu VAT za I i II kwartał 2016 r. brak jest zapisów dotyczących transakcji z firmą J.. Organ obszernie omówił również materiał dowodowy w zakresie podmiotów będących bezpośrednimi wystawcami faktur na rzecz M.-E., a także podmiotów na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Organ zauważył, że strona w odwołaniu nie kwestionował przebiegu transakcji w ramach ustalonego łańcucha podmiotów, nie podważyła też ustaleń dotyczących uczestników obrotu. W przekonaniu organu dowody zgromadzone w sprawie wykazały, że strona uczestniczyła w okresie objętym postępowaniem w siedmiu łańcuchach transakcji. Ustalono, że we wszystkich przypadkach, M.- E. na terenie kraju była ostatnim z nabywców towaru od krajowego dostawcy i dokonywała odliczenia podatku naliczonego powstałego na tle otrzymanych faktur zakupu (łącznie [...] zł). Podatniczka też we wszystkich łańcuchach była dostawcą kawy w ramach WDT, w ramach których korzystała z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Unijnymi odbiorcami towaru były wyłącznie dwie firmy: J. ([...]) oraz W. C. ([...]). W czterech łańcuchach transakcji wyłącznym nabywcą towaru była firma J., natomiast w trzech jako pierwszy unijny odbiorca występowała firma W. C., która dokonywała WNT do J.. Postępowanie wykazało też, że w każdym z łańcuchów transakcji karuzelowych występował (oprócz powyżej wskazanych firm S. i J.) podmiot pełniący rolę znikającego podatnika: P., BB, E., T., K., M.-I.. Z kolei bezpośredni dostawcy do strony działali w łańcuchach transakcji w roli buforów (H. , G. G., M., B.. W łańcuchach transakcji stosowano praktykę wystawiania faktur na podmioty pośredniczące pomiędzy pierwszymi występującymi w badanych łańcuchach transakcji a buforami bezpośrednio sporządzającymi faktury na podatniczkę. Firmami takimi były podmioty E., T., H.. Ponadto - w roli wydłużającego łańcuch bufora występowały też firmy: M. S. i Q. . W ujawnionych łańcuchach stwierdzono powtarzające się podmioty: P., E., T., H. - w trzech karuzelach podatkowych, M. - w dwóch łańcuchach, K., M. S. oraz B. - w dwóch układach. Zauważono, że w aktach sprawy nie stwierdzono dowodów mogących podważyć opisane w decyzji ustalenia i takich nie przedstawiła też strona. Organ odwoławczy stwierdził, że jest niewiarygodne, aby tego rodzaju stan faktyczny był przypadkowy, a podatniczka mogła być tych prawidłowości nieświadoma. W zakresie zmian miejsca załadunku zalecanych przez M. J. organ wskazał, że rzekoma troska o zachowanie tajemnicy handlowej nie może usprawiedliwiać podawania fałszywych informacji na dokumentach przewozowych, których rola dla dokumentowania wywozu towaru poza terytorium kraju na inne terytorium U. E., jest wprost określona w przepisach u.p.t.u. Zdaniem organu miał on pełną świadomość tego, że owy dokument ma istotne podatkowe znaczenie i pomimo tego zdecydował się umieścić na nim nieprawdziwą informację. Jego zeznania świadczą o tym, że w rzeczywistości chciał zatrzeć ślady naruszeń przepisów podatkowych. Organ wskazał, że nieprawdopodobne jest, aby J. W., stały uczestnik wszystkich zdiagnozowanych karuzeli, stały odbiorca kawy w tych karuzelach przewożonej, stały jej zbywca do kraju, nie miał wiedzy o krajowych podmiotach działających w ramach procederu. Zdaniem organu nieuzasadnione są wywody strony o niewystarczającym wyjaśnieniu i o wątpliwościach w zakresie wywozu (jego trasy) towaru poza terytorium kraju. Ustalono bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że towar nie był pobierany z S., lecz z lokalizacji wynikających ze zleceń transportowych. Potwierdził to też M. J., przyznając, że nakazywał na dokumentach CMR podawać nieprawdziwą informację, czyli wpisywać S. jako miejscowość załadunku. Wskazano również na okoliczność, że wystawienie faktury następowało w przeciągu dnia, kliku dni od faktury poprzednika w łańcuch. Podobnie błyskawicznie następowały przelewy środków pieniężnych przy zastosowaniu przedpłat nabywców, które pozwoliły finansować wcześniejsze zakupy bądź też rozbijano płatności na transze. Wskazano, że marże zastosowane w transakcjach - tym samym towarem sprzedawanym w takich samych ilościach i w minimalnych odstępach czasu - pozwoliły zbudować u buforów i brokera wartość towaru i podatku naliczonego, która pozwoliła wytworzyć korzystną kwotę podatku naliczonego do zwrotu, a także cenę konkurencyjną w stosunku do rynkowych. Przyznał to J. W., stwierdzając, że w 2016 r. na transakcji wielkości około 24 ton kawy ceny były niższe o około 12-15 tysięcy od przeciętnych, jakie były na rynku. Wskazano, że te ustalenia potwierdzają karuzelowy charakter obrotu ujmowanego na fakturach. Organ zauważył, że zeznania M. J. potwierdziły, że był on co najmniej bardzo niestaranny, prowadząc interesy z podmiotami występującymi jako dostawcy i odbiorcy kawy, a współpraca ta dotyczyła transakcji hurtowych, o dużej wartości. W warunkach rynkowych, podejmując ryzyko związane z handlem, przedsiębiorcy zabezpieczali się umowami pisemnymi i sprawdzali kontrahentów, pragnąc uniknąć oszustw. Natomiast podatniczka nawiązywała kontakty, kierując się intuicją, przez internet, telefon, dokument WZ. Prezesowi całkowicie obojętne było, gdzie wcześniej i gdzie później trafiał towar, kontrahenci krajowi nie interesowali go, a w zakresie nabywców unijnych wystarczało mu, że mu płacą. Podobna niedbałość w milionowych transakcjach jest nieprawdopodobna. Przedmiotem zainteresowania podatniczki było uniknięcie konsekwencji w razie sprawdzania przez organy podatkowe jej postępowania, a nie wyeliminowanie nieuczciwych kontrahentów. