I SA/Po 910/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec i kwiecień 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r., znak [...], [...] określił wobec D. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że dnia 3 kwietnia 2014 r. D. K. działający pod firmą M.-H. złożył deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2014 r., w której wykazał wysokość podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia, oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z kolei dnia 7 maja 2014 r. podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której również wykazał wysokość podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia, oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia dnia 24 czerwca 2014 r. przeprowadzona została u D. K. kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. W odniesieniu do stycznia i lutego 2014 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. W związku z dokonanymi ustaleniami, organ I instancji postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.") nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 22 października 2019 r., tj. od dnia wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czyn z art. 76 § 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c o.p. pełnomocnik strony został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowany w dniu 10 grudnia 2019 r. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało instrumentalnego charakteru. Przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie stwierdzono braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), jak również nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki procesowe (art. 17 § 1 k.p.k.). Istotny jest również fakt, że po wszczęciu dochodzenia w sprawie zostały podatnikowi przedstawione zarzuty, a samo postępowanie przeszło w fazę ad personam. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zostało ustalone, że D. K. M.-H., w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2014 r., zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy jego firmą a firmami: M.-M. P. W. (faktura z dnia 20 marca 2014 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dotycząca nabycia 160 szt. smartfonów oraz faktura z dnia 9 kwietnia 2014 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca nabycia 100 szt. [...]) oraz F. Sp. z o.o. (faktura z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca nabycia 30 szt. [...]. Towar wskazany na owych fakturach istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez D. K. do S. ([...]) oraz dostawy krajowej dokonanej przez D. K. do A. Sp. j. P. G., S. P., jednak pochodził z innych źródeł niż wykazane na fakturach. Ustalono również, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że dokonując nabyć od tych firm, uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Przedstawiając przebieg postępowania dowodowego wskazano, że przedmiotem działalności firmy M.-H. D. K. był handel hurtowy artykułami elektronicznymi. W pierwszej kolejności organ omówił łańcuch transakcji kupna - sprzedaży 160 szt. [...]) oraz 100 szt. [...]), tj.: C. Sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - M.-M. P. W. - M.-H. D. K. - S. . W tym zakresie przedstawiono ustalenia dotyczące każdego z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. W odniesieniu do C. Sp. z o.o. wskazano, że do materiału dowodowego włączony został wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 17 grudnia 2015 r., nr [...] wydanej dla C. Sp. z o.o. określającej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie wynikające z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. między innymi na rzecz G. Sp. z o.o. Stwierdzono, że sposób powstania, organizacji i działania C. Sp. z o.o. jest charakterystyczny dla tzw. "znikających podatników" na co wskazują okoliczności: 1) udziały zostały w całości nabyte przez cudzoziemca nieposiadającego obywatelstwa [...] i przebywającego na stałe poza granicami RP, 2) spółka charakteryzuje się: niskim kapitałem zakładowym ([...] zł), krótkim okresem funkcjonowania oraz brakiem zaplecza technicznego, 3) siedziba spółki znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze" przy braku faktycznego kontaktu z zarządem, 4) spółka nie dokonała żadnej sprzedaży dla podmiotu krajowego, gdyż nie dysponowała towarami jak właściciel, a jedynie wystawiała puste faktury między innymi dla G. Sp. z o.o., 5) spółka nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 oraz nie dokonała wpłat podatku VAT. Odnośnie do G. Sp. z o.o. zwrócono uwagę, że do kontroli podatkowej został włączony wyciąg ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 28 września 2016 r., nr [...] wydanej dla G. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz określającej kwoty podatku wynikających z faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., m.in. dla M.-M. P. W.. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz M.-M. P. W. przez G. stwierdzono, że okoliczności wskazują na odwrócony łańcuch płatności przy porównaniu dat płatności tych faktur z płatnościami G. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. Stwierdzono, że G. Sp. z o.o. uczestniczyła w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika" (tj. C. Sp. z o.o.), co jest utożsamiane z tzw. "oszustwem karuzelowym" i pełniła w tym oszustwie rolę bufora, na co wskazują okoliczności: 1) jedyny udziałowiec spółki sprawujący jednocześnie funkcję prezesa zarządu to obcokrajowiec, 2) spółka zatrudniała pracownicę, która nie zajmowała się sprawami spółki, a do jej obowiązków należało wystawianie faktur i przesyłanie ich drogą elektroniczną, co robiła głównie w domu, 3) kapitał zakładowy w wysokości [...] zł jest nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności i wielkości obrotów, 4) nie będąc podmiotem znanym na rynku obrotu elektroniką, nie mając żadnego doświadczenia w branży spółka nie miała żadnych problemów typowych dla podmiotów rozpoczynających działalność (poszukiwanie klientów), 5) działająca bez biura handlowego, bez zatrudnionych handlowców, specjalistów w zakresie szeroko pojętej logistyki, w kontrolowanym okresie wygenerowała wysoki obrót, jednocześnie nie angażując własnych środków pieniężnych, 6) zakup i sprzedaż towarów następowały w tych samych ilościach, praktycznie w tych samych dniach, 7) wszelkie uzgodnienia dokonywane były e-mailowo, 8) w trakcie dokonywanych transakcji towar praktycznie cały czas znajdował się w magazynie spółki D., przesunięć towarów dokonywano jedynie za pomocą dokumentów magazynowych PZ i WZ, 9) trudno w działaniach spółki G. doszukać się elementów typowych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, jak maksymalizacja zysku, ponoszenie ryzyka gospodarczego, budowanie marki, wizerunku firmy, podejmowanie działań marketingowych. Spółka G. realizowała z góry przyjęte założenie, że będzie jedynie kreować fikcyjną rzeczywistość gospodarczą. Dalej przedstawiono ustalenia dotyczące M.-M. P. W.. Wobec tego podmiotu została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 7 czerwca 2018 r., nr [...], [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., określająca kwotę podatku podlegającą wpłacie, wynikającą m.in. z faktury VAT wystawionej dla M.-H. D. K.. Wskazano, że wspomniana decyzja została uchylona decyzją Dyrektora IAS w [...] jednak podkreślono, że w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy nie poddał w wątpliwość ustaleń dokonanych w decyzji organu I instancji w zakresie rzekomego nabycia [...] i ich rzekomej sprzedaży do M.-H. D. K.. Ponownie organ I instancji wydał decyzję w przedmiotowej sprawie dnia 9 lipca 2020 r., nr [...] Wyciąg z powyższych decyzji włączono do akt postępowania podatkowego. Organ I instancji dał wiarę zeznaniom P. L., stwierdzonych protokołem przesłuchania z dnia 16 lutego 2016 r. Mając na uwadze wniosek pełnomocnika podatnika organ zwrócił się do właściwego miejscowo organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie przesłuchania P. W.. Organ podatkowy nie uznał za prawdziwe zeznań tego świadka w zakresie: dokonywania zapłaty po sprawdzeniu towaru (zapłata do G. Sp. z o.o. dokonana została dzień przed odbiorem towaru, dot. [...] r.), weryfikowania nr IMEI telefonów odbieranych przez P. L. i stwierdzenia, że kartony z telefonami były zaplombowane, a także celu zawarcia współpracy z firmą M.-H. D. K. ("Nie mogłem pozwolić sobie na blokadę VAT-u, a nie mogłem go poinformować skąd nabywam telefony"). Stwierdzono, że P. L. przyjeżdżał do magazynu, czekał na swoją kolej i odbierał wcześniej przygotowane telefony, co najwyżej tylko je przeliczając, na co wskazuje protokół przesłuchania świadka P. L.. Odbierany towar znajdował się w otwartych kartonach zbiorczych (tzw. master kartonach), co z kolei potwierdza treść e-maili wysyłanych pomiędzy G. Sp. zo.o., D. Sp. z o.o. a M.-M. P. W.. W odniesieniu do przyczyn skorzystania z "pośrednictwa" firmy D. K. zauważono, że pozbawione są one logiki i nie znajdują wiarygodnego uzasadnienia w realnej gospodarce rynkowej. Gdyby faktycznie P. W. potrzebował środków finansowych na bieżącą działalność firmy, postępując racjonalnie przeanalizowałby inne możliwości finansowania i skorzystał z opcji najbardziej korzystnej - w tym przypadku był to z pewnością kredyt bankowy, którego koszt był od kilku do kilkunastu razy niższy od prowizji zastosowanej przez M.-H. D. K.. Pośrednictwo D. K. wygenerowało dla M.-M. P. W. wyłącznie dodatkowe koszty (marżę w kwocie netto [...] zł marcu 2014 r., oraz w kwocie [...]zł w kwietniu 2014 r.), a jego udział w tych transakcjach wytłumaczyć można jedynie uczestnictwem w roli kolejnego ogniwa w łańcuchu pozorowanych transakcji. Stwierdzono, że pośrednictwo w transakcji firmy M.-H. D. K. kosztowało P. W. ponad trzynaście tysięcy złotych (w marcu 2014 r.), przy niewielkich nakładach, jakie podmiot ten musiał ponieść w związku z transakcją. W ocenie organu przedmiotowe transakcje są całkowicie pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Wskazano, że w zeznaniach P. W. nie ujawnił żadnych wiarygodnych okoliczności, które świadczyłyby jednoznacznie, że ww. transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Nie przedstawił dowodów (np. dokumentów, świadków), które potwierdzałyby, że w marcu i kwietniu 2014 r. faktycznie dokonał zakupu od G. Sp. z o.o. smartfonów marki [...], a następnie ich sprzedaży firmie M.-H. D. K.. Ponadto wskazano, że zeznania dotyczące kontrahentów, negocjacji handlowych, przebiegu transakcji oraz płatności są lakoniczne i ogólnikowe, a w ich trakcie świadek bardzo często zasłaniał się niepamięcią. Zwrócono uwagę, że świadek zapytany, dlaczego firma [...] S. P. W. nie kupowała towaru bezpośrednio od G. spółki z o.o., lecz angażowała pośredników, P. W. odpowiedział, że uzasadnieniem firmy G. Sp. z o.o. było, że oni nie eksportują towaru. Zdaniem organu zachowanie spółki G. należałoby uznać za nieracjonalne i jeśli faktycznie miało miejsce, winno wzbudzić u P. W. uzasadnione podejrzenie, co do rzetelności i wiarygodności tej firmy. Organ przedstawił "magazynowy" łańcuch dostaw telefonów odnoszący się do faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. dla M.-M. z dnia 20 marca 2014 r. nr [...], tj.: A. - G. Sp. z o.o. – M.-M. P. W.. Następnie przedstawiono "fakturowy" łańcuch dostaw: G. Sp. z o.o. – M.-M. P. W.. Wskazano, że z powyższego wynika, że wg faktur "dostawcą" telefonów do G. Sp. z o.o. była C. Sp. z o.o., tj. spółka, która w ogóle nie występuje w łańcuchu dostaw magazynu D. Sp. z o.o. W "magazynowym" łańcuchu dostaw podmiotem zwalniającym towar na rzecz G. Sp. z o.o. był T. . Zauważono też, że G. Sp. z o.o. dokonała zapłaty za towar, który według faktur "sprzedany" został przez C. Sp. z o.o., na rzecz T.. Ustalono, że towar "zafakturowany" przez G. Sp. z o.o., zanim został przetransportowany do M.