III SA/Wa 2250/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Pismem z dnia 31 maja 2017 r. M. Ł. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIS"" Organ II instancji") z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: M. Ł. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem były usługi transportowe. W 2010 r. był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). W złożonym dnia 19 stycznia 2011 r. zeznaniu podatkowym za 2010 r. PIT-36L wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł, a w ich konsekwencji dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Po odliczeniu straty z lat ubiegłych ([...] zł) oraz składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), Podatnik zadeklarował podatek należny w kwocie [...] zł, a po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników ([...] zł) wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec M. Ł. w sprawie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Ustalono, iż Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął przychód w wysokości [...] zł udokumentowany fakturami VAT. Natomiast koszty uzyskania przychodu dotyczą zakupów związanych z bieżącą działalnością: paliwa i części do pojazdów, opłat za okresowe badania techniczne pojazdów, oleju grzewczego, ubrań roboczych, usług telekomunikacyjnych, Internetu, energii elektrycznej, leasingu (umowy leasingowe okazano), opłat ZUS, wynagrodzenia pracowników oraz odpisów amortyzacyjnych. W wyniku analizy dowodów zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym protokołu z kontroli podatkowej (przeprowadzonej w dniach 24.01.2014 r. - 30.09.2014 r.) ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik zawyżył koszty działalności a tym samym zaniżył wysokość wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L należnego podatku dochodowego. Konfrontacja zapisów w księdze z okazanymi dowodami źródłowymi wykazała zaksięgowanie dokumentów wystawionych na rzecz M. Ł. przez F. [...] J. K. oraz W. [...] Sp. z o o. na łączną kwotę netto [...] zł., co do których, na podstawie całości posiadanego materiału dowodowego uznano, iż są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według organu pierwszej instancji, rozliczenie M. Ł. z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. winno wykazywać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł, czego wynikiem jest dochód w wysokości [...] zł, zaś po uwzględnieniu odliczenia straty z lat ubiegłych i składek na ubezpieczenie należny podatek w wysokości [...] zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił M. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1 art. 165b Op, poprzez brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie, 2. art. 145 Op, poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które doręczono Skarżącemu zamiast jej Pełnomocnikowi, 3. art. 208 Op - polegające na tym, że organ pierwszej instancji nie umorzył postępowania podatkowego mimo naruszeń zasad wszczęcia tego postępowania, 4. art. 123 Op - polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażające się w tym, że organ pierwszej instancji dokonał czynności wszczęcia postępowania podatkowego, dokonywał czynności procesowych w tym postępowaniu z celowym pominięciem Pełnomocnika i bez wiedzy Pełnomocnika. Nadto, czynności procesowych, które organ dokonał poza czynnym udziałem Pełnomocnika organ podatkowy nie powtórzył - pomimo wniosków Pełnomocnika, 5. art. 187 § 1 i 2 Op wyrażające się w tym, że organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowego zebrania materiału dowodowego, a w szczególności poprzez odmówienie dodatkowego przesłuchania Skarżącego na skutek włączonych do akt materiałów dowodowych dokonanych po przesłuchaniu Skarżącego, 6. art. 191 Op polegające na tym, że organ pierwszej instancji, niezależnie od i tak wadliwie zebranego materiału dowodowego, dokonał wadliwej oceny już zebranego materiału dowodowego. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 21 § 1 pkt 1 § 3 Op, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1, art. 45 ust 6 updof poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji dokonał: - wybiórczego zebrania materiału dowodowego i jego analizy, co było przedwczesne i niedopuszczalne (analiza i ocena nie jest oparta o cały materiał dowodowy); - wadliwego wnioskowania z zebranej części materiału dowodowego - przypisując na podstawie własnej oceny i interpretacji - inny cel i skutek zachowań stron czynności cywilnoprawnych, doprowadzając tym samym do dowolnego uznania przez organ pierwszej instancji, że w rzeczywistości czynności/usługi nie miały miejsca. Powyższe naruszenia, zdaniem Pełnomocnika Skarżącego, oznaczają, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę obiektywizmu (art. 122 Op) oraz zasadę praworządności (art. 120 Op). Poprzez wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w przedmiotowym stanie faktycznym niezasadnie organ odmówił Podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych za zakup towarów i usług w wysokości określonej na fakturach wystawionych przez W. [...] Sp. z o.o. i F. [...] J. K. Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że faktury VAT wystawione przez: W. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] J. K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik dokonał obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zaniżenia podatku. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że faktury otrzymane od F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. nie stanowią podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. Po pierwsze podmiot, który wystawił te faktury nie wykonywał tych usług, a jedynie refakturował dane z faktur otrzymanych przez F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o., a więc nie zachodzi tożsamość podmiotu, który miał wykonać wskazane w fakturach usługi z podmiotem, który rzeczywiście wystawił faktury. W dokumentach tych nie wskazano, iż dotyczą one refakturowania usług. Po drugie, dokumentom wystawionym przez A. K. nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje dokonywane przez F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. W konsekwencji, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez Stronę przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2016 r. są zatem prawidłowe, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w przedmiotowej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej. Jeśli Strona chciała być reprezentowana przez pełnomocnika winna, zgodnie z treścią art. 137 § 3 Op. w wersji obowiązującej w 2015 r. zgłosić ten fakt. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego w dniu 17 listopada 2015 r. i od tej daty wszystkie pisma były doręczane ustanowionemu Pełnomocnikowi Strony. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy zauważa, że wyznaczono Stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony otrzymał postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym już po zgromadzeniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, zatem Pełnomocnik Strony miał możliwość zarówno zapoznania się z treścią całego materiału dowodowego (z której to możliwości jednak nie skorzystał), jak również miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie zebranego materiału. Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organ art. 187 oraz art. 191 Op. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Op). Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający do wydania decyzji, zaś jego ocena dokonana przez organ pierwszej instancji jest spójna, logiczna i mieści się w granicach normy prawnej wynikającej z art. 191 Op. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie znajdują, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., uzasadnionych podstaw. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania na rzecz skarżącej (w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych), zarzucając: Naruszenie przepisów prawa procesowego: a) w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ II instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 165b Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie; c) art. 145 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; d) art. 208 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ nie umorzył postępowania podatkowego wobec naruszeń zasad wszczęcia tego postępowania, e) art. 123 Ordynacji podatkowej - polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażające się w tym, że organ I i II instancji dokonał czynności wszczęcia postępowania podatkowego, dokonywał czynności procesowych w tym postępowaniu z celowym pominięciem pełnomocnika i bez wiedzy pełnomocnika. Nadto, czynności procesowych, które organ dokonał poza czynnym udziałem pełnomocnika organ podatkowy nie powtórzył - pomimo wniosków pełnomocnika; f) naruszenie art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyrażające się w tym, że organ I i II instancji nie dokonały prawidłowego zebrania materiału dowodowego; a w szczególności poprzez odmówienie dodatkowego przesłuchania strony na skutek włączonych do akt materiałów dowodowych dokonanych po przesłuchaniu strony, g) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, ze organ I i II instancji niezależnie od i tak wadliwie zebranego materiału dowodowego, dokonuje wadliwej oceny już zebranego materiału dowodowego. Powyższe naruszenia oznaczają że organ sprzeniewierzył się i naruszył zasadę obiektywizmu (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowym stanie faktycznym. Poprzez wadliwe zastosowanie w/w przepisów organ odmówił Podatnikowi przyznania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług w wysokości określonej na fakturach wystawionych przez F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że pomimo ustanowienia pełnomocników w do reprezentowania w/w podatnika w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nigdy nie doręczył pełnomocnikom postanowienia o wszczęciu postępowania, a w związku z tym, wniesione zostało pismo o umorzenie postępowania podatkowego albowiem było ono wszczęte bezskutecznie (brak skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Nie dokonując doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikom - organ podatkowy I instancji naruszył wskazane przepisy. W przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność bezprzedmiotowości formalnej (procesowej). W tym zakresie organ I instancji doprowadził