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza tezę o uczestniczeniu podatniczki w karuzeli podatkowej i niedochowaniu przez nią minimalnej staranności w transakcjach. W sytuacji udowodnienia podejmowania przez podatniczkę działań w ramach karuzeli podatkowej, niezbędnym było stwierdzenie nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży w części, w której dokonywano w nich zapisów z faktur wystawianych w ramach tych nierzetelnych transakcji. W skardze z dnia 10 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 70 § 1 o.p poprzez błędne uznanie, że określone decyzją kwoty zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z końcem 2021 r., podczas gdy do tego przedawnienia doszło, 2) naruszenie art. 70 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy spółka nie została zawiadomiona, 3) naruszenie art. 70 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego doszło, 4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o wydane zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o to zabezpieczenie i uchylono dokonane czynności, 5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia, 6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprzedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, 7) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP polegające na wyciągnięciu korzystnych konsekwencji dla państwa w postaci wydłużenia okresu dochodzenia wykonania obowiązku w przypadku naruszenia prawa przez organy administracji, 8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo konieczności jej uchylenia i umorzenia, wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące lipiec - październik 2016 r., 9) naruszenie art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1) poprzez ich niezastosowanie, 10) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 11) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur, 12) naruszenie art. 120 o.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, 13) naruszenie art. 121 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, wyciąganie niewłaściwych wniosków na podstawie dowodów, które do nich nie uprawniają, co podważa zaufanie do organu, 14) naruszenie art. 122 o.p. poprzez posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przyjętą na początku postępowania tezę, jakoby spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, których dopuścili się kontrahenci, 15) naruszenie art. 124 o.p. poprzez niewskazanie, jakich ustawowych przesłanek spółka nie dopełniła, że pozbawiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, 16) naruszenie art. 125 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez ponad 5 lat, 17) naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zebranie i uwzględnienie materiału dowodowego, który bezpodstawnie organ wiąże z funkcjonowaniem skarżącej spółki, poprzez błędną ocenę, że spółka świadomie nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, a także poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, 18) naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 19) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji oraz nierozpoznanie istoty sprawy i brak uzasadnienia odnoszącego się do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a także błędne ustalenia dotyczące uczestnictwa spółki w karuzeli podatkowej, zakresu jej odpowiedzialności oraz świadomości jej uczestnictwa. W motywach skargi podkreślono, że nie sposób jednak pogodzić się z faktem, iż działania organu ograniczyły się do blankietowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na 3 tygodnie przed terminem przedawnienia zobowiązania. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie odniósł się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu od decyzji dotyczących faktu, iż ustalenia postępowania kontrolnego znane były dużo wcześniej i zostały skonkretyzowane w protokole badania ksiąg z 3 czerwca 2020 r. (ponad 18 miesięcy wcześniej), a następnie w decyzji organu I instancji nr [...] października 2020 r. Wielkość uszczuplenia, które bezpodstawnie zarzuca się skarżącej, była więc znana organowi prawie 2 lata przed upływem terminu przedawnienia, a mimo to nie wszczęto postępowania karnego skarbowego. Podniesiono, że organ nie dokonał żadnych czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym, nie przedstawiono stronie żadnych zarzutów. Działanie organu w przedmiotowym zakresie ograniczyło się do przekazania akt sprawy w dniu 29 grudnia 2021 r. celem połączenia do Wydziału Zamiejscowego Prokuratury Krajowej [...] W decyzji nie można doszukać się uzasadnienia dla tak instrumentalnego wszczęcia postępowania w trybie przepisów k.k.s., pomimo czynionego zarzutu w odwołaniu. Nie przedstawiono też żadnej chronologii czynności procesowych - a takowych nie było i nadal nie ma. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która nie wyjaśnia kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Organ poprzestał jedynie na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na wskazaniu, że strona została o tym fakcie zawiadomiona w sposób przewidziany w art. 70c o.p. Zdaniem strony organ, dysponując ustaleniami, które uzasadniały w jego ocenie wszczęcie postępowania już w roku 2020, tkwił w przekonaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, potem przerwania jego biegu z innych przyczyn. Nie sposób bowiem inaczej uzasadnić wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na miesiąc przed upływem terminu biegu przedawnienia. Zdaniem skarżącej organ nie wskazał, za pomocą jakich dostępnych metod spółka miałaby wejść w posiadanie wiedzy na temat kontrahentów na wcześniejszym etapie dostaw, pomimo podważenia nieświadomości skarżącej w tym zakresie. Nie jest intencją spółki przerzucanie odpowiedzialności na organy państwa za nieprawidłowe działania podmiotów, które zdaniem organu działają w łańcuchu karuzelowym. Tym niemniej, skarżąca podniosła, że wiedzę o łańcuchu powiązań na wcześniejszym etapie transakcji powzięła od organu. Przykładowo wskazano, że organ nie wyjaśnił, skąd skarżąca miała powziąć wiedzę, że towar, który jest przedmiotem WDT wraca do kraju. Towar opuścił terytorium kraju, a to stanowiło podstawę do zastosowania zerowej stawki WDT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 maja 2022 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Podczas rozprawy dnia 18 listopada 2022 r. Sąd wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uzupełnienia odpowiedzi na skargę i wskazania, jakie czynności procesowe zostały podjęte wobec skarżącej w śledztwie prowadzonym, przez Prokuraturę Krajową [...] do której przesłane zostały akta sprawy karno-skarbowej o nr RKS [...] Pismem z 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił odpowiedź na skargę poprzez przekazanie wyjaśnień z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji [...] dotyczące czynności podjętych w sprawie nr [...] We wskazanym piśmie poinformowano, że wspomniane postępowanie zostało połączone ze sprawą [...] z uwagi na to, że oba śledztwa dotyczyły działalności tego samego podmiotu – skarżącej. Wskazano, że w toku śledztwa wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. J.. Z udziałem podejrzanego wykonano stosowne czynności procesowe, a obecnie planowane jest skierowanie do dnia 30 grudnia 2022 r. przeciwko M. J. aktu oskarżenia. Jednocześnie Prokuratura poinformowała, że