-M. P. W., znajdował się w magazynie [...]: D. B. Sp. z o. o. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, e-maili ustalono, że towar został dostarczony do ww. magazynu przez podmiot zagraniczny. Potem następowało jego zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów zagranicznych, uczestniczących w łańcuchach dostaw, aż trafił do G.. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar w krótkim czasie, zmieniał właściciela, jednak nie opuszczał magazynu firmy logistycznej - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Stwierdzono, że patrząc na przesunięcia magazynowe przedmiotowych towarów w dniu 20 marca 2014 r. (czterokrotna zmiana właściciela) wyraźnie widać działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu urządzeniami typu [...] w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewności co do przebiegu transakcji. Taka sytuacja nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeni i zaufani u poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Stwierdzono również, że telefony o takich samych numerach IMEI, jakie wystąpiły w transakcjach przeprowadzonych przez P. W., dotyczących smartfonów spec., (faktura z dnia 20 marca 2014 r. nr [...], o której mowa powyżej), wystąpiły również w innych łańcuchach transakcji w obrocie krajowym i zagranicznym. Organ w tym zakresie przedstawił poszczególne łańcuchy transakcji, w których stwierdzono powtórzenie odpowiednio: 300, 100, 190, 10, 20 oraz 20 numerów IMEI występujących w transakcji P. W.. Ponadto organ I instancji stwierdził, że P. W. nabył towar do podmiotu S., przy czym towar ten został odebrany z D. Sp. z o.o, ale nie pochodził od spółki G. Sp. z o.o., bowiem spółka ta nie dysponowała towarem. Wprowadzenie do łańcucha dostaw podmiotów: M.-M. P. W., A. Sp.j. oraz M.-H. D. K. miało na celu jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Transakcje, w które zaangażowany był P. W., spełniają przesłanki do uznania ich za element tzw. "transakcji karuzelowych". O tym że smartfon o numerach IMEI występujących na fakturach przyjętych przez P. W. od G. Sp. z o.o. kilkukrotnie były "sprzedawane" do krajów poza granicami kraju, a następnie wracały do kraju, świadczą przedstawione przez organ kolejne łańcuchy transakcji, a ponadto okoliczności, że: 1) żadna z firm uczestniczących w ustalonym łańcuchu transakcji, w tym P. W. nie nabyła smartfonu od producenta lub autoryzowanego dystrybutora, 2) przedmiotem obrotu były smartfony o nieznanym pochodzeniu, 3) rzekome transakcje miały miejsce w ciągu jednego - dwóch dni, 4) towar "zmieniał właściciela" w magazynie logistycznym, a z magazynu wyprowadzony został dopiero przez P. W., 5) transakcjom kupna i sprzedaży [...] o wartości [...] - [...] euro za sztukę nie towarzyszyły dokumenty do realizacji uprawnień gwarancyjnych. Z materiału dowodowego nie wynika, aby P. W. prowadził z G. rozmowy handlowe dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążył do podpisania długoterminowych umów handlowych. Nie ma także dowodów, że ww. firmy negocjowały cenę sprzedaży/zakupu, system rabatowy, warunki gwarancji i reklamacji itp., 6) towar pomimo znacznej wartości nie był ubezpieczony przez P. W., 7) nie stwierdzono żadnych reklamacji. Ponadto stwierdzono, że P. W. pełnił rolę "bufora". Telefony zakupione przez niego w większości miały specyfikację z przeznaczeniem na rynek [...] ([...]), zatem P. W. wiedział, że towar nie jest przeznaczony na rynek [...]. Dowody dokumentujące zarówno zakup towaru przez P. W., jak i sprzedaż do A. Sp. j. oraz M.-H. D. K. (faktury, dokumenty WZ) zostały wystawione z datą 20 marca 2014 r. Podmioty: A. Sp. j., oraz M.-H. D. K. również wystawiły faktury sprzedaży do S. w dniu 20 marca 2014 r., wobec tego całość dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży towaru przez P. W., jak i dokumentów kolejnej odsprzedaży do S. została przygotowana zanim P. W. M.-M. faktycznie odebrał towar z magazynu D. Sp. z o.o. (odbiór telefonów z magazynu nastąpił 21 marca 2014 r.), co świadczy o tym, że powyższy ciąg transakcji był z góry przygotowany. W ocenie organu P. W. nie zachował należytej staranności w kontaktach z podmiotem występującym na fakturze jako dostawca [...] i miał świadomość nieprawidłowości istniejących w przedmiotowych transakcjach. Świadomość co do sztucznego tworzenia i wydłużania łańcucha dostaw jest szczególnie widoczna w przypadku przyjęcia od G. Sp. z o.o. faktury nr [...]/14 z 20 marca 2014 r. i wystawienia faktury z 20 marca 2014 r. przez M.-M. dla A. s.j.. oraz faktury z 20 marca 2014 r. dla M.-H. D. K.. Na brak należytej staranności wskazują według organu, m.in.: sposób nawiązania współpracy i kontaktowania się, informacja, że G. Sp. z o.o. nie eksportuje towaru i brak umowy. Organ I instancji następnie przedstawił ustalenia odnośnie do podatnika D. K. i wskazał, że złożone przez niego zeznania trudno uznać za wiarygodne z uwagi na poniższe okoliczności. Podatnik jednoznacznie potwierdził w zeznaniach, że w dniu 20 marca 2014 r. zakupił smartfony od firmy M.-M. P. W. w S., dokonał oględzin towaru, sprawdził nr IMEI, potwierdził, że daty na dokumentach potwierdzają stan faktyczny. Natomiast po okazaniu mu dokumentów (dowód wydania towaru z D. w dnia 21.03.2014 r.), z których jednoznacznie wynika, że w dniu 20 marca 2014 r. przedmiotowy towar nie znajdował się w firmie M.-M. P. W. w S., zmienił zdanie twierdząc, że data załadunku wykazana w CMR może być błędna. Ponadto według zeznań, o możliwości sprzedaży telefonów D. K. dowiedział się dopiero w dniu, w którym przyjechał odebrać towar z M.-M.. Organ wskazał, że jest to niemożliwe, ponieważ towar z M.-M. mógł być odebrany najwcześniej 21 marca 2014 r., a dokumenty dotyczące dalszej sprzedaży tego towaru do S. (faktury, CMR) zostały wystawione już w dniu 20 marca 2014 r. Organ wskazał, że pierwotnie podawanym powodem ciągu transakcji: M.-M. - M.-H. - S. był fakt, że P. W. nie chciał sam dokonać WDT, ponieważ nie mógł "zamrozić" pieniędzy, które mógłby otrzymać ze zwrotu VAT dopiero w następnym miesiącu. Taki powód transakcji wskazuje też P. W.. Przy kolejnym przesłuchaniu D. K. zmienił zeznania i stwierdził, że rozmowy dotyczące dalszej odsprzedaży rozpoczęły się w dniu finalizacji zakupu z M.-M., natomiast stwierdzenie, że transakcji dokonał na prośbę P. W., ocenił jako bardzo pochopne. D. K. zeznał, że sprawdził zakupiony towar i stwierdził, że "1 lub 2 kartony zbiorcze były otwarte, więc sprawdziłem ich zawartość". Z korespondencji e-mailowej prowadzonej pomiędzy: P. W., G. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem dostaw w przedmiotowym łańcuchu transakcji były telefony znajdujące się w otwartych kartonach (tzw. master kartonach), co wskazuje, że D. K. w ogóle nie widział towaru. Na tę okoliczność zdaniem organu wskazują też zeznania P. L., z których wynika, że to on przywiózł towar z D. Sp. z o.o. i następnie przewiózł ten towar do O. GmbH. W ocenie organu taki przebieg transakcji, gdyby faktycznie zaistniał, byłby nielogiczny i niewiarygodny. Jest co prawda możliwe, że D. K. pokonał dwukrotnie (dzień po dniu) odległość ok. 340 km, jednakże jego ewentualny wyjazd w dniu 21 marca 2014 r. tylko po to, by przewieźć towar na odcinku kilka kilometrów (z S. do F. ) wydaje się nieracjonalny i mało prawdopodobny. Gdyby sytuacja taka faktycznie miała miejsce D. K. zleciłby dostawę firmie transportowej z S. bądź okolic lub też dostawcy towaru, tj. M.-M. P. W.. Wobec tego stwierdzono, że zeznania złożone w przez D. K. budzą uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości, są mało wiarygodne i pozbawione logiki. Organ I instancji zwrócił się do zagranicznej administracji w sprawie wymiany informacji dotyczącej S. P. W., w zakresie potwierdzenia prawidłowości ww. transakcji. Administracja zagraniczna potwierdziła przedmiotową transakcje i poinformowała, że duża część transakcji dokonywana jest pomiędzy podmiotami S. P. W. i M.-M. P. W.. Jednocześnie organ stwierdził, że nie można udowodnić, czy towar faktycznie dotarł do F. . Nie zakwestionowano prawidłowości dokonanych transakcji i wskazano kolejnych nabywców towaru od S. P. W., ti. O. GmbH. Zdaniem organu oczywiste jest, że D. K. nie mógł nabyć od M.-M. P. W. smartfonów marki [...] udokumentowanych fakturą VAT z dnia 20.03.2014 r. oraz z dnia 09.04.2014 r., które następnie sprzedał kontrahentowi zagranicznemu S. P. W.. Jednocześnie mając na uwadze ustalenia dokonane przez [...] administrację podatkową, w wyniku których potwierdzono ww. transakcję wewnątrzwspólnotową z firmą D. K. M.-H., pomimo braku jednoznacznych dowodów, że towar faktycznie dotarł do F., organ postanowił nie kwestionować faktu dokonania przez D. K. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz ww. kontrahenta zagranicznego. W świetle opisanych powyżej ustaleń stwierdzić jednak należy, że przedmiot dostaw musiał pochodzić z innego źródła niż wskazane przez kontrolowanego (tj. M.-M. P. W.). Źródło pochodzenia przedmiotowych smartfonów nie zostało w trakcie kontroli ustalone (D. K. nie ujawnił faktycznego dostawcy towaru). Uznano, że D. K. w marcu i kwietniu 2014 r. dokonał WDT niewiadomego pochodzenia do firmy [...] S. P. W., które wykazał w informacji podsumowującej VAT-UE. Ponadto uznano, że P. W. nabył towar do podmiotu S., [...], przy czym towar ten został odebrany z D. Sp. z o.o, ale nie pochodził od spółki G. Sp. z o.o., bowiem spółka ta nie dysponowana towarem. Wprowadzenie do łańcucha dostaw podmiotów: M.-M. P. W. oraz M.-H. D. K. miało na celu jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Zauważono, że transakcje, w których uczestniczył między innymi D. K. posiadały cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych: 1) międzynarodowy charakter transakcji, w których wystąpiły WDT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniające do zastosowania 0% stawki VAT, 2) korzystanie z ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, 3) brak deklaracji i zapłaty podatku w pierwszym ogniwie krajowym, 4) szybkie transakcje i płatności, szybki przepływ towarów, transakcje zawierane są w formie elektronicznej ([...], [...]), fakturowe transakcje "kupna" i "sprzedaży" miały miejsce tego samego lub następnego dnia, tak samo transakcje "zmiany właściciela towaru" wg dokumentacji magazynowej D. Sp. z o.o. ([...]), 5) brak możliwości dysponowania towarem, 6) brak kontroli jakości i ilości towarów, brak gwarancji, 7) na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, inaczej natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku VAT, 8) często krążą rzeczywiste towary, które są tzw. "nośnikami VAT-u", 9) generowanie wysokich obrotów, np. zaraz po rozpoczęciu działalności lub zmiany zarządu, 10) sprzedaż dokonywana głównie w ramach handlu hurtowego - kupno dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii, 11) brak dowodów dla negocjacji cen, 12) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw), 13) brak reklamy i promocji, które wpływają na zwiększenie popytu na towar, 14) zatrudnianie przez firmy niewielu lub żadnych pracowników, mimo że ich obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw, 15) brak zatorów płatniczych, źródło finansowani zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego łańcuchu nabywcy towaru, 16) nagłe zniknięcie podmiotów deklarujących wysokie obroty, 17) udział centrów logistycznych, a towar wewnątrz magazynu zmienia wielokrotnie właściciela. Ustalono, że transakcje zakupu [...] realizowane przez D. K. były częścią zorganizowanej działalności mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Transakcje przeprowadzane w ramach ustalonego "łańcucha" dostaw były nakierowane na uzyskanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku VAT, były to transakcje wykorzystujące powiązania pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. D. K. M.