do naruszenia art. 165b, art.145 Ordynacji podatkowej - a w efekcie do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej odmawiając umorzenia postępowania podatkowego. Strona podniosła, że jej przesłuchanie powinno odbyć się po zebraniu całego materiału dowodowego, tak, ażeby miała ona obraz całości zebranego materiału dowodowego (a pełnomocnik miał możliwość zadania pytań odnośnie całego zebranego materiału). W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy I instancji, nie dokonał włączenia całego materiału dowodowego przed przesłuchaniem strony. Takie działania proceduralne organu należy uznać za naruszenie zasady obiektywizmu i zasady zaufania, bowiem doprowadziło ono do tego, że w trakcie przesłuchania strony, jej pełnomocnik nie mógł w kontekście tych materiałów zadawać Podatnikowi pytań. Dokonując odmowy przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania Skarżącego doprowadzono do naruszenia art. 188 Op w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Działanie organu I instancji narusza przepisy art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Ze sposobu prowadzonego postępowania wynika jasno, że organ l instancji chciał w istocie doprowadzić do wydania decyzji wymiarowej. Dlatego zarówno wszczęcie jak i sposób prowadzenia postępowania były z góry nastawione na osiągnięcie określonego efektu wymiarowego, a nie na rzetelne i obiektywne analizowanie sprawy i zbieranie dowodów. Skarżący wskazał, że jego zeznania i zeznania A. K. są spójne i potwierdzają wykonanie usług przez w/w firmy, jednakże organ usiłuje znaleźć pozorną sprzeczność tych zeznań - co ewidentnie wskazuje, że jest nastawiony na osiągnięcie efektu "wymiarowego" decyzji. Z tego względu w przedmiotowej sprawie doszło do poważnego naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 122, art. 123, art. 169b, art. 145, art. 187, art. 188, art. 191, art. 208 Ordynacji podatkowej. Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego niezupełność, pominięcie wiarygodności zeznań strony, ograniczanie uprawnień strony jak i pozbawianie pełnomocników udziału w czynnościach procesowych poprzez niedoręczanie im przez organ pism - powoduje, że przedwczesne było stosowanie przepisów prawa materialnego. Z tego względu wskazanie zastosowania przez organ art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o PIT jest wadliwe. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik prawidłowo zaliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z usługami udokumentowanymi fakturami i prawidłowo dokonał rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. Organowi drugiej instancji Skarżący zarzucił również, że w wyniku wadliwej kontroli legalności decyzji wadliwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Op. Przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ powinien był prawidłowo ustalić stan faktyczny i uznać poprawność rozliczeń podatkowych Podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności zaliczenia w 2010r. przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych przez F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. Zdaniem Organów podatkowych, opisane na tych fakturach usługi nie miały miejsca w rzeczywistości i tym samym nastąpiło zawyżenie w księdze kosztów uzyskania przychodów o wartość usług dokumentowanych tymi fakturami na łączną kwotę [...] zł i tym samym nie mogły one stanowić podstawy do wykazania ich w kosztach podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być, w szczególności, rzeczywiście (definitywnie) poniesiony i właściwie udokumentowany przez podatnika. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zawierając relacje biznesowe z podmiotami F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem Skarżącego, Organy wydając sporną decyzję naruszyły zarówno szereg przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego poprzez wadliwe odmówienie Skarżącemu przyznania prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych na zakup towarów i usług od wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych - co winno skutkować uchyleniem tak zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, obejmujących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ administracji jest prawidłowy albo nie został skutecznie przez stronę podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113 - które co prawda odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, ale – co do zasady - odpowiednie zastosowanie mają również do procedury administracyjnej, w tym podatkowej). Sąd stwierdza, że najdalej idącym zarzutem jest przedawnienie zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., który to zarzut został zgłoszony przez Pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 17 maja 2018r. Zdaniem Pełnomocnika, organy błędnie przyjęły, że skoro w przedmiotowej sprawie w stosunku do Skarżącego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe "w sprawie" to nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Pełnomocnik zauważył, że przedawnienie to wynikło z tego, że "ten sam organ podatkowy (NUS w M. – jako organ dochodzenia wg kks) w terminie do dnia 31 grudnia 2016r. nie przedstawił zarzutów – wobec czego nie nastąpiło ziszczenie się przesłanek z art. 44 § 5 kks (zarzuty przedstawione zostały dopiero w 2017r.)". Stosownie zaś do art. 17 § 1 pkt 6 kpk – postępowania karnego nie wszczyna się, a wszczęte podlega umorzeniu, jeśli nastąpiło przedawnienie karalności za dany czyn. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w M. [...] Wydział Karny w dniu [...] czerwca 2017r. umorzył postępowanie karne wobec Skarżącego ze względu na art. 17 §1 pkt 6 kpk ze względu na przedawnienie karalności czynu, co wynika z przedłożonego postanowienia w sprawie [...], które dołączono do akt sprawy. W związku z powyższym Pełnomocnik wywiódł, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji "miały świadomość, że wobec braku postawienia zarzutów karno-skarbowych sprawcy do dnia 31 grudnia 2016r., wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma tylko charakter formalny oraz, że z tym dniem ustała podstawa do karalności sprawcy – zatem nie można mówić o tym, że trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwość wydawania decyzji wymiarowej w sytuacji przedawnionego zobowiązania podatkowego" (por. k. 58-59 akt sądowych). W ocenie Sądu zarzut ten oraz przywołana argumentacja na jego poparcie są chybione. Sąd wstępnie zauważa, że konstruując przedmiotowy zarzut, Pełnomocnik Skarżącego w swoim piśmie procesowym z dnia 17 maja 2018r. nawiązuje do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2016r. w sprawie II FSK 1488/15, zgodnie z którym "(...) Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Sąd stwierdza, że Pełnomocnik przytaczając odpowiedni fragment powyższego uzasadnienia, pominął jednak istotny dla tejże sprawy początek wywodu NSA, a mianowicie okoliczność i powód umorzenia, tj. błędną kwalifikację czynu jako przestępstwa skarbowego. NSA wskazał bowiem, że: "(...) W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności." (por. treść uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1488/15 – dostępny na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu niniejszej sprawy). Uznać zatem należy, że – wbrew wywodom Skarżącego – wskazane orzeczenie nie ma zastosowania w realiach sprawy i nie może stanowić poparcia dla tezy o konieczności umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, przewidujące skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uzależniają bowiem tego skutku od efektywnego przeprowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zakończonego wykryciem sprawcy, postawieniem mu zarzutów czy skazaniem. Postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie karne (karne skarbowe) nie są ze sobą sprzężone, rządzą się odrębnymi zasadami, a dla każdego z nich właściwe przepisy przewidują odmienne okresy przedawnienia. Może być zatem tak, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania karnego dojdzie do skazania sprawcy czynu wiążącego się z uszczupleniem dotyczącym przedawnionego zobowiązania jak i tak, że czyn, co do którego stwierdzono przedawnienie karalności konkretnej osoby będzie podstawą określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest (nie kwestionuje tego Skarżący, a okoliczność ta wynika także z akt sprawy), że pismem z dnia 31 sierpnia 2015r., nr [...], Naczelnik US w M. działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował Skarżącego, iż z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, m. innymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., uległ zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2015r., tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo to doręczono Podatnikowi w dniu 9 września 2015r.). W sytuacji zatem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było dalsze prowadzenie postępowania i rozstrzygnięcie w tej sprawie. Sąd przypomina, że możliwość orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010r. ustała bowiem z końcem 2016r., co wynika z zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wywołania skutku, o którym mowa w przywołanym przepisie istotne jest czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowego. Jak już zauważono wcześniej, Naczelnik US w M. pismem z dnia 31 sierpnia 2015r. zawiadomił Skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Zdaniem Sądu, wskazana powyżej okoliczność stanowiła podstawę do przyjęcia, że Skarżący (będący podatnikiem) został skutecznie zawiadomiony przed dniem 31 grudnia 2015r., zarówno o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak też o zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w związku z toczącym się od wskazanej daty postępowaniem karnym skarbowym. W konsekwencji uznać też należy, że spełnione zostały wymogi określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak też spełniony został warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), stanowiącego przyczynę zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodania art. 70c O.p. Sąd przypomina, że w orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "Trybunał", "TK") badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania i warunek ten, został przez organ spełniony poprzez zawiadomienie Podatnika pismem z dnia 31 sierpnia 2015r. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych (które to zawiadomienie – jak już podano na wstępie - doręczono Skarżącemu w dniu 9 września 2015r.). Co także istotne, w treści tego pisma (zawiadomienia) została powołana treść przepisu art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ powołał też treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazanie i przytoczenie treści obu tych przepisów wraz z powołaniem okresów oraz podatku - w ocenie Sądu – dało Skarżącemu wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Skarżącego) o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za tym, że zastosowana formuła powiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. jest poprawna, przemawia również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że sentencji tego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, iż: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe". Skoro faza postępowania karnoskarbowego in rem jest tajna, a ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie mogą i nie muszą informować organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1196/15: "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca i nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie". Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przyczynie tego zawieszenia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz art. 134 § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 k.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą w świetle wskazanego przepisu winien pozyskać organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których organ właściwy w sprawie karnej skarbowej nie ma obowiązku przekazać organom podatkowym, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie zawiadomienia Skarżącemu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak jest zatem podstaw do formułowania oczekiwania, że podatnik zostanie powiadomiony o przyjętej przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowe prawnej kwalifikacji czynów, w związku z popełnieniem których wszczęto postępowanie karne skarbowe. W zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania. Dodać należy, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dokonał właściwy w tym zakresie Naczelnik US w M., będący wierzycielem oraz organem prowadzącym wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie tych zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z treści art. 70c O.p. przewidzianego w tym przepisie zawiadomienia ma dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem Sądu, z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. Zawiadomienie to wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP. Zatem z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, brak również podstaw do formułowania tezy, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Należy w tym miejscu ponownie wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega również ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2015r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2014r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA). Podkreślić należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe. Zauważyć też wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k.") - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym –nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa Ponadto należy mieć na względzie, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013r., I SA/Sz 706/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 października 2013r., I SA/Ol 581/13 (CBOSA). O niezasadności zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, świadczy powołana na rozprawie okoliczność, że wobec Skarżącego [...] grudnia 2016r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ze wskazaniem (opisem) zarzucanych czynów i postanowienie to ogłoszono mu 26 stycznia 2017r. (por. w szczególności treść protokołu rozprawy głównej z dnia 1 czerwca 2017r. w sprawie [...] – k. 54 akt sądowych). Brak zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego, skoro organ skierował to postępowanie w fazę ad personam. Reasumując dotychczasowe rozważania w tej kwestii, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2017r., II FSK 1147/15, z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15, z 18 maja 2016r. II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016r. II FSK 1637/15). Zdaniem Sądu, do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi, co ustawodawca wskazuje w sposób wyraźny, z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc, zawieszenie następuje w momencie kiedy w sprawie tych konkretnych i w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi wszczęte jest postępowanie karne lub postępowanie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2017r., II FSK1147/15 oraz z 8 marca 2017r. I FSK 1196/15, CBOSA). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma więc znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017r., I FSK 2089/15, CBOSA). Sąd nie podziela tym samym stanowiska Skarżącego, że w przypadku kiedy w trakcie wszczętego postępowania karnego skarbowego następuje przedawnienie karalności czynu, a sąd karny lub finansowy organ przygotowawczy umarza to postępowanie, to okoliczność wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do wszczęcia postępowania (karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe). I tylko ta okoliczność ma znaczenie w sprawie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w kształcie zgodnym z Konstytucją RP, nie wymaga, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do zapoznania z zarzutami, a okoliczność, iż postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów zostało mu ogłoszone dopiero 26 stycznia 2017r., nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2010r. Końcowo Sąd zauważa, że dokonana przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnia wskazanych przepisów ma pełne poparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. sygn.. akt I FPS 1/18, który odpowiadając na pytanie zadane przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt [...]: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono też wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 165b O.p. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4). W myśl natomiast art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik US przed wszczęciem postępowania podatkowego przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. "w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010r.".Kontrolę przeprowadzono w obecności Skarżącego w dniach: 24 i 31 stycznia, 3, 13 i 14 lutego, 15, 18, 24, 26 i 30 września 2014r. Protokół kontroli doręczono Skarżącemu 30 września 2014r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem (tom 1, k. 210 -219 akt). Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Naczelnik US wszczął z urzędu postanowieniem z [...] marca 2015r. Postanowienie skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 11 marca 2015r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (tom 2, k. 227 akt podatkowych). Skoro zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło 30 września 2014r., to wszczynając z urzędu postanowieniem z [...] marca 2015r. (doręczonym Skarżącemu 11 marca 2015r.) postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., Naczelnik US dochował terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. Naczelnik US nie naruszył przy tym przepisów art. 145 § 1 i 2 oraz art. 123 O.p., doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczając wszelkie pisma procesowe w okresie od 11 marca 2015r. (tj. od wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia 17 listopada 2015r. – Skarżącemu a nie pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Wymaga jednak podkreślenia, że zgodnie z art. 137 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie natomiast z § 3 in principio tego artykułu, pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, okoliczność udzielenia pełnomocnictwa i złożenia go organowi pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania nie jest wystarczająca do uznania, że w danym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku z art. 137 § 2 O.p. W ocenie Sądu, użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. W konsekwencji dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012r., II FSK 2125/11; z 15 maja 2012r., II FSK 2173/11; z 10 sierpnia 2011r., II FSK 429/10; z 21 maja 2010r., II FSK 42/09; z 17 marca 2010r., I FSK 1802/08; z 17 grudnia 2009r., II FSK 1161/08; z 18 listopada 2009r., I FSK 1843/07; z 8 lipca 2009r. II FSK 690/08; z 12 maja 2009r. II FSK 519/08; z 30 kwietnia 2009r., I FSK 131/09; z 11 kwietnia 2008r. II FSK 128/08). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyroki NSA: z 12 lipca 2016r., II FSK 1888/14; z 3 lutego 2012r. I GSK 890/10; z 29 listopada 2011r., I FSK 27/11; a także wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2016r., I SA/Gl 1110/15). Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że zamierzając występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik decyduje bowiem o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika (wyroki NSA: z 5 lipca 2017r., II FSK 1624/15 i z 9 sierpnia 2017r., II FSK 1920/15, CBOSA). Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Naczelnik US prawidłowo doręczył Skarżącemu postanowienie z [...] marca 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Naczelnik US obowiązany był doręczać pisma procesowe pełnomocnikowi Skarżącego dopiero po złożeniu do akt toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnictwa upoważniającego go do działania w imieniu Skarżącego, co nastąpiło w dniu 17 listopada 2015r. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu, w dniu 17 listopada 2015r. w Urzędzie Skarbowym w M. stawiła się K. Z. z upoważnienia pełnomocnika Skarżącego radcy prawnego K. K., celem zapoznania się z aktami sprawy. K. Z. złożyła wówczas do akt postępowania podatkowego dokument pełnomocnictwa udzielonego 22 października 2014r. przez Skarżącego radcy prawnemu K. K. do reprezentowania go w sprawach dotyczących m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Na złożonym dokumencie pełnomocnictwa znajduje się również pieczęć Urzędu Skarbowego w M. informująca o jego wpływie w dniu 17 listopada 2015r. (tom 2, k. 249 akt podatkowych). Załączenie natomiast w dniu 24 października 2014r. pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte [...] marca 2015r. w stosunku do Skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 12 lutego 2015r., I FSK 19/14, z 8 października 2014r., II FSK 2437/12, z 28 sierpnia 2014r., II FSK 2185/12, z 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, z 23 września 2011r., I FSK 1271/10, CBOSA). Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w toczącym się postępowaniu podatkowym Skarżący do dnia 17 listopada 2015r. nie był reprezentowany przez pełnomocnika i prawidłowo do tej daty wszystkie pisma kierowały bezpośrednio do strony tego postępowania. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji z naruszeniem art. 165b oraz art. 145 § 2 O.p. doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania Skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dodać należy, że rozwinięcie, wynikającej z przywołanego przepisu zasady czynnego udziału strony zawiera przepis art. 200 § 1 O.p., który przewiduje, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016. wyznaczono Stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Pełnomocnik Strony złożył pismo z dnia 24.11.2016 r. w którym wniósł o ponowne przesłuchanie Strony z uwagi na fakt, iż organ podatkowy odebrał od Strony zeznania w sytuacji, gdy nie był zebrany cały materiał dowodowy, pozbawiając Stronę wypowiedzenia się w zeznaniach w części materiału włączonego później do akt sprawy. Z treści przedmiotowego postanowienia wynika, iż organ podatkowy dał Skarżącemu możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. W piśmie z dnia 26.09.2016 r. Pełnomocnik Strony nie wskazał okoliczności, które miałyby wpływ na złożone przez Stronę wcześniejsze zeznania i nie wskazał w jaki sposób dowód z przesłuchania Strony miałby wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Pełnomocnik Strony otrzymał postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym już po zgromadzeniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, zatem Pełnomocnik Strony miał możliwość zarówno zapoznania się z treścią całego materiału dowodowego (z której to możliwości jednak nie skorzystał), jak również miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie zebranego materiału. W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy postępowania podatkowego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku przesłuchania Strony po zebraniu całego materiału dowodowego. Strona może zostać przesłuchana na dowolnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Co także godzi się zauważyć w realiach sprawy, Skarżący był dwukrotnie przesłuchany przez organ podatkowy, tj. w dniu 24.09.2014 r. (protokół przesłuchania kontrolowanego) oraz w dniu 30.08.2016 r. (protokół przesłuchania Strony). Ponadto Podatnik został wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 26.02.2016 r. w toku postępowania podatkowego. Jednakże, na podstawie art. 159 § 1a O.p. nie zgłosił się na przesłuchanie, zatem nie wyraził zgody na przesłuchanie. Natomiast dodatkowo w dniu 26.07.2016 r. Skarżący udzielił na piśmie odpowiedzi na pytania związane z przedmiotową sprawą w odpowiedzi na pismo organu z dnia 15.06.2016 r. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony nie tylko są niezasadne, ale stoją w wyraźnej sprzeczności z przywołanymi okolicznościami sprawy. W ocenie Sądu organy prowadząc postępowanie nie naruszyły też zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. Jak prawidłowo zauważył Dyrektor IAS, pomimo iż co zasady organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to jednak z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), co oznacza, że nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Inaczej mówiąc, Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładająca na organy podatkowe ciężar przeprowadzenia dowodu w celu kompletnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, nie ma zatem charakteru bezwzględnego. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podkreśla się, że bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Tak więc Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań koniecznych, istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Z kolei swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w art. 191 O.p. stanowi zatem swoisty "osąd" organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie) i nie może być ona niczym skrępowana. Jak podkreśla się w doktrynie, swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego a jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (por. Dla przykładu: Ordynacja podatkowa. Komentarz. R. Dowgier i inni. LEX 2011). Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego upoważnia do stwierdzenia, że objęte sporem w zakresie uznania jako koszty podatkowe faktury (łącznie - 22 szt.) pochodzące od F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich operacji gospodarczych i dlatego organy słusznie zakwestionowały możliwość zakwalifikowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz, że ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach normy prawnej wynikającej z art. 191 O.p. W tym miejscu Sąd zauważa, że usługi będące przedmiotem transakcji według spornych 22 szt. faktur pochodzących od w/wym firm a wystawionych na rzecz Skarżącego, były przedmiotem sądowej kontroli legalności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 534/17, który to Sąd wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017r. oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010r. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. jest następstwem zakwestionowania pod względem podmiotowym i przedmiotowym rzetelności owych 22 szt. faktur wystawionych przez F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. w roku podatkowym 2010, co ma następstwo w postaci zaskarżonej decyzji i braku podstaw do uznania jako kosztów podatkowych tych wydatków. Dalej Sąd zauważa, że przywołany wyrok w sprawie III SA/Wa 534/17 nie ma przymiotu prawomocności, a więc nie wiąże tut. Sądu w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Sąd w składzie orzekającym, mimo iż "formalnie" nie wiąże go zatem w rozumieniu przywołanego przepisu wyrok w sprawie III SA/Wa 534/17, to jednak w pełni akceptuje i traktuje jako własne rozważania tego Sądu dotyczące ustaleń faktycznych odnośnie "pustych" - co należy podkreślić – i jednocześnie tożsamych, co w niniejszej sprawie, faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmy F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. w roku podatkowym 2010. Jak bowiem słusznie podkreślił w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 534/17, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez w/wyżej firmy są nierzetelne. Co istotne, Sąd orzekający w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe okresy rozliczeniowe 2010 r. przeanalizował nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic we wszystkich zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom. Dla przypomnienia wskazać należy, że na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. m.in. dwukrotnie przesłuchany został Skarżący. Składając zeznania 24 września 2014r. Skarżący oświadczył, że z zawodu jest technikiem mechanikiem, od 1993-1994r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w 2010r. był towarowy transport drogowy, a konkretnie przewóz betonu. Z zeznań Skarżącego wynika, że z A. K. współpracował około dwóch lat. A. K. załatwił zlecenia na jego usługi, dzięki niemu nawiązał współpracę m.in. z firmą K. [...] z O. oraz firmą z S., której nazwy nie pamięta. Potem okazało się, że A. K. ma również możliwości naprawy hydrauliki w jego samochodach "gruszkach". Dokonywał też, chyba 2 razy lakierowania samochodów. A. K. nie wykonywał osobiście usług. Przywoził ze sobą jednego - dwóch pracowników i oni wykonywali naprawy. A. K. polecił jeden z przewoźników firmy W. [...], ale nie pamięta od kogo otrzymał do niego numer telefonu. A. K. czasami swoje usługi wykonywał u Skarżącego w hali, a czasami zabierał i wykonywał we własnym zakresie u siebie. Niektóre rzeczy wykonywał w M. u jakiegoś znajomego. Skarżący płatności dokonywał zawsze gotówką. Umawiali się telefonicznie na uregulowanie należności. Faktury wystawione w 2010r. przez W. [...] sp. z o.o. oraz F. [...], A. K. dostarczył mu osobiście i zapłatę otrzymał w dniu dostarczenia faktur. Skarżący nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oprócz faktur. A. K. był bardzo konkurencyjny, za swoje usługi brał ok. 50% mniej niż w innych punktach. Skarżący ma porównanie z autoryzowanym serwisem z Z., gdzie co prawda wymieniają na wszystkie oryginalne części, a A. K. nie zawsze wymieniał na nowe, ale sprzęt działał. W dniu 26 lipca 2016r. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US z dnia 15 czerwca 2016r. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych z firmą F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. Skarżący odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazał, że w 2010r. zatrudniał pracowników (w zależności od miesiąca od 4 do 9 osób). Kontakt z firmą F. [...] J. K. nawiązywał gdy była awaria danego sprzętu lub termin wykonania przeglądu okresowego w danym samochodzie. Dzwonił do A. K., gdyż to on załatwiał wszystkie sprawy techniczne. Zna J. K., z którą kontakty były sporadyczne, ponieważ prawie wszystkie sprawy załatwiał A. K. jako jej pełnomocnik. Pod adresem tej firmy był dwa może trzy razy. Współpraca dotyczyła bieżących awarii pojazdów, w związku z tym żadne umowy nie były zawierane. Skarżący wykonywał naprawy także w innych firmach, w zależności od zakresu napraw. Wszystkich uzgodnień dokonywał osobiście z A. K., albowiem nie zatrudniał żadnego pracownika do spraw technicznych. Faktura nr [...] została wystawiona za udzielenie kontaktów do firm, z którymi mógł podjąć współpracę. Dzięki A. K. pozyskał firmę P. [...], co udokumentowane jest fakturami sprzedaży usług transportowych z [...] kwietnia i [...] maja 2010r. Faktura nr [...] zgodnie z jej treścią dokumentuje nabycie pompy głównej, przewodów hydraulicznych i silnika hydraulicznego, natomiast faktura [...] dotyczy napraw i przeglądów okresowych kilku pojazdów, których numerów rejestracyjnych nie pamięta z powodu upływu czasu. Usługi udokumentowane tymi fakturami były wykonane kilka razy w miesiącu w zależności od potrzeb, wykonywane były u Skarżącego na placu lub w garażu nad kanałem pod adresem jego zamieszkania. Wykonywał je A. K. ze swoimi mechanikami, których nazwisk nie zna. Części zamienne dostarczał