w toku postępowań prowadzonych pod pierwotną sygn. akt [...] sukcesywnie wyłączano materiały dotyczące poszczególnych osób biorących udział w karuzeli podatkowej objętej śledztwem i kierowano wobec nich akty oskarżenia. Pierwszy z aktów oskarżenia został skierowany w sprawie [...] r. do Sądu Okręgowego [...] a postępowanie sądowe w tej sprawie jest prowadzone pod sygn. [...] Kolejny akt oskarżenia wobec osób uczestniczących w karuzeli podatkowej skierowano do Sądu Okręgowego [...] w sprawie [...] i postępowanie sądowe w tej sprawie jest prowadzone pod sygn. akt [...] Akt oskarżenia do Sadu Okręgowego [...] skierowano również w oparciu o materiały zarejestrowane pod sygn. akt [...] Sprawa prowadzona była pod sygn. akt [...] W sprawie tej zapadł nieprawomocny wyrok skazujący. Wobec kolejnych osób uczestniczących w karuzeli podatkowej objętej pierwotnie śledztwem [...] wyłączono materiały, które zarejestrowano pod sygn. akt [...] W tej sprawie skierowano do Sadu Okręgowego [...] akt oskarżenia, a postępowanie sądowe w tej sprawie jest w toku. Kolejny akt oskarżenia w sprawie [...] skierowano do Sądu Okręgowego [...] Postępowanie sądowe w tej sprawie w wyniku przekazania sprawy zgodnie z właściwością prowadzone jest przed Sadem Okręgowym [...] Przed skierowaniem ostatniego z wymienionych aktów oskarżenia z akt sprawy [...] wyłączono materiały celem kontynuowania postępowania wobec innych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej objętej śledztwem, zaś postępowanie to prowadzono pod sygn. [...] Wskazano, że już na etapie śledztwa prowadzonego w sprawie [...] objęto transakcje z udziałem podmiotu reprezentowanego przez M.. J., tj. M. sp. z o.o. Prokuratura w załączeniu przesłała kopie aktów oskarżenia i nieprawomocnego wyroku skazującego w jednej ze spraw, o których mowa powyżej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do powyższego pisma Prokuratury wskazał, że przekazane informacje jednoznacznie wskazują na faktyczne prowadzenie śledztw, a także na zamiar doprowadzenia do skazania prezesa zarządu skarżącej spółki w sprawie karnej. Wskazano, że wobec zgromadzenia dowodów i podjęcia w oparciu o nie ustaleń o działaniu strony w łańcuchach transakcji karuzelowych, wobec spełnienia przesłanek materialnych i formalnych do wszczęcia postępowania w trybie karnym skarbowym oraz mając na uwadze toczące się śledztwa dotyczące zarówno skarżącego, jak i innych podmiotów/ osób uczestniczących w karuzelach podatkowych, zarzuty skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego są całkowicie nieuzasadnione. Wobec powyższego podtrzymano stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podczas rozprawy dnia 21 kwietnia 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z pisma Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego z dnia 22 grudnia 2022 r. oraz załączników wymienionych w tym piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2016 r., powołanych na wstępie 9 faktur wystawionych przez podmioty: [...] E. T., M. Ł. Z., B. B. O., H. G. B. M., dokumentujących zakup kawy. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (sprzedaż kawy) na rzecz zagranicznej firmy J. . oraz rzecz zagranicznej firmy W. C. [...] Zdaniem organów podatkowych skarżąca, jej bezpośredni kontrahenci krajowi oraz ww. spółki (zagraniczne), a także pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka uczestniczyła w badanym okresie w 7 łańcuchach, w których towar, po dokonaniu nim obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami, buforami, spółką jako brokerem dokonującym WDT, spółkami unijnymi, ponownie powrócił do kraju. Kawa występująca w łańcuchach, ostatecznie wracała do kraju i ponownie uczestniczyła w kolejnych transakcjach, które prowadziły do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uczestnicy transakcji wystawiali faktury i dokonywali płatności przelewami bankowymi w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. W ocenie organów kawa była przedmiotem zaplanowanego wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami krajowymi i posiadającymi siedziby na terenie UE, których właścicielem był obywatel [...]. Kwestionowane transakcje i związane z nimi działania podmiotów, były elementem utworzonego "łańcucha firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej". Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w kontekście zawartych w skardze zarzutów art. 70 § 4 o.p. oraz 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 o.p (dotyczących zobowiązania w VAT w okresie lipiec-wrzesień 2016 r.), a ponadto w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (dotyczącego także zobowiązania w VAT za październik 2016 r.). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei art. 70 § 6 pkt 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżąca stwierdziła, że doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto –w jej ocenie- organy błędnie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o wydane zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, w której zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o to zabezpieczenie i uchylono dokonane czynności. W uzasadnieniu skargi skarżąca akcentowała szerokie rozumienie czynności egzekucyjnych, odwołując się m.in. do stanowiska NSA zajętego w uchwałach wydanych w sprawach o sygn. akt I FPS 5/17 i I FPS 8/13. W kontekście tych zarzutów przypomnieć należy, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. wydał zarządzenia zabezpieczające w zakresie podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r., a w dniu 23 czerwca 2020 r. zawiadomił o zabezpieczeniu wierzytelności (doręczone w dniu 27czerwca 2020 r.) . W dniu 15 stycznia 2021 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań podatkowych za wskazany okres, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w efekcie przerwanie biegu przedawnienia od tego dnia, stosownie do art. 70 § 4 o.p.. Organy podatkowe obu instancji podkreślały, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. (na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczającego), trwało do dnia 14 stycznia 2021 r. (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Organ odwoławczy wskazując na skutki wydania decyzji kasacyjnej w dniu 15 lutego 2021 r. (uchylającą pierwotną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 14 października 2020 r.), jednocześnie zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia regulacji z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 4 o.p. W szczególności organ II instancji podkreślił, że na skutek wydania 15 lutego 2021 r. decyzji organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 o.p. i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 o.p. został unicestwiony. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. W powołanej przez skarżącą uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 3/18) stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2014 r. (I FPS 5/17) Sąd ten uznał, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Odnosząc się w uzasadnieniu tej uchwały do stanowiska składu tego Sądu przedstawiającego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne i wskazującego na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, NSA zauważył, że wątpliwości te dotyczą m.in. tego, czy argumentację i stanowisko wyrażone w uchwale wydanej w sprawie I FPS 8/13 można także odnieść do sytuacji, w której umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w uchwale I FPS 8/13 nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 5/17 NSA stwierdził m.in., że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. NSA zwrócił uwagę, że przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Zdaniem NSA charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. NSA stwierdził ponadto, że przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do tej spornej kwestii Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że między skarżącą a organami podatkowymi nie ma sporu co do skutków wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Sporne jest natomiast zagadnienie, czy skutek ten odnieść należy także do sytuacji, w której najpierw bieg terminu przedawnienia został zawieszony w wyniku doręczenia zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności, a dokonane później zajęcie egzekucyjne nastąpiło w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego, powodując skutek z art. 70 § 4 o.p.. Taki pogląd prezentuje skarżąca uznając, że uchylenie pierwotnej decyzji organu niweczy także skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów, według którego dokonanie zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi środka egzekucyjnego, a zatem nie wywołuje skutku przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że nie ma podstaw do utożsamiania skutków określonych w art. 70 § 4 o.p. dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego z dokonaniem zajęcia zabezpieczającego w przypadku, gdy nie przekształciło się ono w zajęcie egzekucyjne. Podkreśla się przy tym, art. 70 § 4 o.p. reguluje daleko idący skutek przerwania biegu terminu przedawnienia i dla dokonania analogii w skutkach przy zastosowaniu zajęcia zabezpieczającego, brzmienie przepisu jest niewystarczające (wyrok NSA z 1 października 2020 r., I FSK 41/18; wyrok NSA z 9 listopada 2017 r., I FSK 150/16; wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., III SA/Wa 469/21). Odnosząc się do argumentacji skarżącej dodatkowo wskazać należy, że w judykaturze nie budzi już wątpliwości pogląd, zgodnie z którym, jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego jest wynikiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to dla spełnienia warunków przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 4 o.p., konieczne i wystarczające jest powiadomienie podatnika o zajęciu zabezpieczającym. Jeżeli przekształci się ono w zajęcie egzekucyjne, wywołuje to z mocy prawa skutki przerwy biegu terminu przedawnienia. Tym samym, powiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, należy wiązać z czynnością powiadomienia o zajęciu zabezpieczającym (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Łd [...]). W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że uchylenie w dniu 15 lutego 2021 r. przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji organu I instancji z 14 października 2020 r. unicestwiło materialnoprawne skutki przerwy biegu terminu przedawnienia, powstałej na podstawie art. 70 § 4 o.p., nie niweczy natomiast skutków uprzedniego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Przystępując do oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...] W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Bezsporne w sprawie jest w dniu 22 listopada 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2016 r., złożonych przez skarżącą, co spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku VAT za okres od lipca do września 2016 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych za październik 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Stosowne zawiadomienie z 24 listopada 2021 r. w trybie art. 70c o.p. doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 10 grudnia 2021 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca zarzuciła organom brak przedstawienia uzasadnienia dla tak – w jej ocenie - instrumentalnego wszczęcia postępowania w trybie przepisów k.k.s.. Zdaniem skarżącej nie przedstawiono też żadnej chronologii czynności procesowych, których nie było i nadal nie ma. Skarżąca zaznaczyła, że organ poprzestał jedynie na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na wskazaniu, że strona została o tym fakcie zawiadomiona w sposób przewidziany w art. 70c o.p. Według skarżącej, dysponując ustaleniami, które uzasadniały w jego ocenie wszczęcie postępowania już w roku 2020, tkwił w przekonaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, potem przerwania jego biegu z innych przyczyn. Nie sposób bowiem inaczej uzasadnić wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na miesiąc przed upływem terminu biegu przedawnienia. Podzielając w części tę ocenę skarżącej, przede wszystkim w zakresie nie wyjaśnienia przez organ odwoławczy jakie czynności zmierzające do ustalenia odpowiedzialności karnej zostały podjęte w postępowaniu karnoskarbowym, Sąd zobowiązał organ II instancji do uzupełnienia odpowiedzi na skargę i wskazania, jakie czynności procesowe zostały podjęte wobec skarżącej w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową [...] do której przesłane zostały akta sprawy karno-skarbowej o nr [...] (protokół z rozprawy dnia 18 listopada 2022 r. – [...]). Pismem z 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił odpowiedź na skargę poprzez przekazanie wyjaśnień z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji [...] dotyczące czynności podjętych w sprawie nr [...] We wskazanym piśmie poinformowano, że postępowanie to