-H. uczestniczył w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw [...] [...]. Faktury dotyczące obrotu smartfony, na których kolejno w "łańcuchu" jako dostawcy figurują opisane podmioty, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje karuzelowe, których element stanowiły transakcje dokonywane przez D. K., stanowią odmianę transakcji łańcuchowych i dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadząc do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. W niniejszej sprawie D. K. M.-H. pełnił rolę brokera. Podsumowując wskazano, że rzeczywistą treścią dokonanych przez D. K. wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] było uzyskanie korzyści finansowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w marcu i kwietniu 2014 r., a następnie wystąpienie o zwrot nienależnego podatku VAT, który nie został odprowadzony we wcześniejszej fazie obrotu. W odniesieniu do oceny dobrej wiary i należytej staranności wskazano, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że D. K. wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że dokonując ww. zakupów w firmie M.-M. P. W. uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Zdaniem organu podmiot funkcjonujący od wielu lat na rynku, działając w sposób racjonalny z należytą starannością winien zwrócić uwagę na fakt, iż proponowana jego firmie transakcja nabycia i sprzedaży towaru (w tym samym dniu i tej samej ilości) od jednej firmy P. W. do drugiej firmy tego podatnika, nieobarczona dodatkowo żadnym ryzykiem handlowym, a przy tym niezwykle korzystna finansowo i wymagająca niewielkiego zaangażowane ze strony nabywcy, jest nieuzasadniona ekonomicznie i może wiązać się z uczestnictwem w przestępstwie podatkowym. Drugą okolicznością, która powinna wzbudzić podejrzenia było uzgodnienie, że miał on otrzymać towar od M.-M. bez dokonania zapłaty, która nastąpiła dopiero jedenaście dni po wydaniu towaru. Innymi okolicznościami wskazanymi przez organ, które dowodzą temu twierdzeniu są: duża wartość transakcji, przedmiotem czynności były transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego, brak zamówienia oraz pisemnej umowy, szybkość transakcji, nabycie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, występowanie jako wydłużenie łańcucha transakcji, brak ubezpieczenia towaru, [...] nie stanowią towaru, którego zakup można by uznać za "lokatę kapitału" - istotą obrotu tym produktem winno być jak najszybsze skierowanie sprzedaży do obrotu detalicznego, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do nowego kontrahenta, D. K. nie wykazał żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru, przedmiot transakcji - [...]. Organ podatkowy stwierdził, że wobec powyższego można czynić podatnikowi zarzut z niepodjęcia działań, których podjąłby się każdy inny podmiot znajdujący się w podobnej sytuacji, tzn. mając wiedzę co do przedstawionych przesłanek mogących świadczyć o tym, że istnieje ryzyko uczestniczenia w przestępstwie. Działania D. K. określono jako zamierzone i celowe. W dalszej części uzasadnienia organ omówił łańcuch transakcji kupna - sprzedaży 30 szt. [...] (04/2014), tj.: B. Sp. z o.o. - F. Sp. z o.o. - M.-H. D. K. - A.. Odnośnie podmiotu B. Sp. z o.o., dostawcy F. Sp. z o.o., wskazano, że spółka ta miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 14 marca 2014 r. do 29 września 2014 r., nie złożyła żadnych deklaracji i została wykreślona z rejestru podatników. Przedstawiając ustalenia odnośnie do F. Sp. z o.o. wskazano, że organ zwrócił się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce i przesłuchanie w charakterze świadka dyrektora spółki J. R. S.-L.. W odpowiedzi poinformowano, że nie przeprowadzano czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Wskazano w piśmie również, że podmiot nie przebywa i nie prowadzi działalności pod adresem deklarowanym jako siedziba, znajduje się tam "biuro wirtualne", a do organu nie wpłynęły żadne deklaracje spółki. Zagraniczna administracja natomiast odpowiedziała organowi I instancji, że nie posiada informacji o żadnym handlu telefonami przez S.-L., odnośnie handlowca O. C. działającego w imieniu spółki z o .o. F., z którym D. K. kontaktował się za pośrednictwem komunikatora internetowego, poinformowano, że nie jest on im znany. Z pisma M. R. z dnia 10 lutego 2015 r., dyrektora operacyjnego D. Sp. z o.o. wynika, iż w rejestrach magazynowych nie widnieją dane potwierdzające wydanie w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. towaru dla firmy M.-H. D. K. oraz że nie wydano towaru ze stanu firmy A. Sp. j. na rzecz firmy M.-H. D. K.. Organ wskazał ponadto, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję dnia 19 listopada 2015 r., nr [...], w której określił [...] P. spółce z o.o. (poprzednia nazwa F. Sp. z o.o.) kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") do zapłaty, m.in. z tytułu wystawienia w kwietniu 2014 r., na rzecz firmy M.-H. D. K. faktury VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wskazano, że z ustaleń zawartych w powyższej ostatecznej decyzji wynika, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 6 października 2014 r. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika" w karuzelowym obrocie elektroniką i wymieniono okoliczności potwierdzające ten fakt, m.in.: spółka nie złożyła deklaracji podatkowej, nie wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towarów, posługiwała się wirtualnym adres siedziby, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, brak możliwości dysponowania towarem - korzystanie z centrów logistycznych, brak fizycznego przemieszczenia towarów, wystawiane są jedynie dokumenty PZ, WZ. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, iż faktury wystawione przez [...] P. S.. z o.o. na rzecz M.-H. D. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek z nich wynikający jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest możliwości uznania dostaw towarów opisanych w treści faktur za faktycznie dokonane. Brak jest dowodów potwierdzających autentyczność transakcji dokumentowanych tymi fakturami, a także dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] P. S.. z o.o. Organ przeszedł następnie do omówienia faktury wystawionej przez F. Sp. z o.o. na rzecz M.-H. D. K. z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] Przytoczono zeznania D. K. oraz S. P.. W ocenie organu podatkowego, zeznania S. P. w charakterze świadka nie stanowią dowodu pozwalającego na jednoznaczne potwierdzenie nabycia towarów przez firmę M.-H. D. K. od F. Sp. z o.o. Jak zeznał S. P., z uwagi na znajomość języka angielskiego sporadycznie tłumaczył on coś w sprawie zamówienia dla D. K.. Argumentem, który ma potwierdzić fakt nabycia smartfonów przez M.-H. D. K. jest zeznanie wskazujące, że A. Sp. j. także handlowała z F. Sp. z o.o., a przeprowadzone transakcje były kontrolowane przez organ podatkowy, które nie miały zastrzeżeń. S. P. potwierdził, że D. K. był zatrudniony w spółce A., a szefowie tej spółki nie widzieli "konfliktu interesu", gdy D. K. w godzinach pracy załatwiał "swoje interesy". W ocenie organu sytuacja, w której to pracownik spółki wykorzystuje narzędzia pracodawcy i jego kontakty dla osiągnięcia własnej korzyści jednak stanowi konflikt interesu, a przynajmniej nie jest przejrzystym i uczciwym postępowaniem wobec pozostałej grupy pracowników, którzy podczas tych samych godzin pracy, korzystając z tych samych narzędzi pracy, mając podobne obowiązki, nie są równo traktowani. Odnośnie faktury sprzedaży wystawionej przez M.-H. D. K. na rzecz A. P. G., S. P. wskazano, że przedmiotowa dostawa dokonana została za pośrednictwem magazynu należącego do D. Sp. z o.o. - oddział w [...]. Z uwagi na fakt, że D. K. w momencie dokonywania transakcji nie posiadał konta w D. (otworzył je dopiero w dniu 27 maja 2014 r.), za zgodą właścicieli (nieodpłatnie) skorzystał z konta A.. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. Sp. z o.o. Sp. k. dotyczącej okresu 1 kwietnia 2014 r. – 31 maja 2014 r. i o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji. W odpowiedzi organ ten przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu oraz poinformował, że nie prowadził postępowania podatkowego. Z materiału tego wynika, że organ nie zakwestionował nabycia 30 sztuk smartfonów typu [...] przez A. P. G.. S. P.. NIP [...] od M.-H. D. K.. Organ podkreślił fikcyjność transakcji dokonanych pomiędzy F. Sp. z o .o. a D. K.. Wobec tej okoliczności zdaniem organu oczywiste jest, że D. K. nie mógł nabyć od tej spółki smartfonów marki [...], które następnie sprzedał A. P. G., S. P. Sp.j. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w kwietniu 2014 r. D. K. dokonał do A. P. G., S. P. Sp.j. dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r., która zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 i art. 146a u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Zdaniem organu strona wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. D. K. powinien zdawać sobie sprawę, że zakup smartfonów od firmy F. Sp. z o.o., nie będącej przedstawicielem producenta lub autoryzowanym dystrybutorem wiąże się z dużym ryzykiem dotyczącym legalności źródła pochodzenia towaru i jego jakości. W ocenie organu wskazuje na to ponadto brak dochowania należytej staranności w zakresie sprawdzenia nowego kontrahenta, które sprowadzało się wyłącznie do sprawdzenia pod względem formalnym rejestracji spółki w KRS oraz urzędzie skarbowym. Uzasadnione obawy co do rzetelności i wiarygodności kontrahenta, powinny wywołać okoliczności: zgłoszenia kwartalnej metody rozliczania podatku VAT, brak aktywności gospodarczej przed dokonaniem pierwszych transakcji, które od razu opiewają na znaczne wartości, brak sprzedaży detalicznej na terenie kraju, niski kapitał zakładowy, właścicielem spółki jest obcokrajowiec, przebywający poza granicami, brak możliwości fizycznego kontaktu z firmą, brak pracowników, poza O. C., wirtualne biuro, brak majątku trwałego, wyposażenia, a także nieponoszenie kosztów związanych z normalnym funkcjonowaniem, brak działalności reklamowej, brak umów handlowych, szybkość dokonywanych transakcji. O braku dobrej wiary świadczy ponadto fakt, że D. K. pomimo, że w 2014 r. wielokrotnie przebywał w okolicach W., nigdy nie sprawdził, czy F. Sp. z o.o. faktycznie funkcjonuje pod wskazanym adresem. Stwierdzono, że zeznania D. K. są sprzeczne z zeznaniami S. P. w zakresie twierdzenia, że nie sprawdzał wiarygodności spółki, ponieważ firma A. współpracuje z tą firmą od ponad roku. Świadek ten zeznał, że F. Sp. z o.o. kontaktowała się z nim od stycznia 2014 r., a po paru miesiącach A. Sp. j. rozpoczęła z tą firmą współpracę. Organ wskazał, że opisane zachowania D. K. miały nietypowy, nieracjonalny charakter niespotykany w gospodarce rynkowej, przy czym nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, lecz o cały ciąg opisanych zdarzeń, którego racjonalnie wytłumaczyć nie można. Samo sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych okolicznościach. Wskazano, że firmy takie jak D. Sp. z o.o. są często wykorzystywane przez organizatorów fikcyjnych transakcji. W procederze oszustw podatkowych rolą firm prowadzących obsługę logistyczną towaru [...] jest bowiem umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury, dowody magazynowe, itp.), w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności. Organ zauważył ponadto, że wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Odnośnie do wniosku dowodowego o włączenie do materiału dowodowego akt sprawy karnej skarbowej wskazano, że pełnomocnik podatnika jest również obrońcą w postępowaniu karnym skarbowym, w związku z czym ma dostęp do akt na każdym etapie prowadzonego postępowania. Organ omówił podstawę prawną, powołując się na przepisy art. 122, art. 187 o.p. oraz art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 106b ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), u.p.t.u. Uzasadniając decyzję wskazano, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót urządzeniami typu [...], zatem należało ustalić, czy D. K. wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części opisanych nieprawidłowości. Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie pismem z 13 września 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 września 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powołując się na przepisy: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c o.p. oraz art. 103 u.p.t.u. Wskazał, że co do zasady prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za marzec i kwiecień 2014 r. ulegało przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., natomiast w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony dnia 22 października 2019 r. ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe za okres objęty decyzją. Pełnomocnik został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dnia 10 grudnia 2019 r. Zarzuty ogłoszono podatnikowi dnia 19 grudnia 2019 roku i w tym samym dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Organ odwoławczy odniósł się do uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że jego zdaniem w tym wypadku nie możemy mówić o braku aktywności organu. W piśmie organ I instancji poinformował o braku negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 k.p.k. Stwierdzono, że jeśli tylko istnieją podstawy, nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostało wszczęte. Wskazano, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pod sygnaturą RKS [...] nie zostało zawieszone, a podatnik posiada w nim status podejrzanego od 10 grudnia 2019 r. Ponadto na brak pozorowanego charakteru postępowania karnego skarbowego wskazuje aktywność podatnika w tej sprawie. Pełnomocnik pismem z 14 maja 2022 r. dostarczyła dowody, z których wynika, że strona aktywnie uczestniczy w postępowaniu karnym skarbowym poprzez składanie wniosków dowodowych oraz wyjaśnień i stanowisk. Jednak ocenę charakteru postępowania karnego skarbowego należy przeprowadzać przez pryzmat zagadnienia podatkowego i dowodów zgromadzonych w trakcie trwania tego postępowania i kontroli. W tej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazują dowody zgromadzone w sprawie podatkowej i uzasadnienie decyzji organu I instancji. Organ szczegółowo omówił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności uwzględnił opis działalności podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji. Stwierdzono, że G. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w faktycznym obrocie towarami, nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że spółka C. Sp. z o.o. wypełniła jedynie formalne wymogi, które pozwoliły na zarejestrowanie działalności gospodarczej i zgłoszenie tego faktu do odpowiednich organów. Podmiot F. sp. o.o. w rzeczywistości nie dokonywał żadnych nabyć towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszego obrotu. Charakter działalności tej spółki wskazuje, że pełni ona rolę "znikającego podatnika". Zgromadzony w toku postępowania i kontroli materiał dowodowy, w tym: protokół z przesłuchania D. K., informacje otrzymane od zagranicznych władz podatkowych dotyczące J. R. S.-L. - prezesa [...] Sp. z o.o. (F. Sp. z o.o.) oraz pozyskana decyzja z 19 listopada 2015 r. określająca P. P. Sp. z o.o. kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz podmiotów: A. Sp.j. oraz M.-H. D. K., dowodzi, że transakcje zawarte pomiędzy F. Sp. z o.o. a firmą D. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwolił zweryfikować faktycznego dostawcy towarów dla M.-H. D. K., wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Okoliczności transakcji zawartych przez D. K. a F. Sp. z o.o. i M.-M. P. W. ustalone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym protokołu z przesłuchania D. K., wskazują na ich odmienny charakter od powszechnie przyjętych form i charakteru transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi na konkurencyjnym rynku. W przypadku transakcji z F. Sp. z o.o. rola strony ograniczyła się do wystawienia faktury. Strona ani nie widziała towaru, ponieważ towar odbierał S. P., ani nie kontaktowała się z kontrahentem, gdyż także robił to za nią S. P.. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności transakcji z P. W. wydają się być co najmniej absurdalne - podatnik pojechał do S., aby kupić smartfony od P. W., a następnie oboje udali się do F. , aby strona mogła sprzedać P. W. te same smartfony. Przyczyna podana przez P. W., że "nie mógł pozwolić sobie na blokadę VAT-u." wskazuje, że transakcje D. K. z P. W. nie miały charakteru gospodarczego, a ich cel był wiadomy z góry i ściśle określony. Zdaniem organu podatnik powinien zachować daleko posuniętą ostrożność w sytuacji, gdy dokonuje transakcji opiewającej na duże kwoty. Podkreślono, że zeznania strony odnoszące się do długości współpracy i w związku z tym zaufania, jakie posiadał dla F. Sp. z o.o., nie są spójne z zeznaniami S. P.. Stwierdzono, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nabywaniu smartfonów, dokumentowanym fakturami, na których jako wystawca widnieje F. Sp. z o.o. i M.-M. P. W.. Takie zachowanie wynika z faktu, że wiedział on lub co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. W przypadku transakcji z F. Sp. z o.o. podatnik w ogóle nie uczestniczył w transakcji całość powierzając swojemu pracodawcy. Nabył telefony o znacznej wartości od osoby, z którą nie był w stanie się porozumieć, nie wchodzącą w skład władz spółki, nie weryfikując, czy osoba ta jest w spółce zatrudniona lub związana w jakikolwiek inny sposób. W przypadku transakcji z M.-M. P. W. - przeprowadził ją na prośbę P. W., aby ten nie musiał "blokować VAT-u". Wskazano, że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego bezsporne jest, że zakwestionowane faktury od F. Sp. z o.o. i M.-M. P. W. nie dokumentowały transakcji, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W związku z tym organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo zakwestionował odliczenie podatku z tych faktur, stosując właściwe przepisy prawa materialnego. Organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stwierdzono, że faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym. Odnosząc się do wniosków dowodowych pełnomocnika podatnika wskazano, że Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nie występował w niniejszej sprawie w charakterze strony. Zarówno pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, jak i odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej nie prowadziły do wyjaśnienia sprawy i w żaden sposób nie przyczyniały się do jej rozstrzygnięcia. Skoro wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odmowa ich przeprowadzenia nie wywołała skutków zarzucanego naruszenia art. 180 § 1 o.p. Odnośnie nieustalenia, czy decyzja wydana wobec P. W. została poddana kontroli sądowej wskazano, że P. W. przyznał, w jakim celu przeprowadzał transakcje z D. K.. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono szereg środków dowodowych: przesłuchano stronę, P. W., wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o informacje dotyczące transakcji podmiotów z [...] z M.-H. D. K., wystąpiono do zagranicznej administracji podatkowej o informacje dotyczące prezesa F. Sp. z o.o., włączono do akt sprawy również materiał dowodowy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., kserokopie dokumentów rejestracyjnych [...] Sp. z o.o., dokumenty dotyczące D. Sp. z o.o. Organ podatkowy skontrolował księgi podatnika oraz dowody źródłowe. Ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy, dokonana została w sposób obiektywny, a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, czego dowodem są wyjaśnienia, pisma i wnioski dowodowe składane przez podatnika. Wobec tego organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., a tym samym przepisy art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W skardze z dnia 9 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie, w tym z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa adwokackiego i kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 o.p. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, 2) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań skarżącego, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających nabycie telefonów komórkowych w marcu i kwietniu 2014 r. przez firmę skarżącego od M.-M. P. W. Sp. z o.o. oraz w kwietniu 2014 r. od F. Sp. z o.o. , co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarem, w sytuacji, w której żaden element stanu faktycznego tej tezy nie potwierdza, 5) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne i niekompletne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, 6) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz nadużycie art. 70 c o.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia terminu przedawnienia w celu wydłużenia postępowania o ponad trzy lata, 7) art. 193 § 1 do 6 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, 8) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług z jednoczesnym pominięciem orzeczeń TSUE, a w rezultacie bezpodstawną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 9) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został (co nie jest w żaden sposób kwestionowane przez organ podatkowy) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych, 10) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w deklaracjach VAT-7 za marzec i za kwiecień 2014 r., pomimo zrealizowania i udokumentowania wykazanych dostaw WDT. W uzasadnieniu skargi podkreślono zasadność wniosku o włączenie do akt sprawy kserokopii akt postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, z jakich przyczyn i na podstawie jakich dowodów doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz sporządzenia zarzutów. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia jest jedną z istotnych przesłanek, jakie mogą wskazywać na instrumentalne wykorzystanie przepisów do przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Było zatem oczywiste, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone do tego dnia. Zarzucono pominięcie w uzasadnieniu przez organy kwestii, czy wszczęcie postepowania nie miało pozorowanego charakteru. Zauważono, że zakup telefonów komórkowych przez firmę M.-M. P. W. został udokumentowany m.in. przez [...] D. Sp. z o.o. Wskazano, że każdy z klientów tego [...] był przed założeniem konta szczegółowo sprawdzany, w tym w zakresie ustalenia osób upoważnionych do jego reprezentowania. Stwierdzono, że decyzja wydana przez inny organ podatkowy wobec G. Sp. z o.o. wiąże strony tego postępowania, a nie skarżącego. Ponadto ustalenia i oceny innego organu w innej sprawie nie są wiążące w sprawie niniejszej, a uzasadnienie takiej decyzji nie stanowi urzędowego stwierdzenia faktów. Skarżący ani Sąd nie jest w stanie zweryfikować prawdziwości zawartych w nich twierdzeń, co narusza prawo podatnika do obrony. Odnośnie do firmy F. Sp. z o.o. wskazano, że dla skarżącego posiadanie przez tę firmę strony internetowej, adresu e-mail oraz aktywnego adresu na komunikatorze internetowym, potwierdzało wiarygodność spółki, poza zgodnością danych w KRS i aktywnością NIP. Wbrew twierdzeniom organu, skarżący znał F., ponieważ przesyłała ona od stycznia 2014 r. oferty i dostarczała towary do jego pracodawcy A. Sp.j. Twierdzenia, iż skarżący powinien zachować daleko idącą ostrożność z uwagi na wartość transakcji, nie zostały poparte jednoczesnym wskazaniem jakie czynności, powinien jeszcze wykonać. Wskazano, że z Raportu z audytu dokumentów Finansowo Księgowych firmy M.