A. K.. Skarżący nie ma wiedzy co do ich pochodzenia, dla niego ważny był odbiór sprawnego samochodu i adekwatna wycena za wykonaną usługę. Cena i zakres usługi określonej fakturą [...] były uzgodnione pomiędzy Skarżącym a A. K. według uznania Skarżącego i według oczekiwań A. K.. Faktura [...] była wyceniona wg nakładu pracy oraz wbudowanych części i płynów eksploatacyjnych. Samochody do naprawy przeważnie zjeżdżały do Skarżącego na plac z miejsca garażowania na betoniarniach u jego kontrahentów. Zdarzało się, że trzeba było holować drugim jego pojazdem. Podczas wykonywania usług obecny był przeważnie A. K. i jego mechanicy. Czasami był Skarżący, w zależności od możliwości czasowych. Rozliczenia następowały zawsze gotówką z A. K. po wykonaniu zleconej naprawy. Faktury odbierał sam od A. K.. Faktury wystawiane były po wykonaniu naprawy w miesiącu jej wykonania. W zakresie transakcji z W. [...] sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że spółkę tę polecił mu chyba jeden z kolegów Skarżącego, prowadzących podobną działalność. Wskazał, że zna tylko J. K. i A. K. Kontaktował się zawsze telefonicznie z A. K. w przypadku awarii sprzętu lub kończących się przeglądów technicznych. Pod adresem siedziby tej spółki był kilka razy. Współpraca wynikała nagle z powodu konkretnych wymienionych przyczyn i awarii. Uzgodnień dotyczących wykonania usług dokonywał Skarżący osobiście z A. K. Usługa udokumentowana fakturą nr [...] polegała na otrzymaniu nowych kontraktów i załatwieniu współpracy z firmami takimi jak: P. [...], P. [...], P. [...], B. [...], P. [...]. Do ww. firm zostały wystawione faktury za przewóz betonu (faktura nr: [...], [...], [...]). Usługi udokumentowane fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionymi przez W. [...] sp. z o.o. polegały "na usuwaniu bieżących awarii powstałych podczas eksploatacji betonowozów oraz usuwaniu usterek: dla przygotowania pojazdów do przeglądów technicznych, jak również wykonywania okresowych przeglądów technicznych takich jak wymiana oleju, filtrów, ogumienia", usługi te były wykonywane przeważnie u Skarżącego na kanale przez A. K. i jego pracowników, których dowoził własnym transportem po kilka razy miesięcznie. Usługi wykonywane przez spółkę wyceniane były według oceny Skarżącego i A. K. – szacunkowej wartości za usługę i części. Części zamienne dostarczał A. K. we własnym zakresie, Skarżącego często nie było gdyż w tamtym czasie pracował również jako kierowca betonowozu na budowach. Samochody do naprawy były dostarczane przeważnie na plac do Skarżącego, zjeżdżały same (przy drobnych naprawach), jak również były holowane przez inne sprawne betonowozy. Podczas wykonywania usług przez spółkę czasami obecny był Skarżący, a przeważnie nadzorował i pomagał mechanikom A. K. Należności za wykonane usługi regulował sam gotówką po wystawieniu faktury. Faktury były wystawiane przeważnie u Skarżącego, ale zdarzało się też, że Skarżący nie miał wystarczającej ilości gotówki i wówczas jechał do N. – miejsca zamieszkania A. K. Faktury za usługi otrzymywał od A. K. po zakończeniu miesiąca lub po usunięciu awarii (wykonaniu usługi). Napytanie o to czy usługi wykonywane przez F. [...] oraz W. [...] sp. z o.o. wymagały specjalistycznej wiedzy wskazał, że według niego potrzebna była głównie duża siła robocza, ponieważ są to ciężkie, brudne elementy, gdyż pojazdy pracują w ciężkich warunkach na budowach. Poza fakturami Skarżący nie posiada innych dokumentów dotyczących usług wykonywanych przez te firmy. Wskazał też, że przed rozpoczęciem współpracy był osobiście w US w M. i po podaniu NIP-u otrzymał informację, że F. [...] jest aktywna. Przesłuchany 30 sierpnia 2016r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że świadczył wyłącznie usługi przewozu betonu. Głównym zleceniodawcą usług była firma W. [...]. W 2010r. użytkował samochody do przewozu betonu (betonowozy) oraz samochód towarowo- osobowy marki Lublin do przewozu ludzi. Pracownicy zatrudnieni byli na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego. Zadaniem kierowców było zgłoszenie awarii i doprowadzenie samochodu do bazy. Wcześniej napraw dokonywał w innych firmach (z Z. i W.), szukał jednak tańszego wykonawcy. Lakierowanie wcześniej odbywało się w firmie koło R. (nazwy nie pamięta), w związku z tym, że musiał tam jeździć jednorazowo było to nieopłacalne. Kontakt z F. [...] J. K. nawiązał dzięki swoim kolegom - osobom również świadczącym usługi transportu betonu. Kontakt został nawiązany z A. K. przed wystawieniem pierwszej faktury w 2010r. Na okoliczność współpracy z F. [...] nie były zawierane pisemne umowy, gdyż nie może przewidzieć usterek samochodu. Na pytanie o wycenę usług udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną przez F. [...] oraz nr [...] wystawioną przez W. [...] sp. z o.o. wskazał, że A. K. załatwiał mu kontrakt, dzięki niemu woził beton do firm wskazanych w piśmie. Prowizja dotyczyła jedynie załatwienia kontraktu, a nie wysokości tego kontraktu. Mechanicy przyjeżdżali do konkretnej awarii, przyjeżdżali rano i wieczorem odjeżdżali. Skarżący dzwonił do A. K. i wówczas przywoził on mechaników. Prace odbywały się u Skarżącego w garażu w B.. Przeważnie było dwóch mechaników, a A. K. trzeci, ale zdarzało się że było ich trzech, a nieraz jeden, w zależności od rodzaju prac. Przygotowanie do lakierowania odbywało się u Skarżącego, natomiast lakierowanie już nie. Nie wie gdzie samochód był lakierowany, był on zabierany przez mechaników A. K. i odstawiany po trzech dniach. Usługi były wykonywane kilka, a czasami kilkanaście razy w miesiącu. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że któryś z kierowców mógł widzieć prace, ale na pewno kierowcy nie uczestniczyli w tych naprawach; kierowcą, który mógł widzieć był Z. W.. Części zamienne często były kupowane przez kierowców na WZ, a później na koniec miesiąca wystawiane były faktury. Części były montowane przez danych mechaników, u których samochód był naprawiany. Części zakupione wg faktur przez Skarżącego zostały użyte do napraw wykonywanych przez F. [...] i W. [...] sp. z o.o., były to drobne części, te wartościowsze kupował A. K. Rozliczeń dokonywał zgodnie z wystawionymi fakturami. Zapytany o to na czym polegają usługi czyszczenia i lakierowania betonowozu, wyjaśnił, że polega to na skrobaniu resztek betonu z betonowozu, pokrywaniu kwasem i lakierowaniu. Wymagane są szlifierki, skrobaki i kwas. Skarżący miał narzędzia u siebie i pracownicy A. K. z nich korzystali. Natomiast szpachle i lakiery były załatwiane przez A. K.. Skarżący zeznał też, że firma D. [...] wykonywała dla niego drobne naprawy, gdyż firma ta znajdowała się blisko głównej betoniarni firmy W. [...]. Prace te mogły obejmować materiały i usługę, naprawy odbywały się w W., gdyż nieopłacalny byłby zjazd betonowozu do Skarżącego do B.. Na pytanie o to czy przed 2010r. współpracował z firmami: P. [...], P. [...], P. [...], P. [...], B. [...] i P. [...], odpowiedział: "Nie. Może z P. [...], gdyż z P. K. znam się od kilku lat." Trudno mu sobie przypomnieć czy w latach wcześniejszych lub następnych po 2010r. zlecał innym firmom pozyskanie klientów na zakup transportu betonu. Na pytanie o to czy w jakikolwiek sposób sprawdzał rzetelność firmy F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o., Skarżący odpowiedział, że sprawdzał firmę F. [...], po otrzymaniu pierwszej faktury przyszedł do urzędu skarbowego i dowiedział się, że firma jest aktywna i ma większe obroty finansowe niż on. Firmy W. [...] nie sprawdzał, gdyż wszystko załatwiał z tą samą osobą A. K. Skarżący wyjaśnił też, że na wykonanie prac przez firmy A. K. nie musiał długo oczekiwać, zwykle po telefonie na drugi dzień A. K. przyjeżdżał z mechanikami, wykonanie usług trwało od 1 dnia do tygodnia. Natomiast w innych serwisach samochód stałby około 2 tygodni, ponadto do tego należało doliczyć koszty dojazdu. Wartość usługi wzrosłaby o około 50%. Przesłuchana 15 września 2014r. w charakterze świadka J. K. zeznała, że z tego co wie to w 2010r. "F. [...] J. K." dokonywała transakcji na rzecz firmy Skarżącego "Usługi T. [...]". Nie ma wiedzy jakie usługi były wykonywane. Firmę F. [...]prowadził jej mąż – A. K., który wystawiał w imieniu tej firmy faktury VAT. Zdarzało się też, że podpisywała jakieś faktury na zlecenie męża. Firma F. [...] zajmowała się usługami pośrednictwa sprzedaży m.in. reklama, załatwianie kontrahentów. Nie pamięta czy osobiście wykonywała jakieś usługi w 2010r. dla firmy Skarżącego. Nie wystawiała faktur: nr [...] z [...].03.2010r., nr [...] z [...].03.2010r. oraz nr [...] z [...].03.2010r., podpisy znajdujące się na ww. fakturach nie są jej podpisami, to podpisy A. K. Przesłuchany w charakterze świadka 17 marca 2015r. A. K., odnośnie firmy F. [...] zeznał, że jego praca w tej firmie polegała na kontaktach z klientami, pośredniczeniu w transakcjach, czasami wystawianiu faktur. F. [...] nie zatrudniała pracowników, zatrudniała firmy zewnętrzne. Zajmowała się tym samym co spółka W. [...], dodatkowo była sprzedawana reklama. Nie pamięta jak nawiązał współpracę ze Skarżącym, wskazał "może kupiłem od niego beton". Nie pamięta czy Skarżący zgłosił się do niego, czy on do Skarżącego. Wystawił faktury: nr [...] z [...].03.2010r., nr [...] z [...].03.2010r. oraz nr [...] z [...].03.2010r. dla firmy Skarżącego. Faktury: nr [...] oraz nr [...] dotyczyły naprawy i przeglądów betonowozów, szczelności hydrauliki. Faktura nr [...] dotyczyła pozyskania klienta na zakup betonu, transportu betonu. "Umówiliśmy się, że dostanę za to prowizję". Nie pamięta danych firmy, dla której Skarżący sprzedał później beton, gdzie był wożony. Nie wie, z jakiego rejonu Polski był klient. Usługę pozyskania klienta wykonał osobiście. Prawdopodobnie był to jeden klient. Naprawy wykonywane były albo u Skarżącego w B. w dużym garażu, albo u ludzi, którym zlecił wykonanie usług, ale nie wie gdzie oni wykonywali te usługi. Nie pamięta nazwy firm i danych osób, które wykonywały te usługi. Kontaktował się telefonicznie ze S. M. mieszkającym w W. w wynajętym mieszkaniu, którego adresu nie pamięta. Nie pamięta jakiej firmy przedstawicielem był S. M., który załatwiał ludzi do naprawy oraz części. Od S. M. otrzymywał faktury, jednakże nie pamięta, czy faktury były z jednej firmy czy z kilku firm. Usługi dotyczyły napraw samochodów do przewozu betonu. Nie pamięta, ile samochodów było naprawianych, nie wie czy części do samochodów były nowe, czy używane. Części były w "dobrej cenie". Wszystko załatwiał S. M., któremu płacił za wykonane usługi. Natomiast odnośnie W. [...] sp. z o.o. A. K. 17 marca 2015r. zeznał, że był w tej spółce prokurentem, kontaktował się z klientami, pośredniczył w transakcjach, szukał klientów, wystawiał również faktury w imieniu spółki. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki była S., ul. [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywały firmy zewnętrzne. Spółka zajmowała się handlem materiałami budowlanymi, naprawą samochodów ciężarowych, pozyskiwaniem kontrahentów dla klientów. Wystawił faktury o numerach: [...] z [...].04.2010r., [...] z [...].04.2010r., [...] z [...].04.2010r., [...] z [...].05.2010r., [...] z [...].05.2010r., [...] z [...].06.2010r., [...] z [...].06.2010r., [...] z [...].06.2010r., [...] z [...].07.2010r., [...] z [...].07.2010r., [...] z [...].07.2010r., [...] z [...].08.2010r., [...] z [...].09.2010r., [...] z [...].09.2010r., [...] z [...].10.2010r., [...] z [...].10.2010r., [...] z [...].10.2010r., [...] z [...].12.2010r., [...] z [...].12.2010r. dla Skarżącego. Na pytanie o to czego dotyczyły usługi udokumentowane ww. fakturami odpowiedział: "To samo co w przypadku firmy J. [...]", wszystko odbywało się tak samo. Naprawy wykonywane były albo u Skarżącego w B. w dużym garażu albo u ludzi, którym zlecił wykonanie usług, ale nie wie gdzie oni to wykonywali, wszystko załatwiał S. M.. Jeśli usługi wymagały przetransportowania samochodu, to również firmę transportującą załatwiał S. M. Nie pamięta czy usługę dotyczącą pozyskania klientów wg faktury nr [...] wykonał osobiście czy przez firmy zewnętrzne. Nie pamięta czy był to jeden klient, czy kilku i z jakiego rejonu Polski. Usługi wyceniał S. M.. Nie sporządzano żadnych innych dokumentów niż faktury na okoliczność wykonania usługi. Zapłatę za usługi otrzymywał od Skarżącego. Na pytanie o to czy usługi wymienione na wskazanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego wykonały firmy E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. odpowiedział, że nie wie, nie pamięta, wszystko załatwiał S. M.. Prace te na pewno wymagały specjalistycznej wiedzy. Okazane mu faktury wystawione przez E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. otrzymał od S. M., którego nie kojarzy z tymi firmami, ani żadną inną. Faktury te dotyczyły usług wykonanych na rzecz Skarżącego. Nie wie czy firmy E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. świadczyły usługi, czy były pośrednikami. A. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego 28 kwietnia 2011r. wyjaśnił, że w 2000r. założył wspólnie z żoną firmę F. [...] J. K., której siedziba mieściła się w M., przy ul. [...] (adres jego domu rodzinnego). Założył tę firmę, gdyż wówczas pracował w R. i do rozliczeń niezbędna była mu firma. Przestał współpracować z R. latem 2007r. Firma do 2008r. zajmowała się sprzedażą i zakupem czasu reklamowego, obrotem artykułami budowlanymi i naprawą samochodów. Wskazał też, że zajmował się wszystkimi sprawami w ramach F. [...], zaś jego żona sporadycznie wystawiała faktury dotyczące rzeczywistych usług realizowanych przez ww. firmę. Proceder wystawiana przez niego fikcyjnych i zawyżonych faktur VAT rozpoczął się w 2008r. Wymienił także firmy, dla których wystawiał lub od których otrzymywał puste kosztowe faktury, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze, wśród nich była m.in. I. [...] sp. z o.o. (K.). Odnośnie tej spółki wskazał, że kontaktował się z D. R., jego wieloletnim znajomym, który jest też właścicielem innych firm "(...) R. załatwiał mi pustą kosztową fakturę, w rzeczywistości nie wiem kto w imieniu I. [...] wystawiał dla mnie faktury, ja załatwiałem wszystko oraz płaciłem za fakturę R., było to 5 procent od kwoty VAT-u widniejącej na fakturze, R. osobiście nigdy nie wystawiał mi faktur, z reguły załatwiałem sobie jedną fakturę na miesiąc". Przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 kwietnia 2011r. A. K. wymienił kolejne firmy, dla których wystawiał lub od których otrzymywał puste kosztowe faktury, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze, wśród nich była m.in. E. [...] sp. z o.o. (W.). W tym przypadku kontaktował się w celu uzyskania takiej faktury z K. M. /M./, któremu płacił za taką fakturę 5 procent od kwoty netto. Nie zna osoby wystawiającej w imieniu tej spółki faktur przeznaczonych dla niego. Płatności za puste faktury zawsze regulował gotówką, nigdy przelewami, zarówno gdy komuś płacił, jak i gdy ktoś jemu płacił. A. K. zeznał też, że F. [...] zakończyła działalność w kwietniu 2010r., a w jej miejsce zaczęła działać spółka W. [...] z siedzibą: S. ul. [...] (adres jego zamieszkania). Za zmianą formy prawnej przemawiał fakt, że handlując z firmami bułgarskimi trudno było tym kontrahentom wytłumaczyć, że działa jako osoba fizyczna, a nie spółka, gdyż w Bułgarii nie ma innych form działalności niż spółki z o.o. A. K. 15 września 2011r. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że wiosną 2010r. nabył udziały w polskich spółkach: E. [...] sp. z o.o. oraz (...). Właścicielem udziałów był kilka tygodni, następnie sprzedał udziały obywatelowi Bułgarii. Znany mu jest fakt, że siedziba spółki E. [...] znajdowała się w W. przy ul. [...], ale nie mógł pod tym adresem tej spółki znaleźć. Jak zeznał, pojechał do W., gdyż dostał informację z sądu rejestrowego, że spółka nie została przerejestrowana na obywatela Bułgarii. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych było kilka spółek, był to budynek biurowy, ale nikt tam nie słyszał o spółce E. [...]. Siedziby tej drugiej spółki nie zna. W ogóle nie wie czym te spółki miały się zajmować. Nie pamięta dokładnie, od kogo kupił udziały tych spółek, chyba był to mężczyzna o nazwisku T.. Umowę nabycia udziałów podpisał u notariusza w K., wszystkie dokumenty były przygotowane "całością zakupu zajmował się K. M.", który zapłacił notariuszowi za wszystkie "spisane" dokumenty. Zeznał też, że z T. do notariusza przyjechał jeszcze (...), który później pojechał z nim do Bułgarii, gdzie założono na niego (A. K.) spółkę. Sprzedaż udziałów spółek E. [...] sp. z o.o. oraz (...) również załatwiał K. M.. A. K. zeznał, że w imieniu tych spółek nie podpisywał nigdy żadnych faktur, umów, nie zakładał żadnych rachunków bankowych, nie zaciągał kredytów, w zasadzie nie wie nic na temat działalności tych spółek. Wskazał też, że w 2010r. kupił udziały w kolejnej spółce (...) z/s w W., nabycie tych udziałów odbyło się na podobnych zasadach. Wszystkie dokumenty u notariusza w W. były przygotowane, on je podpisał. Nie zna nazwisk osób, od których kupił tę spółkę, było to dwóch mężczyzn, jeden z M.. To on przekazał mu dokumentację spółki, którą od razu przekazał (...) lub (...). Zapłacił notariuszowi za usługę oraz około [...] zł sprzedającym udziały, pieniądze później oddał mu (...). Na temat działalności tej spółki nic nie wie, nie podpisywał żadnych faktur, nie zakładał rachunków bankowych. Spółkę tę następnie sprzedał (...). Na polecenie (...) kupił od dwóch Ukraińców lub Białorusinów kolejną spółkę (...) z/s w B.. Sprzedający przekazali mu karty bankomatowe do czynnych rachunków bankowych oraz dokumentację księgową w postaci bilansów, faktur i wyciągów z banku. Całość tej dokumentacji od razu przekazał (...). Udziały tej spółki również sprzedał (...) partnerce życiowej (...). Na polecenie (...) kupił na początku 2010r. również spółkę o nazwie (...) z/s w Z. lub J.. Nie kojarzy węgierskiej spółki (...) z/s w Budapeszcie. Nie wie nic na temat tego aby to on był właścicielem udziałów w tej spółce, aby zakładał jakieś rachunki bankowe, nigdy nie dokonywał przelewów pieniędzy na rachunki tej spółki. Zakładał rachunki bankowe dla spółek (...) i (...). Odnośnie spółki (...) wyjaśnił, że jej sprawami na terenie Czech miał się zajmować mężczyzna o nazwisku (...), który miał odbierać jej korespondencję, po dokumenty ktoś miał jeździć do Czech. Odnośnie spółki (...) wskazał, że w momencie jej założenia podpisał in blanco umowę zbycia akcji tej spółki, jeżeli ktoś został później wpisany jako nabywca akcji to w ten sposób nabywał prawo do rachunków firmowych spółki, mógł upoważnić do rachunków kolejną osobę i mógł transferować za pośrednictwem rachunków pieniądze. Zauważyć należy, że zeznania te są spójne z zeznaniami K. M. z 11 i 12 kwietnia 2012r. oraz T. M. z 20 kwietnia 2012r. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego 4 maja 2011r. A. K. opisując proceder wystawiania pustych faktur na rzecz firmy z G., na których jako wystawca wskazana była firma W. [...] sp. z o.o. wskazał, że za te faktury nie wziął żadnych pieniędzy, choć było ustalone, iż zapłata będzie. "Najpierw miał nastąpić przelew pieniędzy tytułem zapłaty na konto W. [...], następnie ja miałem je wybrać i tytułem rozliczenia z tych pieniędzy miałem pobrać dla siebie 10% kwoty netto z faktur, a pozostałą część miałem zwrócić (...). W przypadku wystawiania pustych faktur na większe kwoty płatności, w praktyce regulowano jedynie ich część, były regulowane przelewami, wówczas ja pobierałem z konta W. [...] ustaloną kwotę tytułem mojej zapłaty za takie faktury, a pozostałe pieniądze zwracałem wpłacającemu." Natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka 12 lutego 2013r. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki W. [...]; dwa protokoły przesłuchania świadka) A. K. zeznał, że to on zajmował się działalnością spółki W. [...], w tym wystawianiem faktur, ale zdarzało się też, iż faktury wystawiała jego była żona J. K. (rozwód orzeczono 5 kwietnia 2011r.). Przedmiotem działalności spółki w 2010r. były usługi pośrednictwa sprzedaży. J. K. jako prezes zarządu pomagała prowadzić działalność, jednakże nie potrafi dokładniej tego sprecyzować. W 2010r. spółka nie zatrudniała pracowników. A. K. zapytany o spółki E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. wskazał, że odnośnie tych firm zeznawał w kwietniu i maju 2011r. gdy był przesłuchiwany przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w R. i podtrzymuje zeznania dotyczące tych firm. Na pytanie dotyczące faktur wystawionych na rzecz spółki W. [...] m.in. przez E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. wskazał, że nie jest w stanie sobie przypomnieć transakcji z tymi firmami. Wskazał też, że faktury z E. [...] sp. z o.o. przesyłane były drogą elektroniczną, kontaktował się z panem P., którego nazwiska nie pamięta. Zapytany o faktury wystawione przez spółkę W. [...] m.in. na rzecz Skarżącego odpowiedział, że odnośnie części firm podtrzymuje swoje zeznania z kwietnia i maja 2011r. w CBŚ Zarząd w R., natomiast odnośnie transakcji z pozostałymi kontrahentami wskazał, że usługi wykonały firmy zewnętrzne, otrzymywał fakturę zakupu i refakturował swoim klientom. Spółka W. [...] w sposób przedstawiony w złożonych przez niego zeznaniach działała do marca 2011r., tj. do momentu zatrzymania go przez Centralne Biuro Śledcze. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym faktur oraz decyzji Dyrektora UKS w R. z [...] lipca 2013r. oraz z [...] października 2013r. wydanych na rzecz W. [...] sp. z o.o., usługi będące przedmiotem transakcji według faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego zostały "zakupione" od: E. [...] sp. z o.o. (ul. [...], W.) oraz I. [...] sp. z o.o. (ul. [...], K.). M. T. (ujawniony w KRS jako udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu spółki E. [...], w KRS brak informacji o zakupie udziałów tej spółki przez A. K.) przesłuchany w charakterze podejrzanego 11 sierpnia 2011r. zeznał, że dowiedział się od swojego znajomego (...) o możliwości zarobienia pieniędzy. (...) zorganizował u siebie w domu spotkanie, na którym był obecny (...). Na tym spotkaniu (...) powiedział M. T., że potrzebuje kogoś zaufanego do pracy, jednocześnie przedstawił mu co będzie robił i ile może zarobić z tego tytułu. Miał "reprezentować" firmę, a wszystkimi sprawami zajmować się miał (...) i (...). Po namowie nabył udziały m.in. w spółce E. [...]. W tym celu udał się do notariusza, jak zeznał w towarzystwie (...), gdzie nabył udziały spółki E. [...] od (...). Za nabyte udziały we wskazanych spółkach nie płacił żadnych pieniędzy oraz w ramach tych spółek nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej. Prawdopodobnie trzykrotnie był w Urzędzie Skarbowym w W. celem złożenia deklaracji. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z nabyciem udziałów w tych spółkach, m.in. w E. [...]. M. T. zeznał też, że został poinformowany przez (...) o możliwości zbycia udziałów tych spółek, który stwierdził, że po zaciągnięciu linii kredytowy spółki nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie chce zostawiać z tym kłopotem M. T., a co za tym idzie, aby zbył te udziały. Nabywcą udziałów był A. K., którego wcześniej nie znał, a o tym, że ta osoba ma być nabywcą udziałów dowiedział się u notariusza, gdzie wszystkie dokumenty były już przygotowane, a on sam tylko podpisał się na umowach. M. T. wyjaśnił ponadto, że po nabyciu udziałów wskazanych spółek, w tym E. [...] był w banku i zakładał rachunki. Zrobił to na polecenie (...). Wskazał, że po przybyciu do banku zastał już przygotowane dokumenty. Nie są znane mu fakty, aby na rachunek spółki E. [...] wpływały środki finansowe stanowiące zapłatę za faktury. Nie realizował przelewów z rachunku spółki E. [...] na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Po otrzymaniu w banku dokumentów dot. założenia rachunków i otrzymaniu po założeniu konta elektronicznego loginu i hasła przekazał je (...). Poza tym sms-em przesłał login i hasło (...) bądź (...). Przelewy z rachunków spółki E. [...] realizował po uzyskaniu linii kredytowej. Jeden przelew zrobił z rachunku spółki E. [...] będąc w banku po uzyskaniu pieniędzy w kwocie [...] zł z kredytu, tj.: [...] zł przelał na rachunek wskazany przez (...), zaś [...] zł pobrał w kasie Banku B. [...] w R., z czego [...] zł zabrał jako swoje wynagrodzenie, natomiast resztę pieniędzy w kwocie [...] zł dał (...). Takich sytuacji związanych z pobraniem pieniędzy przez (...) było dwie, przy czym drugim razem (...) wziął pieniądze w kwocie [...] zł, a on wziął sobie [...] zł. Wówczas linię kredytową uzyskała spółka (...) w banku B. [...] w R. również w kwocie [...] zł. M. T. zeznał nadto, że nie składał w bankach żadnych dokumentów dotyczących zaciągnięcia kredytów. Jedynie na polecenie (...) bądź (...) udawał się do banku, gdzie uzyskiwał linie kredytowe, ale wszystkie dokumenty w banku już były przygotowane, a on tylko podpisywał te dokumenty. Jak zeznał, był zszokowany takim postępowaniem, ale nie pytał się tych osób jak w tak szybki sposób, uzyskują kredyty. Oświadczył też, że zgodził się na taką współpracę, gdyż potrzebował pieniędzy, a (...) w taki sposób przedstawił mu całą "sytuację", że nie miał podejrzeń, aby wykonywane przez niego czynności były niezgodne z prawem. Jak chciał się dowiedzieć coś na temat działalności spółki, w której figurował jako prezes zarządu, nie uzyskiwał satysfakcjonujących odpowiedzi, wręcz wymijające i kazano mu "czekać". Uważa, że został "nabity w butelkę" i wykorzystany w związku z jego trudną sytuacją finansową. Zeznał również, że nie wystawiał żadnych faktur, ani ich nie podpisywał. W okresie kiedy pełnił funkcję statutową prezesa zarządu tych firm nie wykonywał żadnych czynności oprócz wskazanych mu przez (...). Żadnych czynności nie wykonywał, nie prowadził żadnej działalności, nie zawierał żadnych umów. Nie otrzymywał wyciągów rachunków bankowych, gdyż przy zakładaniu rachunku wskazał aby wszelkie wyciągi były przesyłane na adres firmy E. [...]. Z zeznań M. T. wynika zatem, że jako prezes zarządu spółki E. [...] i jedyna osoba formalnie odpowiedzialna za jej działalność, nie wykonywał żadnych czynności świadczących o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez tę spółkę oraz nie wystawiał żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności faktur VAT. Dodać należy, że zeznania te są spójne z zeznaniami K. M. z 11 i 12 kwietnia 2012r. oraz T. M. z 20 kwietnia 2012r. Odnośnie I. [...] sp. z o.o. organy ustaliły natomiast, że pod adresem widniejącym w KRS jako siedziba spółki, tj. K., ul. [...], faktycznie nie znajdowała się spółka. Znajdowały się tam różne firmy, ale żadna z pracujących w tych firmach osób nie znała spółki pod nazwą I. [...]. Spółka ta nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń od firmy, która m.in. zajmuje się wynajmem pomieszczeń pod tym adresem. W Biurze K. [...]", które prowadziło księgowość "I. [...]" sp. z o.o., od współwłaściciela – R. M. uzyskano informację, że umowa ze spółką została zawarta 8 września 2003r., a współpraca została zakończona w lipcu 2005r. Ze strony spółki umowę podpisała B. K. (prezes zarządu). Biuro Rachunkowe "P." nie posiada żadnych dokumentów źródłowych spółki "I. [...]". W Urzędzie Skarbowym K. uzyskano informację, że spółka I. [...] nie prowadzi działalności pod ww. adresem w K., korespondencja kierowana na ten adres wraca nieodebrana. Wezwania kierowane na adres prezesa spółki – M. C. w S. nie są podejmowane. Z dniem [...] września 2011r. Naczelnik US K. wykreślił spółkę I. [...] z rejestru czynnych podatników VAT. Według Krajowego Rejestru Sądowego osobą upoważnioną do reprezentowania spółki I. [...] była w 2010r. B. K.. D. R. nie występuje i nigdy nie występował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki I. [...]. Jako dowód w sprawie organy uznały również decyzje, czyli dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wydane [...] lipca 2013r. oraz [...] października 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W. [...] sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października oraz za grudzień 2010r. Z treści decyzji tych wynika, że faktury wystawione przez E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów i usług przez W. [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zakwestionowano legalność transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez W. [...] sp. z o.o. na rzecz m.in. Skarżącego. Jak stwierdzono faktury wystawiane przez W. [...] sp. z o.o., trafiając do obrotu prawnego, miały służyć tworzeniu pozorów, że spółka ta dokonała sprzedaży towarów i usług wymienionych w tych fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione przez F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zważyć też należy, że poza fakturami brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji przez firmy F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w rzeczywistym profesjonalnym obrocie gospodarczym regułą jest, iż strony dokumentują nawiązanie współpracy poprzez zawarcie stosownych umów, wystawienie faktur, dowodów KP potwierdzających uiszczenie kwoty wynikającej z faktury, korzystanie z przelewów bankowych, protokołów odbioru towaru lub wykonanych usług, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy. Fakt, że okoliczność zawarcia umowy między przedsiębiorcami może być przedmiotem dowodu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie zwalnia przedsiębiorcy z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i odpowiedniego dokumentowania transakcji wykonanych w jej toku, jak również od ponoszenia konsekwencji z tego tytułu. W przedmiotowym przypadku Skarżący posiadał na potwierdzenie spornych transakcji wyłącznie faktury VAT, co wskazuje na to, iż nie był zainteresowany należytym udokumentowaniem przeprowadzonych transakcji. Dodać należy, że podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, iż transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do takich dowodów należą m.in. ww. dokumenty. Za wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie spornych transakcji nie mogą być zaś uznane zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz A. K.. Zeznania i wyjaśnienia te nie są bowiem ze sobą spójne, a w kluczowych kwestiach sprzeczne, występują też w nich wewnętrzne sprzeczności. I tak Skarżący zeznając 24 września 2014r. wskazał, że A. K. nie wykonywał osobiście usług na jego rzecz, ale przywoził jednego lub dwóch pracowników, którzy wykonywali naprawy. W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący wskazał natomiast, że usługi wykonywał A. K. wraz ze swoimi pracownikami (mechanikami), których dowoził własnym transportem kilka razy w miesiącu. Z zeznań Skarżącego z 30 sierpnia 2016r. wynika zaś, że usługi wykonywał A. K., który przywoził od 1 do 3 mechaników (w zależności od rodzaju prac). Z kolei A. K. przesłuchany jako świadek 12 lutego 2013r. zeznał, ze usługi wykonywały firmy zewnętrzne, otrzymywał faktury i refakturował swoim klientom. Z zeznań A. K. z 17 marca 2015r. wynika, ze wykonanie usług zlecał innym osobom, jednakże nie pamięta ani nazw firm ani danych osób, które te usługi wykonały. Wskazał wówczas, że wszystkim zajmował się S. M., jednakże nie wie jakiej firmy był przedstawicielem, nie kojarzy go z żadną firmą, wie tylko, że wynajmował mieszkanie w W., ale adresu nie pamięta. To S. M. załatwiał części zamienne i ludzi do wykonania napraw. Nie wie czy części zamienne były nowe czy używane (były w "dobrej cenie"). To od S. M. otrzymał faktury, na których jako wystawcy wskazane są firmy E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. Nie wie czy firmy te świadczyły usługi, czy były jedynie pośrednikami. Natomiast zeznając w 2011r. (tuż po jego zatrzymaniu; kilka miesięcy od wystawienia kwestionowanych faktur) wprost wskazał, że od 2008r. zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wskazał też, że fikcyjne faktury nabywał m.in. od E. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o., a w tym celu kontaktował się z K. M. (E. [...]) oraz z D. R. (I. [...]). Zeznając zaś 12 lutego 2013r. odnośnie firmy E. [...] wskazał, że kontaktował się z panem P., którego nazwiska nie pamięta. Znamiennym przy tym jest, że choć naprawy samochodów miały mieć miejsce kilka razy w miesiącu (w okresie od marca do grudnia 2010r.), to ani Skarżący ani A. K. (który jak zeznał sam tych napraw nie wykonywał), nie są w stanie podać danych osobowych mechaników dokonujących napraw ani innych okoliczności dot. tych osób. A. K., który miał wykonać usługi na rzecz Skarżącego i który według zeznań Skarżącego przywoził osoby wykonujące naprawy i był przy wykonywaniu tych usług obecny, wskazywał jedynie imiona i nazwiska lub tylko imiona osób, z którymi kontaktował się w sprawie faktur. Nie wskazał natomiast żadnych informacji odnośnie osób, które rzeczywiście mogłyby wykonać te usługi. Zauważyć ponadto należy, że z zeznań Skarżącego z 24 września 2014r. wynika, iż części zamienne dostarczał A. K. (nie zawsze nowe). W wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. Skarżący wprost wskazał, że części zamienne dostarczał A. K. Natomiast zeznając 30 sierpnia 2016r. Skarżący przyznał, że część części zamiennych nabywał Skarżący (części często kupowane były przez kierowców na WZ), a tylko te wartościowsze kupował A. K.. Z kolei A. K. zeznał, że części załatwiał S. M/, nie wie czy były one nowe czy używane. Jak zeznał były w "dobrej cenie". Wskazać też należy, że 24 września 2014r. Skarżący zeznając wskazał, iż faktury wystawione przez F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o., A. K. dostarczył mu osobiście i zapłatę otrzymał w dniu dostarczenia faktur. Z kolei w wyjaśnieniach z 26 lipca 2016r. wskazał, że faktury były wystawiane u Skarżącego, a gdy zabrakło mu gotówki, jechał do miejsca zamieszkania A. K.. O niewiarygodności zeznań Skarżącego świadczy też okoliczność, że jako podmiot, z którym współpracę miał nawiązać dzięki usługom świadczonym przez firmy reprezentowane przez A. K. wskazał firmę P. [...]. Tymczasem jak przyznał sam Skarżący podczas przesłuchania 30 sierpnia 2016r., z firmą tą może współpracował przed 2010r., gdyż przedstawiciela tej firmy pana K. zna od kilku lat. Ponadto co istotne z dokumentacji księgowej Skarżącego wynika, że na rzecz tej firmy świadczył usługi transportowe już w 2009r. Nadto, poza zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi wykonanie usług pozyskania kontrahentów oraz gołosłownymi twierdzeniami Skarżącego, brak wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że firmy F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. rzeczywiście wykonały na rzecz Skarżącego tego rodzaju usługi. Takim dowodem nie są zeznania A. K., który nie wskazał żadnych szczegółów odnośnie współpracy w tym zakresie. Nie podał firm, które wskazał Skarżącemu jako kontrahentów. Nie wiedział czy usługi te wykonał osobiście, czy je zlecał i komu. Pomimo, że Skarżący zajmował się wyłącznie transportem betonu, z wypowiedzi A. K. wynika, że znalazł Skarżącemu kontrahenta, któremu Skarżący następnie sprzedawał beton. Dodać należy, że wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie potwierdzają również zeznania J. K., która w ogóle nie znała żadnych szczegółów współpracy pomiędzy F. [...] oraz W. [...] sp. z o.o. a firmą Skarżącego. Zwrócić należy również uwagę, że o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, świadczą też okoliczności wynikające z zeznań A. K. złożonych w 2011r. Z zeznań tych wynika m.in., że w samym 2010 r. założył on kilka spółek oraz nabył udziały w kilku spółkach (na polecenie innych osób) zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami (np. w Bułgarii i Czechach). Choć był w tych spółkach członkiem zarządu oraz udziałowcem, to nie wie nic o ich działalności w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Opisane zaś przez niego mechanizmy m.in. odnośnie zakładania spółek, nabywania udziałów w spółkach, dokonywania zapłaty za wystawione faktury gotówką bądź przelewem z jednoczesnym dokonaniem zwrotu pieniędzy wpłacającemu po uprzednim pobraniu kwoty stanowiącej wynagrodzenie za wystawione fikcyjne faktury (5% kwoty netto wynikającej z faktury), jak też opisany przez M. T. (potwierdzony przez K. M. i T. M.) proceder pozyskiwania kredytów w bankach i wypłacania tak uzyskanych środków oraz ich podział, wskazują że A. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, ale wraz z innymi osobami zajmował się wprowadzaniem do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które ich nabywcom służyły jedynie do pomniejszania podatku należnego oraz do zawyżania kosztów uzyskania przychodów, a ponadto tworzone i nabywane przez niego spółki służyły do pozyskiwania kredytów z banków, z których środki po ich wypłaceniu podlegały podziałowi pomiędzy osoby zaangażowane w ten proceder. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności oraz wskazane przykładowo rozbieżności, sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżącego i A. K. oraz ich ogólnikowość, jak też brak spójności w tych zeznaniach co do przebiegu transakcji i współpracy – powoduje, że zeznania te nie są wiarygodne i nie mogą dowodzić, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach jako dostawca i nabywca. Tym samym za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy F. [...] J. K. oraz W. [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, powyższych ustaleń faktycznych nie mogą podważyć eksponowane w skardze niekonsekwencje w rozumowaniu organów odnośnie tego, że mimo iż organy stwierdziły, że "Pan A. K. wskazał, że wystawił bądź przyjmował puste faktury dla firm E. [...] sp. z o.o. i I. [...] sp. z.o.o." to jednak "ze wskazanych zeznaniach nie ma stwierdzenia, że faktury wystawiane wobec M. Ł. były także fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji". Wbrew twierdzeniom skargi w przedmiotowych wywodach organu istnieje związek przyczynowo skutkowy takiego rozumowania, gdyż skoro świadek A. K. przyznał, że "nie wykonywał osobiście usług" oraz, że poza fakturami wystawionymi w 2010r. przez W. [...] oraz F. [...] nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług, firmy te nie zatrudniały pracowników, a jedynie zajmowały się wystawianiem "pustych kosztowych faktur", w tym dla wymienionych wyżej spółek, to uprawniony jest wniosek organu, że usługi będące przedmiotem transakcji według faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego zostały "zakupione" od E. [...] sp. z o.o. i I. [...] sp. z.o.o. Reasumując tę część rozważań oraz ustaleń, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Nie było przy tym podstaw do powtórzenia czynności dokonanych przed dniem 17 listopada 2015r., tj. przed dniem przystąpienia do tego postępowania podatkowego przez pełnomocnika Skarżącego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, w przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że faktury otrzymane od F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. nie stanowią podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. albowiem podmiot, który wystawił te faktury nie wykonywał tych usług, a jednie jak zeznał świadek A. K. refakturował dane z faktur otrzymanych przez F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o., a więc nie zachodzi tożsamość podmiotu, który miał wykonać wskazane w fakturach usługi z podmiotem, który rzeczywiście wystawił faktury (w dokumentach tych nie wskazano, iż dotyczą one refakturowania usług) oraz dokumentom tym nie towarzyszyły żadne rzeczywiste transakcje dokonywane przez F. [...] J. K. i W. [...] sp. z o.o. Końcowo Sąd zauważa, że Organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że Skarżący zawierając relacje biznesowe z w/wym podmiotami nie zachował obowiązku szczególnej ostrożności w rozpoczęciu współpracy z nowym, dotąd nieznanym kontrahentem, tj. F. [...] J. K. i tym samym nie można uznać, że "Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym". Podzielając co do zasady taki wniosek, Sąd jednocześnie stwierdza, że kwestia braku dobrej wiary w kontekście zaskarżonej decyzji, która dotyczy nieuznania kosztów podatkowych, nie ma zasadniczego znaczenia dla istoty sprawy. Jeżeli bowiem podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy działał on w dobrej wierze czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na fakt, że faktury fikcyjne nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym. Inaczej mówiąc, na gruncie podatku dochodowego kwestia dobrej wiary nabywcy usługi albo towaru nie wpływa na ocenę możliwości zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu. Dlatego wywody Organu (i pararelne skargi) oparte na regulacjach, które dotyczą rozliczeń w podatku VAT, w analizowanej w tej sprawie kwestii (koszty przychodu w podatku dochodowym) są irrelewantne prawnie. W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych oraz ustalonego stanu faktycznego, organy dokonały też prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i uznały, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Skarżącej. Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczania wykazanych w nich wydatków i uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw również do uznania za zasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup spornych usług od F. [...] J. K. i W. sp. z o.o., gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym w świetle przywołanego przepisu wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Skarżącego. Zaskarżona decyzja spełnia też elementarne wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. W tym stanie rzeczy oraz nie stwierdzając także innych naruszeń prawa, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.