zostało połączone ze sprawą [...] z uwagi na to, że oba śledztwa dotyczyły działalności tego samego podmiotu – skarżącej. Wskazano, że w toku śledztwa wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. J.. Z udziałem podejrzanego wykonano stosowne czynności procesowe i planowane jest skierowanie przeciwko M. J. aktu oskarżenia. Jednocześnie Prokuratura poinformowała, że w toku postępowań prowadzonych pod pierwotną sygn. akt [...] sukcesywnie wyłączano materiały dotyczące poszczególnych osób biorących udział w karuzeli podatkowej objętej śledztwem i kierowano wobec nich akty oskarżenia. Pierwszy z aktów oskarżenia został skierowany w sprawie [...] r. do Sądu Okręgowego [...] a postępowanie sądowe w tej sprawie jest prowadzone pod sygn. [...] Kolejny akt oskarżenia wobec osób uczestniczących w karuzeli podatkowej skierowano do Sądu Okręgowego [...] w sprawie [...] i postępowanie sądowe w tej sprawie jest prowadzone pod sygn. akt [...] Akt oskarżenia do Sadu Okręgowego [...] skierowano również w oparciu o materiały zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Sprawa prowadzona była pod sygn. akt [...] W sprawie tej zapadł nieprawomocny wyrok skazujący. Wobec kolejnych osób uczestniczących w karuzeli podatkowej objętej pierwotnie śledztwem [...] wyłączono materiały, które zarejestrowano pod sygn. akt [...] W tej sprawie skierowano do Sadu Okręgowego [...] akt oskarżenia, a postępowanie sądowe w tej sprawie jest w toku. Kolejny akt oskarżenia w sprawie [...] skierowano do Sądu Okręgowego [...] Postępowanie sądowe w tej sprawie w wyniku przekazania sprawy zgodnie z właściwością prowadzone jest przed Sadem Okręgowym [...] Przed skierowaniem ostatniego z wymienionych aktów oskarżenia z akt sprawy [...] wyłączono materiały celem kontynuowania postępowania wobec innych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej objętej śledztwem, zaś postępowanie to prowadzono pod sygn. [...] Wskazano, że już na etapie śledztwa prowadzonego w sprawie [...] objęto transakcje z udziałem podmiotu reprezentowanego przez M. J. , tj. M. sp. z o.o. Prokuratura w załączeniu przesłała kopie aktów oskarżenia i nieprawomocnego wyroku skazującego w jednej ze spraw, o których mowa powyżej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do powyższego pisma Prokuratury wskazał, że przekazane informacje jednoznacznie wskazują na faktyczne prowadzenie śledztw, a także na zamiar doprowadzenia do skazania prezesa zarządu skarżącej spółki w sprawie karnej. Wskazano, że wobec zgromadzenia dowodów i podjęcia w oparciu o nie ustaleń o działaniu strony w łańcuchach transakcji karuzelowych, wobec spełnienia przesłanek materialnych i formalnych do wszczęcia postępowania w trybie karnym skarbowym oraz mając na uwadze toczące się śledztwa dotyczące zarówno skarżącego, jak i innych podmiotów/ osób uczestniczących w karuzelach podatkowych, zarzuty skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego są całkowicie nieuzasadnione. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zresztą skarżąca nie kwestionowała samego faktu istnienia łańcuchów transakcji. W skardze skarżąca zarzuciła przede wszystkim błędna ocenę dowodów w zakresie, w jakim organy uznały skarżącą spółkę za uczestnika karuzeli podatkowej oraz świadomości uczestnictwa jej w tym mechanizmie. Skarżąca podkreśla przede wszystkim okoliczność dokonania faktycznych transakcji, którym towarzyszyły dostawy towarów w ilości wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach, co świadczy – jej zdaniem – o spełnieniu przesłanki formalnej i materialnej do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącej spółki w warunkach tzw. "dobrej wiary", a ponadto świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, Sąd zwraca uwagę, że przypadku ujawnienia przez organy podatkowe mechanizmu oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, istotne jest szczegółowe przedstawienie tego mechanizmu na tle konkretnych okoliczności faktycznych, w tym scharakteryzowanie biorących w niej udział podmiotów i ich roli w łańcuchu transakcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zauważa się także, że odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, może dawać złudne wrażenie poprawności działania. Tymczasem do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne jest badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe opierają się w części na dowodach z dokumentów pozyskanych z innych postępowań podatkowych, nie dotyczących bezpośrednio podatnika. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza żadnych przepisów prawa. Pogląd ten znajduje oparcie w powołanych już wyżej art. 180 i art. 181 § 1 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 o.p; wyrok NSA z 4 lutego 2022 r., I FSK 810/19, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Dla oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji na poprzednich etapach, konieczne jest przedstawienie w tym miejscu istoty oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się (np. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19, i powołana tam literatura), że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotą przestępstwa karuzelowego jest też m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (wyrok z NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Mając powyższe na uwadze odwołać się należy do kluczowych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w niniejszej sprawie. Z ustaleń tych wynika m.in., że skarżąca uczestniczyła w badanym okresie w 7 łańcuchach, w których towar, po dokonaniu nim obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami, buforami, spółką jako brokerem dokonującym WDT, spółkami unijnymi, ponownie powrócił do kraju. Schemat tych łańcuchów i uczestniczące w niej podmioty organ odwoławczy przedstawił na stronie [...] zaskarżonej decyzji. Zdaniem organów towar (kawa) występujący w łańcuchach, ostatecznie wracał do kraju i ponownie uczestniczył w kolejnych transakcjach, które prowadziły do wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uczestnicy transakcji wystawiali faktury i dokonywali płatności przelewami bankowymi w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Kawa była przedmiotem zaplanowanego wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami krajowymi i posiadającymi siedziby na terenie UE, których właścicielem był obywatel [...]