-H. D. K. przeprowadzonego przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesowej Sp. z o.o. w W. wynika, że w kontrolowanym okresie spółka F. prowadziła działalność gospodarcza i była czynnym podatnikiem VAT. Strona podkreśliła również znaczenie pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 29 maja 2020 r. Wskazano, że A. Sp.j. dokonywała w tym samym czasie transakcji kupna towarów w F. Sp. z o.o. za pośrednictwem [...] D. Sp. z o.o., lecz żadna z tych transakcji nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 listopada 2022 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 27 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wskazała, że to, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem strony, nie usprawiedliwia nadużycia prawa w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla oceny sądu znaczenie ma sposób wyjaśnienia przez organ podatkowy przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz potwierdzenie powołanej argumentacji w materiale dowodowym. Następnie wskazano na okoliczności i dowody potwierdzające, zdaniem skarżącego, że w niniejszej sprawie wszczęcie miało charakter instrumentalny. Podkreślono, że czyn, z podejrzeniem którego wszczęto postępowanie karne, jest przestępstwem umyślnym i przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Decyzja organu I instancji wydana została 30 sierpnia 2021 r., czyli po ponad dwóch latach od wszczęcia postępowania podatkowego i po blisko dwóch latach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ponadto po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019 r.). W momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego było już wiadome, że transakcje D. K. faktycznie miały miejsce, a dostawy wewnątrzwspólnotowe były potwierdzone przez zagraniczne organy podatkowe. Przyjęto natomiast bezpodstawnie, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej. Brak było natomiast jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że D. K. działał z zamiarem bezpośrednim popełnienia czynu z art. 76 i art. 62 k.k.s. Zauważono, że organ I instancji stwierdził, że towar wskazany w marcu i kwietniu 2014 r. na fakturach zakupu od firmy M.-M. P. W. istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez D. K. do firmy S. oraz dostawy krajowej dokonanej do A. Sp.j. P. G., S. P.. Zarzucono, że organy pominęły fakt, że w chwili zawierania przez skarżącego transakcji z P. W. nie istniały przesłanki wskazujące na występowanie oszustwa podatkowego. Stan świadomości podatnika należy oceniać z uwzględnieniem racjonalnie oczekiwanego stanu wiedzy na dzień transakcji, a nie na dzień prowadzenia kontroli podatkowej. Skarżący dodał, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie [...] A. P. P. C. S.A., TSUE zakwestionował dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i przypuszczeń, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wyrok ten ma zatem wpływ na treść skarżonej decyzji, co na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) o.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. W związku z tym decyzja powinna być uchylona także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Skarżący wniósł o uchylenie decyzji również na tej podstawie. Podkreślono, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego trwającego już 3,5 roku, nie zapoznano się z aktami sprawy i nie pozyskano do akt niniejszej sprawy żadnych dowodów, o których mowa w punkcie 6.4 tego pisma. Czynności organu postępowania przygotowawczego przez ten czas ograniczyły się przedstawienia skarżącemu zarzutów na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia i do gromadzenia materiałów z postępowania podatkowego oraz oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie. Powyższe wskazuje, że w ramach postępowania karnego organ nie zamierzał podejmować samodzielnych czynności dowodowych oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego. Świadczy to o tym, że wszczęcie postępowania karnego wobec skarżącego miało charakter instrumentalny mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie było motywowane względami prawa karnego skarbowego, lecz chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt. 6 o.p. Uznano za kompromitujące twierdzenie organu odwoławczego, że kupno przez skarżącego telefonów w firmie M.-M. P. W. w [...] i ich sprzedaż firmie S. w [...] we [...], należącej także do P. W., odbywało się z tymi samymi podmiotami. Firmy te istnieją w innych państwach członkowskich UE, wpisane są do właściwych rejestrów obowiązujących w każdym z tych krajów i posiadają własny numer identyfikacyjny potwierdzający aktywność VAT. Ponadto okoliczności te nie stanowią przesłanki wskazującej na występowanie oszustwa podatkowego. Zdaniem strony organy podatkowe nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek znanych D. K. w chwili zawierania transakcji ze swoimi dostawcami, które uzasadniałyby wniosek, iż transakcje te wiązały się z oszustwem. Brak było zatem podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w fakturach zakupu podatku VAT. Podczas rozprawy dnia 5 kwietnia 2023 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska. Sąd postanowił zobowiązać organ odwoławczy do ustosunkowania się do pisma skarżącego z 27 marca 2023 r., w szczególności do zarzutu dotyczącego istnienia podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz zarzutu co do braku czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, w tym do podania, jakie czynności podjął organ prowadzący postępowanie przygotowawcze po dniu 2 stycznia 2020 r. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2023 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu, pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 kwietnia 2023 r. nr RKS [...], na okoliczność nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazano również na brak przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i podstaw do uchylenia decyzji na tej podstawie. Organ w piśmie przedstawił chronologię zdarzeń oraz przebieg postępowania karnego-skarbowego i podatkowego w 41. punktach, co zdaniem organu potwierdza niepozorowaną, realną aktywność organów podatkowych i karno-skarbowych i przeczy tezie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia. Odnośnie do wpływu wyroku TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r. C-512/21 wskazano, że o wznowieniu postępowania można mówić, tylko gdy chodzi o takie orzeczenie Trybunału, które precedensowo wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji. W ocenie organu w sprawie nie występuje taki kwalifikowany związek prawny, bowiem organ podatkowy nie dokonał błędnej wykładni prawa krajowego będącego implementacją prawa Unii. Poinformowano, że dnia 25 lutego 2023 r. wpłynęły wnioski złożone przez pełnomocnika skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją. Postępowanie zainicjowane tym wnioskiem zostało wznowione, a następnie zawieszone z uwagi na prowadzone postępowania sądowoadministracyjne. Podczas rozprawy dnia 29 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego podniosła, że toczącego się od 4 lat postępowania karnego skarbowego organ nie sfinalizował aktem oskarżenia. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z odpowiedzi organu z dnia 14 kwietnia 2023 r. na okoliczność charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego będącego przesłanką zawieszenia terminu przedawnienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w marcu i kwietniu 2014 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: M.-M. P. W. (dwie faktury dokumentujące nabycie łącznie 250 sztuk smartfonów [...]) oraz F. Sp. z o.o. (jedna faktura dokumentująca nabycie 30 sztuk smartfonów [...]). Organy podatkowe ustaliły, że towar wskazany na ww. fakturach istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez skarżącego do S. ([...]) oraz dostawy krajowej dokonanej przez skarżącego do A. Sp. j. P. G., S. P., jednak pochodził z innych źródeł niż wykazane na fakturach. Zdaniem organów zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu smartfonów. W ocenie organu odwoławczego skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W [...] procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przypomnieć należy, że zdaniem skarżącego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego trwającego już 3,5 roku, nie zapoznano się z aktami sprawy i nie pozyskano do akt niniejszej sprawy żadnych dowodów. Czynności organu postępowania przygotowawczego przez ten czas ograniczyły się przedstawienia skarżącemu zarzutów na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia i do gromadzenia materiałów z postępowania podatkowego oraz oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie. Powyższe wskazuje, że w ramach postępowania karnego organ nie zamierzał podejmować samodzielnych czynności dowodowych oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego świadczy to o tym, że wszczęcie postępowania karnego wobec skarżącego miało charakter instrumentalny mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie było motywowane względami prawa karnego skarbowego, lecz chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt. 6 o.p. Przystępując do oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem interentowym). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R.P.. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Bezsporne w sprawie jest w dniu 22 października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 76 § 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 10 grudnia 2019 r. Wobec zawartych w skardze i piśmie procesowym z 27 marca 2023 r. zarzutów dotyczących braku czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowania karnoskarbowe, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do podania, jakie czynności podjął organ prowadzący postępowanie przygotowawcze po dniu 2 stycznia 2020 r. Przy piśmie procesowym z 24 kwietnia 2023 r. organ odwoławczy załączył pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 kwietnia 2023 r. nr RKS [...], w którym przedstawiono chronologię zdarzeń oraz przebieg postępowania karnego skarbowego. Jak podkreślił to organ odwoławczy w ww. piśmie, postępowanie podatkowe wszczęte zostało 24 czerwca 2019 r., a postępowanie karnoskarbowe wszczęto 22 października 2019 r. W dniu 10 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu w dniu 19 grudnia 2019 r. i w tym dniu przesłuchano skarżącego. Z załączonego do ww. pisma organu pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 14 kwietnia 2023 r. wynika m.in., że w kolejnych latach organ gromadził materiał dowodowy, oczekując także na wynik postępowania podatkowego oraz wynik sądowej kontroli decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W związku z połączeniem dochodzeń postanowieniem z 13 grudnia 2022 r., w dniu 22 grudnia 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Na dzień 9 stycznia 2023 r. organ wyznaczył termin ponownego przesłuchania skarżącego. Po dwukrotnym przełożeniu tego terminu na wniosek obrońcy skarżącego, w dniu 12 kwietnia 2023 r. przesłuchano skarżącego i ogłoszono postanowienie w przedmiocie zmiany zarzutów. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). Takie stanowisko zaakceptował NSA m.in. w wyroku z 20 kwietnia 2023 r. (I FSK 942/22), wydanym w toku kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z 11 stycznia 2020 r. (I SA/Po 691/21). W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. W kontekście analizowanego tu zarzutu i celów postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu ustosunkowania się wymaga zawarta w skardze argumentacja odwołująca się do stanowiska sądów powszechnych, w którym zawarto krytyczne uwagi co do sposobu dokonania oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe (punkty16 i 17 uzasadnienia skargi – [...]). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto Sąd zauważa, że zagadnienia dotyczące świadomości (motywacji) podatnika przy zawieraniu danej transakcji, pozostają – co do zasady - poza zainteresowaniem organów podatkowych, których rola polega przede wszystkim na weryfikacji poprawności rozliczenia podatkowego w danym okresie. W judykaturze podnosi się m.in., że kwalifikacja zachowania podatnika jako niezawinionego, ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności karnej stypizowanej w ustawowym opisie zarzuconego czynu, ale nie ma istotnego znaczenia przy stosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów proceduralnych. Zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11). W przypadku faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych czynności organów polegają na wyłączeniu tego rodzaju faktur z rozliczenia podatkowego. Na tym powinny w zasadzie kończyć się czynności organów podatkowych, gdy stwierdzą brak istnienia elementów formalnych lub materialnych badanej transakcji, udokumentowanej "pustą" fakturą. Tak się jednak nie dzieje z uwagi na wynikającą, z powołanego przez organy i skarżącego orzecznictwa TSUE, konieczność badania w określonych sytuacjach (istnienie towaru i faktycznej dostawy), czy podatnik przy zachowaniu należytej (wymaganej w danych okolicznościach) ostrożności mógł wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem (działanie w dobrej wierze – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Tego rodzaju dodatkowe ustalenia i oceny obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe na podstawie tożsamego materiału dowodowego, który podlega także ocenie organów prowadzących postępowanie karne przygotowawcze i sądów orzekających w sprawach karnych. Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności dotyczących działania podatnika z należytą starannością i ich ocena, dokonywane są jedynie w kontekście możliwości zachowania lub pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, a nie z punktu widzenia realizacji ustawowych znamion czynów kwalifikowanych jako przestępstwo karnoskarbowe. Ponadto należy tu zauważyć, wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego, że w ramach tej oceny organy podatkowe z zasady nie kwestionują ważności czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego (np. sprzedaż towaru, jego fizyczne przemieszczenie między podmiotami) i nie podważają wolności gospodarczej oraz swobody kształtowania przez podatnika warunków materialnych i formalnych danej transakcji. Zasadnie natomiast organy podatkowe zwracają uwagę na określone ryzyka związane z zawieraniem przez podatnika transakcji w sposób odformalizowany (choć w pewnych sytuacjach prawnie dopuszczalny), bez dokładnego sprawdzenia rzetelności kontrahenta i źródła pochodzenia towaru, co także nie jest prawnym obowiązkiem podatnika, ale zwiększa ryzyko zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Wobec powyższego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Przed rozważeniem zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego wniosku skarżącego, zgłoszonego w piśmie z 27 marca 2023 r., tj. zbadania, czy w okolicznościach tej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Skarżący powołując się na wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 A. S.A. podkreślił, że Trybunał zakwestionował dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i przypuszczeń, a z taką sytuacją – zdaniem skarżącego - mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego wyrok ten ma wpływ na treść skarżonej decyzji, co na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) o.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. W związku z tym decyzja powinna być uchylona także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Wobec takiego stanowiska skarżącego zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył N. S. A., ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli orzeczenie T. S. U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji. W kontekście tej regulacji Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Nie każde bowiem orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. W judykaturze wskazuje się, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Taka sytuacja nie zachodzi, gdy wyrok Trybunału stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1201/21, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 1393/22). Skarżący powołując się na motywy zawarte w pkt 32-36 ww. wyroku, przede wszystkim podnosi, że Trybunał zakwestionował dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i przypuszczeń. We wskazanej przez skarżącego części uzasadnienia Trybunał stwierdził m.in. w punkcie 32, że z orzecznictwa przypomnianego w pkt 27-31 niniejszego wyroku wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Trybunału, z tego należy wywnioskować, że organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem (punkt 33). Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (punkt 34). W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania (punkt 35). Trybunał stwierdził ponadto, że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. Jak przypomniano w pkt 30 niniejszego wyroku, to do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób wymagany prawem. W konkluzji przytoczonej tu części rozważań, do której odwołuje się skarżący, Trybunał uznał, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę [...] należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz ich odpowiednich działań (punkt 37). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do całości wypowiedzi Trybunału w powołanym wyroku, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podkreśla, że Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą na wstępie uzasadnienia analizowanego tu wyroku przypomniał w punkcie 26, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto Trybunał zaznaczył, że jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46 – punkt 27). Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo, punkt 28). Na uwagę zasługuje także uwaga Trybunału, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo- punkt 30). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak owe zasady nie powinny stanowić naruszenia skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo; punkt 31). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są także wskazania Trybunału zawarte w motywach od 41 do 43. Zdaniem Trybunału w przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 26). W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 27). Jeżeli organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie VAT, by odmówić mu prawa do odliczenia, organ ten powinien, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 30 niniejszego wyroku, przedstawić na to dowód. Niemniej jednak nic nie sprzeciwia się temu, aby w takim przypadku oparł on dodatkowo lub subsydiarne ową odmowę na dowodach wykazujących, że podatnik powinien był w każdym razie wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. W rzeczywistości bowiem jeżeli przedstawiony zostanie dowód na taką okoliczność, to wystarcza on do wykazania udziału podatnika w oszustwie, a tym samym do uzasadnienia tej odmowy (punkt 43). Zwrócenia uwagi wymagają także rozważania Trybunału, w których wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty [wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; a także z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 47 – punkt 51]. Zdaniem Trybunału, z powyższego wynika, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (punkt 52). W podsumowaniu tego wątku rozważań Trybunał stwierdził, że na pytanie trzecie trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (punkt 54). Analiza uzasadnienia powołanego przez skarżącego wyroku TSUE wydanego w sprawie C-512/21 prowadzi do wniosku, że orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku Trybunału co do rozważanych tu zagadnień, przy czym nie zawiera ono istotnych nowości i rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób oddziaływać na rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej sprawie. Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego co do tych okoliczności opierała się na domniemaniach, czy przypuszczeniach (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że na obecnym etapie sprawy nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zresztą skarżący nie kwestionował samego faktu istnienia łańcuchów transakcji. W skardze skarżący zarzucił przede wszystkim błędną ocenę dowodów w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżący podkreśla przede wszystkim okoliczność dokonania faktycznych transakcji, którym towarzyszyły dostawy towarów w ilości wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach, co świadczy – jego zdaniem – o spełnieniu przesłanki formalnej i materialnej do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Mając to na uwadze Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji [...] motywy nie uwzględnienia wniosków dowodowych – wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnoskarbowego (pismo skarżącego z 9 stycznia 2022 r.) oraz wniosków zawartych w piśmie z 14 maja 2022 r. (m.in. dowodu z pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 29 maja 2020 r.). W ocenie Sądu za prawidłową uznać należy ocenę organu, że wnioski te nie miały istotnego znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Dostrzec jednak należy, że uzasadnienie to w części dotyczącej kwestii nie dochowania przez skarżącego należytej staranności jest dość ogólne i może budzić niedosyt skarżącego, w szczególności w zestawieniu z argumentacją zawartą w tym zakresie w decyzji organu I instancji. Nie jest to jednak uchybienie tego rodzaju, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia smartfonów od podmiotów M.-M. P. W. oraz F. Sp. z o.o., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Ponadto, wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowane transakcje były elementem sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw smartfonów, w ramach mechanizmu zbliżonego do tzw. transakcji karuzelowych, w którym organy określiły rolę skarżącego jako brokera ([...]), Sąd uznał za konieczne przedstawienie w tym miejscu istoty oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się (np. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19, i powołana tam literatura), że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotą przestępstwa karuzelowego jest też m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (wyrok z NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Mając powyższe na uwadze odwołać się należy do kluczowych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w niniejszej sprawie. W przypadku transakcji zawartych z P. W., istotne są okoliczności związane z funkcjonowaniem na poprzednim etapie obrotu spółek C. i G.. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych z których wynika, że sposób powstania, organizacji i działania C. Sp. z o.o. jest charakterystyczny dla tzw. "znikających podatników". W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz M.-M. P. W. przez spółkę G. organy stwierdziły istnienie odwróconego łańcucha płatności, a podmiot ten uczestniczył w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika" (tj. C. Sp. z o.o.), co jest utożsamiane z "oszustwem karuzelowym" i pełniła w tym oszustwie rolę bufora. Ustalenia wobec ww. podmiotów organy oparły m.in., na wydanych wobec tych spółek ostatecznych decyzjach podatkowych obejmujących okres badany w tej sprawie (decyzje powołane wyżej w części wstępnej uzasadnienia). Sąd zwraca uwagę, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Odnośnie transakcji zawartych przez P. W. organy ustaliły, że w swych zeznaniach nie ujawnił on żadnych wiarygodnych okoliczności, które świadczyłyby jednoznacznie, że ww. transakcje ze spółką G. miały miejsce w rzeczywistości. Nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że w marcu i kwietniu 2014 r. faktycznie dokonał zakupu od G. smartfonów marki [...], a następnie ich sprzedaży skarżącemu. Organ I instancji trafnie podkreślił, że zeznania dotyczące kontrahentów, negocjacji handlowych, przebiegu transakcji oraz płatności są lakoniczne i ogólnikowe, a w ich trakcie P. W. często zasłaniał się niepamięcią. Nie budzi zastrzeżeń Sądu odtworzony przez organy "magazynowy" łańcuch dostaw telefonów co do transakcji miedzy G. a M.-M. oraz "fakturowy" łańcuch dostaw między tymi podmiotami. W "magazynowym" łańcuchu dostaw podmiotem zwalniającym towar na rzecz G. Sp. z o.o. był T.. Organy zauważyły, że G. dokonała zapłaty za towar, który według faktur "sprzedany" został przez C. na rzecz T.. Ustalono, że towar "zafakturowany" przez G. Sp. z o.o., zanim został przetransportowany do M.-M. P. W., znajdował się w magazynie [...] D. B. Sp. z o. o. Na podstawie dowodów przyjęć, wydań, e-maili organu ustaliły, że towar został dostarczony do ww. magazynu przez podmiot zagraniczny. Potem następowało jego zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów zagranicznych, uczestniczących w łańcuchach dostaw, aż trafił do G.. Z dokumentów magazynowych wynika, iż towar w krótkim czasie, zmieniał właściciela, jednak nie opuszczał magazynu firmy logistycznej - stawał się jedynie "na papierze" własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Analizując przesunięcia magazynowe organy podatkowe doszły do wniosku, że była to sytuacja nietypowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji. Ponadto organy ustaliły, że telefony o takich samych numerach IMEI, jakie wystąpiły w transakcjach przeprowadzonych przez P. W., dotyczących [...] spec., wystąpiły również w innych łańcuchach transakcji w obrocie krajowym i zagranicznym. Organ w tym zakresie przedstawił poszczególne łańcuchy transakcji, w których stwierdzono powtórzenie odpowiednio: 300, 100, 190, 10, 20 oraz 20 numerów IMEI występujących w transakcji P. W.. Organy ustaliły także, że P. W. nabył towar do podmiotu S., przy czym towar ten został odebrany z D. Sp. z o.o, ale nie pochodził od spółki G. Sp. z o.o., bowiem spółka ta nie dysponowała towarem. W ocenie Sądu za uzasadniony uznać należy wniosek organów, że wprowadzenie do łańcucha dostaw podmiotów: M.-M. P. W., A. Sp.j. oraz M.-H. D. K. miało na celu jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek organów, że transakcje, w które zaangażowany był P. W., spełniają przesłanki do uznania ich za element tzw. "transakcji karuzelowych". Zdaniem organów, o tym że smartfony o numerach IMEI występujących na fakturach przyjętych przez P. W. od spółki G., były kilkakrotnie "sprzedawane" do krajów poza granicami kraju, a następnie wracały do kraju, świadczą przedstawione przez organ kolejne łańcuchy transakcji, a ponadto okoliczności, że: 1) żadna z firm uczestniczących w ustalonym łańcuchu transakcji, w tym P. W. nie nabyła [...] od producenta lub autoryzowanego dystrybutora, 2) przedmiotem obrotu były [...] o nieznanym pochodzeniu, 3) rzekome transakcje miały miejsce w ciągu jednego - dwóch dni, 4) towar "zmieniał właściciela" w magazynie logistycznym, a z magazynu wyprowadzony został dopiero przez P. W., 5) transakcjom kupna i sprzedaży [...] o wartości [...] - [...] euro za sztukę nie towarzyszyły dokumenty do realizacji uprawnień gwarancyjnych. Z materiału dowodowego nie wynika, aby P. W. prowadził z G. rozmowy handlowe dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążył do podpisania długoterminowych umów handlowych. Nie ma także dowodów, że ww. firmy negocjowały cenę sprzedaży/zakupu, system rabatowy, warunki gwarancji i reklamacji itp., 6) towar pomimo znacznej wartości nie był ubezpieczony przez P. W., 7) nie stwierdzono żadnych reklamacji. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, że P. W. pełnił w ustalonym łańcuchu transakcji rolę "bufora". Telefony zakupione przez niego w większości miały specyfikację z przeznaczeniem na rynek [...] ([...]), zatem P. W. wiedział, że towar nie jest przeznaczony na rynek [...]. Dowody dokumentujące zarówno zakup towaru przez P. W., jak i sprzedaż do A. Sp. j. oraz M.-H. D. K. (faktury, dokumenty WZ) zostały wystawione z datą 20 marca 2014 r. Podmioty: A. Sp. j., oraz M.-H. D. K. również wystawiły faktury sprzedaży do S. w dniu 20 marca 2014 r., wobec tego całość dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży towaru przez P. W., jak i dokumentów kolejnej odsprzedaży do S. została przygotowana zanim P. W. M.-M. faktycznie odebrał towar z magazynu D. Sp. z o.o. (odbiór telefonów z magazynu nastąpił 21 marca 2014 r.), co świadczy o tym, że powyższy ciąg transakcji był z góry przygotowany. W konkluzji organy zasadnie uznały, że P. W. nie zachował należytej staranności w kontaktach z podmiotem występującym na fakturze jako dostawca smartfonów i miał świadomość nieprawidłowości istniejących w przedmiotowych transakcjach. W konsekwencji powyższych ustaleń i ocen organów podatkowych, za uzasadniony uznać należy kluczowy w tej sprawie wniosek organów, że skarżący nie mógł nabyć od M.-M. P. W. smartfonów marki [...] udokumentowanych fakturą VAT z dnia 20.03.2014 r. oraz z dnia 09.04.2014 r., które następnie sprzedał kontrahentowi [...] S. P. W.. Zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają twierdzenie, że transakcje zakupu smartfonów realizowane przez skarżącego były częścią zorganizowanej działalności mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Transakcje przeprowadzane w ramach ustalonego "łańcucha" dostaw były nakierowane na uzyskanie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku VAT, były to transakcje wykorzystujące powiązania pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Skarżący nieświadomie uczestniczył w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw smartfonów, na których kolejno w "łańcuchu" jako dostawcy figurują opisane podmioty, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje karuzelowe, których element stanowiły transakcje dokonywane przez skarżącego (pełniącego rolę brokera), stanowiły odmianę transakcji łańcuchowych i dokonywane były przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadząc do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że prawidłowości wnioskowania organów nie podważa bezsporny fakt, że mając na uwadze ustalenia dokonane przez zagraniczną administrację podatkową, organy postanowiły nie kwestionować faktu dokonania przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz S. P. W.. Zasadnie organy przyjęły w takiej sytuacji, że przedmiot dostaw musiał pochodzić z innego źródła niż wskazane przez P. W.. Skoro źródło pochodzenia przedmiotowych smartfonów nie zostało w trakcie kontroli ustalone (a skarżący nie ujawnił faktycznego dostawcy towaru), organy słusznie uznały, że D. K. w marcu i kwietniu 2014 r. dokonał WDT niewiadomego pochodzenia do firmy [...] S. P. W., które wykazał w informacji podsumowującej VAT-UE. Sąd zwraca ponadto uwagę, że podmiot M.-M. P. W. został zidentyfikowany jako uczestnik łańcuchów transakcji zakupu i sprzedaży smartfonów (jako broker), wystawiający faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, także przez inne organy podatkowe w kraju, a dokonane przez te organy ustalenia i wnioski były przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym (np. wyrok WSA w Gliwicach z 29 grudnia 2022 r., I SA/Gl 589/22; wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., I FSK 1357/18; wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2022 r., III SA/Wa 1169/21; wyrok WSA w Łodzi z 15 marca 2022 r., I SA/Łd 683/21). Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących transakcji nabycia 30 szt. smartfonów od spółki F. (później [...] , a następnie ich sprzedaży firmie A.. Z ustaleń organów dotyczących dostawcy smartfonów do spółki F. spółki B. - wynika, że spółka ta miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 14 marca 2014 r. do 29 września 2014 r., nie złożyła żadnych deklaracji i została wykreślona z rejestru podatników. Organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce F. tej spółce i przesłuchanie w charakterze świadka dyrektora spółki J. R. S.-L.. W odpowiedzi poinformowano, że nie przeprowadzano czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Organy ustaliły, że podmiot ten nie przebywa i nie prowadzi działalności pod adresem deklarowanym jako siedziba, znajduje się tam "biuro wirtualne", a do organu nie wpłynęły żadne deklaracje spółki. Zagraniczna administracja natomiast odpowiedziała organowi I instancji, że nie posiada informacji o żadnym handlu telefonami przez S.-L., odnośnie handlowca O. C. działającego w imieniu spółki z o .o. F., z którym D. K. kontaktował się za pośrednictwem komunikatora internetowego, poinformowano, że nie jest on im znany. Na podstawie informacji uzyskanych od spółki D. organy ustaliły, że w rejestrach magazynowych nie widnieją dane potwierdzające wydanie w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. towaru dla firmy M.-H. D. K. oraz że nie wydano towaru ze stanu firmy A. Sp. j. na rzecz firmy M.-H. D. K.. Organy włączyły w poczet materiału dowodowego decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...], w której organ ten określił [...] P. spółce z o.o. (poprzednia nazwa F. Sp. z o.o.) kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty, m.in. z tytułu wystawienia w kwietniu 2014 r. spornej faktury na rzecz firmy M.-H. D. K.. Z ustaleń zawartych w powyższej ostatecznej decyzji wynika, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 6 października 2014 r. Zgromadzone dowody pozwoliły organom podatkowym na ustalenie, że spółka pełniła rolę "znikającego podatnika" w karuzelowym obrocie elektroniką. Spółka [...] nie złożyła deklaracji podatkowej, nie wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towarów, posługiwała się wirtualnym adres siedziby, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Organy ustaliły, że spółka nie miała możliwości dysponowania towarem, korzystała z centrów logistycznych, stwierdzono brak fizycznego przemieszczenia towarów, wystawiano jedynie dokumenty PZ, WZ. Zasadny jest zatem wniosek organów, że faktury wystawione przez [...] P. (wcześniej F. na rzecz M.-H. D. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek z nich wynikający jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącego na rzecz A. P. G., S. P. organy ustaliły, że przedmiotowa dostawa dokonana została za pośrednictwem magazynu należącego do spółki D., a z uwagi na fakt, że D. K. w momencie dokonywania transakcji nie posiadał konta w D. (otworzył je dopiero w dniu 27 maja 2014 r.), za zgodą właścicieli (nieodpłatnie) skorzystał z konta A.. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. Sp. z o.o. Sp. k. dotyczącej okresu 1 kwietnia 2014 r. – 31 maja 2014 r. i o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji. W odpowiedzi organ ten przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu oraz poinformował, że nie prowadził postępowania podatkowego. Z materiału tego wynika, że organ nie zakwestionował nabycia 30 sztuk smartfonów typu [...] przez A. P. G. S. P.. NIP [...] od M.-H. D. K.. W konkluzji organy podatkowe zasadnie przyjęły brak rzeczywistej transakcji gospodarczej między F. a skarżącym, który nie mógł nabyć od tej spółki przedmiotowych smartfonów, uznając jednocześnie (podobnie jak w przypadku dostawy do S.), że skarżący dokonał do A. P. G., S. P. Sp.j. dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, która zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 i art. 146a u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżący skutecznie nie podważył. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu istnieją w tej w sprawie przesłanki do twierdzenia, że gdyby skarżący działał z należytą starannością, to zorientowałby się, że bierze udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Przystępując zatem do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy obu instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego i działania w warunkach "dobrej wiary". Istotna jest tutaj przede wszystkim ocena zawarta w decyzji organu I instancji, którą w pełni podzielił organ odwoławczy ([...].) Organ I instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji obszerne fragmenty zeznań skarżącego ([...]), poddając je wnikliwej i drobiazgowej ocenie. W toku postępowania podatkowego skarżący składał także wyjaśnienia pisemne. Z zeznań tych wynika m.in., że skarżący znał P. W. od wielu lat. P. W. współpracował z firmą (A. ), w której skarżący pracował jako handlowiec. Skarżący także powziął zamiar handlu elektroniką i w związku z tym otrzymał od P. W. ofertę sprzedaży smartfonów. Zeznając wcześniej w toku kontroli podatkowej skarżący stwierdził, że zakupu smartfonów dokonał na prośbę P. W., który nie mógł pozwolić sobie na "zamrożenie" dużej kwoty podatku VAT, którą odzyskałby dopiero w następnym miesiącu, gdyby transakcji dokonał bez pośrednictwa skarżącego ([...] dec. I inst.; potwierdził to także w swych zeznaniach P. W. ([...].)). Tę wypowiedź skarżący sprostował zeznając w postępowaniu podatkowym, uznając ją za stwierdzenie pochopne. Skarżący twierdził, że głównym powodem transakcji był oczekiwany zysk na poziomie [...] euro. Podczas zeznań skarżący zaznaczył, że transakcja nabycia smartfonów nie była powiązana z transakcją ich późniejszej sprzedaży do firmy S., należącej do P. W.. Sprawa dalszej odsprzedaży miała wyniknąć później, w dniu realizacji transakcji nabycia. Dopiero w tym dniu skarżący miał otrzymać ofertę sprzedaży smartfonów do firmy S.. Z zeznań skarżącego wynika, że analizował ofertę sprzedaży do S., wyliczał jaki osiągnie zysk ([...] euro) i zgodził się na dalszą sprzedaż ([...].). Skarżący potwierdził, że miał kontakt osobisty z P. W. w dniu 14 lub 15 marca 2014 r., przypuszczał też, że kontaktował się z nim telefonicznie. W kontekście treści okazanych podczas przesłuchania dokumentów CMR, skarżący opisał szczegółowo przebieg dostawy smarfonów do F. (załadunek odbył się w S.). Według skarżącego występował on w dwóch rolach: jako przedstawiciel firmy, w której pracował jako handlowiec (A. ) oraz w imieniu własnym. Przy załadunku towaru w S. miał być P. W. ([...].). Wskazane w dokumencie CMR miejsce załadunku w P. (zamiast w S.) skarżący tłumaczył pomyłką, której nie zauważył ([...].). W ocenie Sądu zasadna jest krytyczna ocena zeznań skarżącego dokonana przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. Trafnie organ zauważył, że w toku kontroli skarżący konsekwentnie twierdził, że zarówno odbiór towaru z M. S., jak też jego dostawa do S. we F. miały miejsce w dniu 20 marca 2014 r., co jest niezgodne z datą formalnego odbioru towaru z magazynu D., co miało miejsce w dniu 21 marca 2014 r. Zdaniem Sądu słusznie organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego dotyczące chwili dowiedzenia się o możliwości sprzedaży smartfonów do S., skoro jeszcze w toku kontroli skarżący twierdził, że okoliczność dalszej odsprzedaży była uzgodniona z P. W. wcześniej, tj. 14 marca 2014 r. (opis transakcji przez skarżącego w piśmie z 30 czerwca 2014 r. [...].). Wersję wydarzeń skarżący zmienił podczas przesłuchania w 2018 r. Zdaniem Sądu to ustalenie jest kluczowe dla oceny zachowania skarżącego z należytą starannością przy wyborze kontrahenta. Skarżący jako doświadczony handlowiec musiał orientować się, że P. W. nie chce zawrzeć bezpośrednio transakcji "z samym sobą", choć formalnie między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, uczynił to jednak z udziałem firmy skarżącego, którą wprowadził do łańcucha transakcji. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego propozycja odsprzedaży telefonów w tym samym dniu do S. powinna była wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącego, zważywszy na uzasadnienie wyboru takiego wariantu transakcji, jakie przedstawił P. W.. Z jednej strony nie chciał on "zamrażać" własnych środków na podatek należny, a z drugiej strony godził się na poniesienie dodatkowego wydatku w postaci marży, którą musiał zapłacić skarżącemu ([...] euro). Nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie organów, że skarżący towaru nie widział, co wynika m.in. z analizy zeznań świadka P. L. [...] Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena organu I instancji, zgodnie z którą, nakreślony przez skarżącego przebieg transakcji uznać należy za nielogiczny i niewiarygodny, gdy weźmie się pod uwagę nieracjonalność specjalnego przyjazdu z P. do S. w dniu 21 marca 2014 r., tylko w celu przewiezienia towaru na odcinku kilku kilometrów ze S. do F. . Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę na takie okoliczności jak brak potrzeby osobistego sprawdzania towaru na miejscu transakcji i brak obarczenia transakcji ryzykiem (towar dostarczała i nabywała ta sama osoba (P. W., [...].). W ocenie Sądu nie budzi uzasadnionych wątpliwości poprawność wnioskowania organu I instancji, iż skarżący powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, które oparte zostało na następujących przesłankach ([...].): - wieloletnie doświadczenie zawodowe skarżącego w handlu sprzętem elektronicznym (RTV i AGD), które powinno skłonić skarżącego do zachowania czujności w sytuacji, w której telefony komórkowe były przedmiotem fikcyjnych transakcji łańcuchowych i "karuzelowych", co było faktem powszechnie znanym, - brak ryzyka handlowego przy realizacji transakcji, jako typowego elementu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, - brak udokumentowania zamówienia i umowy w formie pisemnej mimo tego, że były to pierwsze transakcje skarżącego na stosunkowo wysokie kwoty, - przeprowadzenie transakcji tego samego dnia, - nabycie towaru w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, oferowanie dużej ilości smartfonów po atrakcyjnej cenie przez podmiot nie będący autoryzowanym dystrybutorem, - brak ubezpieczenia towaru, - nie wykazanie zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, - skarżący miał otrzymać towar bez dokonania zapłaty (przedpłaty lub zabezpieczenia), która nastąpiła dopiero jedenaście dni po wydaniu towaru. Przelewy pieniężne pomiędzy firmą skarżącego a M.-M. P. W. oraz S. P. W. dokonane zostały tego samego dnia, tj. 31 marca 2014 r. i 15 kwietnia 2014 r. W świetle tych przesłanek, ocenianych łącznie, na aprobatę zasługuje konkluzja organów, zgodnie z którą, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że dokonując zakupów w firmie M.-M. P. W. uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Mają rację organy podatkowe twierdząc, że przedsiębiorca działający w sposób racjonalny odstąpiłby od transakcji, co do której powziąłby uzasadnione wątpliwości dotyczące jej rzetelności i zgodności z obowiązującym prawem. W przedmiotowej sprawie, podmiot funkcjonujący od wielu lat na rynku (dokonujący już wcześniej dostaw wewnątrzwspólnotowych), działając w sposób racjonalny z należytą starannością winien zwrócić uwagę na fakt, iż proponowana jego firmie transakcja nabycia i sprzedaży towaru (w tym samym dniu i tej samej ilości) od jednej firmy pana P. W. (M.-M. - zarejestrowanej w [...]) do drugiej firmy tego podatnika (S. - zarejestrowanej w [...]), nie obarczona dodatkowo żadnym ryzykiem handlowym, a przy tym niezwykle korzystna finansowo i wymagająca niewielkiego zaangażowane ze strony nabywcy (przewiezienie towaru na odcinku zaledwie kilku kilometrów - przez granicę kraju), jest nieuzasadniona ekonomicznie i może wiązać się z uczestnictwem w przestępstwie podatkowym. Powyższe wnioski można w pełni odnieść do analizowanych przez organ podatkowy okoliczności zawarcia transakcji z F. ([...].). Zasadnie organ I instancji zwrócił uwagę na kwestię sposobu sprawdzenia przyszłego kontrahenta (skarżący sprawdził jedynie pod względem formalnym fakt rejestracji spółki). W szczególności organ trafnie zauważył, że w okresie zawierania transakcji w kwietniu 2014 r., spółka F. powinna była złożyć deklarację VAT–7K za IV kwartał 2013 r., czego nigdy nie uczyniła. Sąd w pełni podzielił ocenę organu I instancji, że przy zachowaniu należytej staranności, uzasadnione obawy co do rzetelności i wiarygodności kontrahenta powinny wywołać u skarżącego następujące okoliczności: - brak aktywności gospodarczej F. przed dokonaniem pierwszych transakcji, które od razu opiewały na znaczne wartości, - brak sprzedaży detalicznej na terenie kraju, - niski kapitał zakładowy, nie odpowiadający ryzyku handlowemu i nieadekwatny do wysokości dokonywanych obrotów, - właścicielem spółki był obcokrajowiec, przebywający poza granicami kraju, - brak możliwości fizycznego kontaktu z firmą i jej właścicielem czy przedstawicielem w kraju, możliwy był wyłącznie kontakt telefoniczny, emailowy i za pośrednictwem komunikatora internetowego, - brak zatrudnionych pracowników, - siedziba oraz miejsce prowadzenie działalności znajdowało się tzw. wirtualnym biurze, - brak majątku trwałego, wyposażenia i zaplecza, - brak prowadzenia aktywnej działalności reklamowej, - brak umów w formie pisemnej, brak dowodów na prowadzenie jakichkolwiek negocjacji przed zawarciem transakcji, szybkość dokonywanych transakcji, nabycie towaru i jego sprzedać tego samego dnia. Ponadto organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że brak sprawdzenia wiarygodności spółki F. skarżący uzasadniał zaufaniem do firmy, w której pracował jako handlowiec (A. ), a która miała współpracować z F. od ponad roku. Tych twierdzeń nie potwierdził świadek S. P., który zeznał, że spółka F. skontaktowała się z A. dopiero w styczniu 2014 r., przesyłając ofertę. W świetle powyższych okoliczności i przesłanek, ocenianych łącznie, uzasadniona jest ocena organu, że ustalone zachowanie skarżącego nie wyczerpuje znamion należytej staranności, której należy oczekiwać od profesjonalnie działającego podatnika, z odpowiednim doświadczeniem zawodowym w handlu, szczególnie w sytuacji, gdy zawiera on transakcje o dużej wartości, z nowym, nie znanym szerzej na rynku kontrahentem. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącego opisanych w zaskarżonych decyzjach smartfonów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący nie działał przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a ponadto art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w sposób opisany w punktach 9 do 11 petitum skargi W konsekwencji, w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1 do 6 o.p. (zarzut z punktu 8 petitum skargi). Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.