. Kwestionowane transakcje i związane z nimi działania podmiotów, były elementem utworzonego "łańcucha firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", gdyż towar wracał do kraju, ponownie uczestnicząc w obrocie, a podmioty z krajowe, do których wracał towar, pełniły w karuzeli podatkowej rolę znikającego podatnika - J. i S., także P. występująca na wczesnym etapie łańcuchów transakcji (od 24 listopada 2014 r. podmiot nieaktywny). W odniesieniu do E. i T. kontrole podatkowe wykazały świadome nadużycia podatkowe związane z udziałem w tworzeniu łańcucha fikcyjnych dostawców, wprowadzaniu do obiegu "pustych faktur" oraz udział w oszustwie typu "znikający podatnik" i przyjęciu na siebie tej roli. Natomiast bufory: H. , G. G., M., B. B. O. miały uwiarygodnić transakcje rozliczając je w rejestrach VAT oraz deklaracjach VAT i wykazywały sprzedaż na rzecz brokera. Rolę brokera miał pełnić skarżąca spółka, wykazując zakupy i podatek naliczony, a następnie sporządzając faktury sprzedaży w ramach WDT ze stawką podatkową 0% i realizując w wartości podatku odliczonego korzyść podatkową, wiążącą się też z niezapłaconym podatkiem przez znikających podatników, czemu towarzyszyły również odpowiednio obniżone przez podmioty pośredniczące ceny towaru. Skarżąca dokonywała WDT na rzecz J. i W. C., których właścicielem był J. W., obywatel [...]. J. deklarowała dostawy do innego państwa członkowskiego, do kraju, do firm J. i S.. W. C. była pierwszym nabywcą w ramach transakcji trójstronnej, a J. drugim - według zagranicznej administracji podatkowej. J. dokonywała przelewów na rzecz J. w tym samym dniu oraz w takich samych bądź bardzo zbliżonych kwotach, jak dokonywane przez J. na rzecz M.. Wskazano, że niewiarygodne są zeznania J. W. z 7 grudnia 2017 r., o sprzedawaniu kawy na rynek zagraniczny i jej nabywaniu od M., A., N.. Dokumenty wystawiono w walucie krajowej [...] pomimo że obrót dotyczył firm mających siedziby w [...] i [...]. Ponadto organ I instancji wskazał odnośnie roli podmiotów w karuzeli podatkowej, że podmioty K. oraz BB pełniły funkcję znikających podatników, rolę bufora przyjął również M. S., a podmiotem wiodącym była zagraniczna spółka J.. W ocenie Sąd zgromadzony w sprawie dowodowy potwierdza wniosek organów, ustalony sposób postępowania świadczy o planowanym i świadomym działaniu osób reprezentujących podmioty biorące udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Sąd zwraca uwagę, że decyzje organów podatkowych wydane wobec innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa, odnieść należy się do spornej między skarżącą a organami kwestii działania skarżącej ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy uznał na podstawie dokonanych ustaleń dotyczących funkcjonowania karuzeli podatkowej, że niewiarygodne jest, aby tego rodzaju stan faktyczny był przypadkowy, a podatnik mógł być tych nieprawidłowości nieświadomy (s. 67-68 dec. II inst.). Sąd zauważa, że organy twierdząc, iż skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej, jednocześnie uznały, że zachodzą w sprawie przesłanki do badania, czy przy zawieraniu spornych transakcji skarżąca spółka działała w warunkach "dobrej wiary". W tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest niespójne i niekonsekwentne. Na konieczność niedopuszczalności wariantowego stanowiska w kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika zwracał już uwagę tut. Sąd, m.in. w wyroku z 12 maja 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 868/21. W wyroku tym, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz wyroku NSA z 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19), tut. Sąd stwierdził m.in., że istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Odnosząc się do spornej kwestii świadomości skarżącej podkreślić należy, że podstawowa trudność w ustaleniu powyższego przez organy polega przede wszystkim na tym, że zazwyczaj nie ma w sprawie tzw. bezpośrednich dowodów, wskazujących na świadomości podatnika w tym zakresie. W takiej sytuacji to na podstawie oceny dowodów pośrednich organy podatkowe muszą wykazać, czy istnieją w danej sprawie przesłanki pozwalające wnioskować o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym. Na tę kwestię także zwracał już uwagę tut. Sąd w wyroku z 25 stycznia 2022 r., I SA/Po 582/21). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych tut. Sąd stwierdził m.in., że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że – co do zasady – organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zakresie miejsca załadunku na dokumentach CMR, a trasami wykazanymi na fakturach za usługę transportową wystawionymi przez R. . Organy ustaliły, że M. J. polecał zamieszczać na dowodach CMR informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Organy słusznie zwróciły także uwagę na ten fragment zeznań M. J. w których zeznał m.in., że właściciel firmy [...] B. O. miał mu powiedzieć, że J. W. polecił mu firmy tzw. "widmo". Firma [...] B. O. zawierała z nimi transakcje handlowe, a później okazało się, że – "[...] tych firm w ogóle nie ma..." ([...] Organy podatkowe nie ustaliły jednak kiedy taka rozmowa miała miejsce, czy przed zawarciem przez skarżącą kwestionowanych transakcji, czy już po wszczęciu postępowania podatkowego. Uznając, że ww. okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia działania skarżącej ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że odmienny pogląd organów podatkowych jest zbyt daleko idący. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny w tym zakresie zarzut naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., opisany w punkcie 17 i 19 petitum skargi. Powyższe uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, albowiem zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny, czy skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych przez organy transakcji i powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (dobra wiara). W tym zakresie prawidłową ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów zawierają zaskarżone decyzje. Zdaniem Sądu istnieją w tej w sprawie przesłanki do twierdzenia, że gdyby skarżąca działała z należytą starannością, to zorientowałaby się, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Przystępując zatem do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy obu instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej i działania w warunkach "dobrej wiary". W tym zakresie istotne okazały się obszerne zeznania M. J. złożone w dniu 27 kwietnia 2018 r. [...] oraz w dniu 9 maja 2018 r. [...] Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z J. W., M. J. zeznał, że J. W. pierwszy z nim się nim skontaktował telefonicznie, spotkali się przed restauracja. Poznał J. W. w roku 2014 lub 2015, około trzech miesięcy przed pierwszą transakcją. Przed tym kontaktem wcześniej już handlował kawą. Głównym powodem nawiązania współpracy był fakt, że J. W. płacił i odbierał towar, współpraca układała się dobrze do 2016 r., nie spotkały go żadne nieprzyjemne sytuacje. To za pośrednictwem J. W. skarżąca spółka nawiązała współpracę z firmą W. , M. J. nie znał nazwiska managera zatrudnionego w tej firmie, nigdy nie był w jej siedzibie. J. W. był u niego w firmie, zawsze grzeczny, opanowany i spokojny w kontaktach bezpośrednich, chętnie zaliczkował towar, miał zaufanie do M. J. [...] M. J. wiedział, że J. W. był współwłaścicielem firmy K.. Towar do tej firmy dostarczał do F. , nigdy nie dostarczał go do B. , to spółka M. ponosiła koszty transportu. Tę firmę weryfikował przez V., nie zawierał umowy na piśmie. K. współpracy skarżącej spółki z tą firmą nastąpił w związku z zaprzestaniem współpracy z K. przez J. W., który założył "[...] swoje działalności" [...] J. W. pytał M. J., czy ten będzie dalej z nim współpracował, po założeniu nowych, własnych firm (J. i W. C.). M. J. nigdy nie był w firmach J. W., to on przyjeżdżał do skarżącego, spotykali się też w [...] i [...]. Transakcji z firmami J. W. były dla niego najbardziej opłacalne i do jego firm sprzedał najwięcej towaru [...] M. J. nie zgadzał się na zorganizowanie transportu przez J. W., sam ponosił koszty transportu. Nie miał kontaktu z managerem firmy J., wiedział, że mieszka w W. i często jeździł do [...] i na [...]. Nigdy nie był w siedzibie firmy J., ani w magazynach tej firmy. M. J. zaprzestał współpracy z J. W. w 2017 r., kiedy ten nie zapłacił mu należności za dostawę kawy. J. W. był winny mu [...] i od tamtej pory nie odbierał telefonów. J. W. tłumaczył sytuację brakiem płynności finansowej. M. J. zaznaczył, że w podobny sposób J. W. zachował się wobec firmy [...] B. O.. Właściciel tej firmy miał powiedzieć M. J., że J. W. polecił mu firmy tzw. "widmo", firma [...] B. O. zawierała z nimi transakcje handlowe, a później okazało się, że – "[...] tych firm w ogóle nie ma..." [...] J. W. kontaktował się z M. J. po wszczęciu wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego, informując, że był kontrolowany przez zagraniczna administrację podatkową i wszystko u niego jest w porządku. Co do okoliczności współpracy z firmą K. , M. J. zeznał, że spotkał się na giełdzie, [...] lub [...] z P. R., który był przedstawicielem handlowym tej firmy. Później skontaktowała się z nim bezpośrednio L. K. informując, że współpraca z P. R. dobiegła końca i prosiła skarżącego o bezpośredni kontakt z tą firmą w przypadku kolejnych transakcji (podał mu numer telefonu i adres e-mail). M. J. stwierdził, że nie handluje z tą firmą od połowy 2017 r., ani też z innymi firmami ze względu na brak zamówień i środków finansowych. Nigdy nie był osobiście w siedzibie te firmy. Według jego wiedzy firma ta nabywała kawę bezpośrednio od producentów. Od firm kierowanych przez A..K. towar zawsze przechodził przez magazyn spółki w S., ale nie zawsze od innych firm, czasami towar "jechał" bezpośrednio do nowego nabywcy. Podczas kontroli podatkowej M. J. dowiedział się, że transakcji ze skarżącą spółką nie wykazuje także firma R., ale P. R. zapewnił go, że nie niego są kontrole na bieżąco i wszystko jest w porządku W przypadku firmy A. w [...], M. J. najpierw nawiązał kontakt z P. R., a potem z A. K., koszty transportu kawy były dzielone mniej więcej po połowie. Firma ta nabywała kawę bezpośrednio od producenta (według jego wiedzy). Kontakt osobisty z A. K. miał dwa razy, za granicą , w sumie trwał około 1 minuty. M. J. nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Co do firmy R. M. J. zeznał, że spotkał się na giełdzie, [...] lub [...] z P. R., nie wiedział kto był właścicielem firmy R. , stwierdził, że to są znane firmy i nikt nie musiał mu ich polecać [...] Nigdy nie był w tej firmie, a kontakt z nią miał wyłącznie telefoniczny, przez P. R.. Odnośnie współpracy z firmą K. w [...] M. J. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy, P. T. (który także reprezentował firmę G. ), którego poznał wcześniej w [...], zaproponował kupno kawy od skarżącej spółki, ale –" [...] bez krajowego VAT..." [...] M. J. znał P. T. i miał do niego zaufanie, był w jego magazynach w B. P.. M. J. zgodził się na tę propozycję i zabronował do sprzedaży herbatę [...] i kawę [...]. Ten towar "miał przejść" przez firmę M., po jego wcześniejszym zakupie w jednej z firm należących do A. K.. M. J. dokonał jednej transakcji zakupu kawy od firmy K. , którą sprzedał dalej do formy W. C.. Nie znał źródła pochodzenia tego towaru [...] Firmę K. reprezentował także J. D., z którym M. J. nie miał kontaktu, ale - jak zeznał - A. K. odradzał mu zawarcie transakcji z J. D., ale nie opamiętał z jakich powodów mu to "odradzał" [...] . Co do firmy M. C. [...]. w [...], M. J. zeznał, że nie był w jej siedzibie, był jedynie na [...]. Osobą decyzyjną w tej firmie był G. W., który był w siedzibie skarżącej spółki w [...] i magazynie w S.. Na życzenie G. W. towar był dostarczany na [...]. M. J. zeznał, że to był jego pierwszy klient, z którym miał nieprzyjemną sytuację, ponieważ przysłał mu fałszywe potwierdzenie przelewu [...] Skarżąca zakończyła działalność w 2018 r., ponieważ spółka [...] zamówiła kawę, ale jej nie odebrała. Skarżąca spółka ponosiła koszty transportu. Jak zeznał M. J., do firmy G.W. podchodził z "dużą rezerwą", nie miał do niego zaufania, który był osobą niesłowną i nie dotrzymywał terminów [...] W przypadku B.J.G. [...] M. J. zeznał, że nawiązał współpracę za pośrednictwem P. T., który chciał od skarżącej spółki – "[...] towar na stawce zero" i w związku z tym, jak zeznał M. J. – " [...] wystawił mi tę firmę B.J.G. [...]. M. J. nie wiedział kto jest właścicielem firmy B.J.G[...] i nie widział tej osoby. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Co do dalszych losów towaru sprzedanego przez skarżącą spółkę do firmy B.J.G. [...]., M. J. zeznał, że domyśla się, że towar ten trafił do [...] B.J.G., czyli do firmy G. Zeznał też, że nie znał osoby o nazwisku K. T. (K. O.), ani jej nie widział, ale wiedział, iż transakcje "aranżował" jej ojciec. Z punktu widzenia analizowanych tu okoliczności istotne w sprawie są zeznania M. J. dotyczące nawiązania współpracy z firmą M., na które trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. M. J. zamówił telefonicznie dostawę kawy, którą odebrał i zapłacił przelewem bankowym. Przed zawarciem dalszych transakcji, skarżący udał się do siedziby firmy M. i na miejscu przekonał się, że informacje przekazane mu dotychczas przez właściciela tej firmy, istotnie różnią się. Okazało się bowiem, że siedziba firmy mieści się w starej cegielni, co było niezgodne z reklamą dostępną w internecie, którą widział wcześniej M. J. (na zdjęciu był ładny biurowiec). Mimo tego, M. J. zawarł z firmą M. dalsze transakcje (łącznie około 5 transakcji nabycia kawy – [...] Przedstawiając z kolei okoliczności transakcji z firmą [...] B. M. M. J. zeznał, że po kontakcie telefonicznym, przedstawiciel tej firmy D. M. przyjechał do siedziby skarżącej spółki, aby zweryfikować kontrahenta. M. J. zaproponował możliwość zawarcia transakcji sprzedaży ze stawką 0% lub 23 % VAT. Firma ta nie kupiła towaru od skarżącej spółki, ponieważ - "nie znalazła klienta" [...] Zeznał ponadto, że nie był w firmie [...] B. M., ale spotkał się z właścicielem tej firmy. W. razy był natomiast w firmie [...] E. T., a pierwszy kontakt z tą firmą nawiązał w [...]. Co do czynności weryfikacyjnych dokonywanych przed zawarciem współpracy M. J. zeznał, że nie polegał na rekomendacjach innych osób, polegał natomiast na własnej intuicji i logice. Sprawdzał V., występował z zapytaniem do urzędów skarbowych, czy są czynnymi podatnikami VAT. Weryfikował kontrahenta, ale nie interesowało go, gdzie kazał on wysłać towar, zawsze wysyłał w miejsce wskazane przez kontrahenta. Nigdy nie zawierał pisemnych umów handlowych, do każdej transakcji podchodził indywidualnie. Do kontrahentów zagranicznych podchodził z większą rezerwą, a kontrahenci krajowi (transakcje ze stawką 23 % VAT) specjalnie go nie interesowali, skoro musiał zapłacić podatek VAT [...] Marża przy sprzedaż poza granice kraju, zawsze była nieco wyższa niż przy sprzedaży krajowej, ale nie był w stanie powiedzieć, ile wynosiła w procentach [...] Zawsze sprzedawał kawę z zyskiem (nawet z bardzo małą marżą ), dopiero w 2017 r. sprzedawał kawę taniej, niż ją kupił, aby szybciej odzyskać pieniądze. M. J. stwierdził, że nigdy nie przeprowadził transakcji z osobą, z którą nie miał bezpośredniego kontaktu (za wyjątkiem firmy M.. Nigdy nie podejrzewał, że niektórzy z jego kontrahentów mogli brać udział w karuzeli podatkowej [...] M. J. zeznał, że nie wiedział, że firma K. nie wykazuje nabyć WNT i jest tzw. "znikającym podatnikiem". [...] M. J. zeznał ponadto, że nie wie na czym polega działanie karuzeli podatkowej [...] Zasięgał w tej kwestii informacji u kolegi, pracownika kancelarii prawnej w P. oraz adwokata z tej kancelarii, dowiadując się, że jest skomplikowana sprawa [...] Przy zawieraniu transakcji nic nie wzbudzało jego niepokoju. M. J. kontaktował się z wymienionym z imienia i nazwiska kolegą z kancelarii prawnej w P., który doradził mu zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształcenie spółki, z uwagi na niższy podatek od dywidendy ([...]). Na pytanie pracownika organu, czy podjął kroki, aby ustrzec firmę przed udziałem w karuzeli podatkowej, M. J. zeznał, że konsultował z księgową co ma robić, żeby nikt go "[...] nie szarpał..." ([...]). Zwrócono mu uwagę, że najważniejszy jest CMR, przelew bankowy i sprawdzenie podatnika w V. . Adwokat z kancelarii w P. doradził mu, aby nie korzystał z małych firm transportowych, ale korzystał wyłącznie z dużych poważnych firm transportowych ([...]). M. J. stwierdził, że z dużym zaufaniem podchodził do firm należących do A.. K., nie miał kłopotów z firmami L. , [...] B. M. pod względem rozliczeń finansowych. W ocenie Sądu, analiza powyższych zeznań potwierdza zasadność wniosku organów podatkowych co do działania skarżącej spółki bez zachowania dostatecznej staranności przy zawieraniu transakcji, co spowodowało, że skarżąca stała się faktycznym uczestnikiem zidentyfikowanych przez organy łańcuchów transakcji, przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że M. J. miał własne doświadczenia w relacjach z kontrahentami, które winny wzbudzić jego ostrożność przy zawieraniu transakcji. Dobitnym przykładem jest tutaj opisana wyżej sytuacja nierzetelnego kontrahenta (M. ), co do którego M. J. osobiście przekonał się w jego siedzibie, że dostępne w internecie informacje dotyczące siedziby tej spółki są nieprawdziwe (a mimo to zawarł z tym podmiotem dalsze transakcje). Ponadto sam M. J. wskazywał osoby, którym nie ufał, które w jego ocenie były nierzetelne (G..W.). Sąd zwraca także uwagę na specyficzne wyrażenia, którymi posługiwali się przyszli kontrahenci: kupno od skarżącej spółki, ale –" [...] bez krajowego VAT..."; towar "miał przejść" przez firmę M. " [...] wystawił mi tę firmę B.J.G.". Z powyższych zeznań wynika także, że M. J. dokonywał jedynie podstawowych czynności weryfikacyjnych, dbając jedynie o formalną stronę transakcji, co jak wskazano w powołanym wyżej orzecznictwie, w określonych okolicznościach okazuje się niewystarczające. Ponadto M. J. godził się (choć nie musiał) na podawanie w dokumentacji innych miejsc magazynowania towaru (magazyn w S.), co trafnie akcentowały organy podatkowe. Okoliczności faktyczne tej sprawy jasno wskazują, że intuicja i logika nie zawsze są wystarczające, aby ustrzec się przed zawarciem transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy dla skarżącej kawy, jak i sprzedaż w ramach WDT, zostały zrealizowane w warunkach oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, a skarżąca spółka nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112. W konsekwencji, w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1o.p., 193 § 2o.p. i 193 § 4 o.p. W kontekście zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji WDT Sąd podkreśla, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia przez te organy art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślić tu należy, że jeżeli dostawy towarów nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to takie dostawy nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej stawki podatku 0% (wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19, wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Samo spełnienie warunków formalnych nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowania art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.