I SA/Ol 98/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2024 r., nr 2801-IEW.4123.14.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27.11.2024 r, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji), którą orzekł o odpowiedzialności P. C. (dalej: strona, skarżący) jako członka zarządu P. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie ze Spółką, z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, za maj i czerwiec 2019 r.; zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r.; należności płatnika, tj. Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik postanowieniem z 17.11.2023 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r., zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu niewpłaconych zaliczek (należności płatnika) za: czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, których to należności ww. Spółka nie uiściła. Wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe wynikają ze złożonych 14.01.2020 r. i 29.01.2021 r. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2019 i 2020 r. Spółka, jako płatnik nie odprowadziła w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych w ww. deklaracjach, stąd posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r., które wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji i korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez Spółkę w całości uiszczone. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynęły odpowiednio w dniu: 26.08.2019 r., 27.02.2020 r., 25.03.2020 r., 27.04.2020 r., 25.05.2020 r. 25.06.2020 r. Natomiast z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2019 r. termin płatności upływał 10.07.2019 r. Z kolei z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, terminy płatności upływał odpowiednio w dniu: 22.07.2019 r., 20.08.2019 r., 20.01.2020 r., 20.02.2020 r, 20.03.2020 r., 20.04.2020 r., 20.05.2020 r. i 22.06.2020 r. Organ odwoławczy przytoczył oraz wyjaśnił treść art. 107 § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p.. Wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 poz. 1574,1579,1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do przesłanek orzeczenia odpowiedzialności organ wskazał, że Spółka została wpisana do KRS 11.02.2003 r. , zaś skarżący został wpisany do KRS jako jedyny członek zarządu Spółki od 5.07.2019 r., pełniący funkcję prezesa zarządu. Skarżący wchodził zatem w skład zarządu Spółki w czasie, kiedy upływały terminy płatności wymienionych w sentencji decyzji zaległości podatkowych. W tym czasie reprezentował Spółkę jako jej jedyny członek zarządu. Odnosząc się z kolei do przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, Dyrektor podniósł, że administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. - nie było wszczęte, ponieważ Spółka była w otwartym postępowaniu restrukturyzacyjnym - przyśpieszonym postępowaniu układowym, a następnie w postępowaniu upadłościowym. Dyrektor zaznaczył przy tym, że taką samą funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. W toku postępowania ustalono, że 27.06.2019 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w B. [...] Wydział Gospodarczy wniosek z 27.06.2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Do wniosku Spółka załączyła, m.in.: 1) wykaz majątku wraz z szacunkową wyceną jego składników, 2) wykaz 275 wierzycieli Spółki, (w tym wierzyciele publicznoprawni: Urząd Gminy w P., ZUS, Starosta E., PFRON). Łączna wysokość wierzytelności wynosi 251.304.362,92 zł, 3) wykaz wierzytelności z tytułu kredytów, który obejmuje 20 pozycji, na których dokonano zabezpieczeń rzeczowych. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 12.07.2019 r., sygn. akt [...], otworzył przyśpieszone postępowanie układowe dłużnika P. Sp. z o.o. Natomiast postanowieniem z 9.12.2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, odmówił uchylenia zarządu własnego dłużnika i ustanowienia zarządcy oraz umorzył przyśpieszone postępowanie układowe P. Spółki z o.o., wskazując że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 325 ust. 1 pkt 1, art. 326 ust. 2 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie stało się prawomocne 27.02.2020 r. Postanowieniem z 4.05.2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, odmówił otwarcia postępowania sanacyjnego z wniosku P. Spółka z o.o., natomiast ogłosił upadłość P. Spółka z o.o. w P., z wniosków wierzycieli o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego wynikało, że Spółka kwestionując zasadność postanowienia z 9.12.2019 r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego w trybie art. 328 Prawa restrukturyzacyjnego. Po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wierzyciele złożyli uproszczone wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki w trybie art. 334 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Ostatecznie Spółka działając w swoim imieniu, wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła 13.03.2020 r. Organ odwoławczy podkreślił, ze zgłoszone przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. wierzytelności do kategorii II wyniosły 8.109.628,25 zł i obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2020 r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec, grudzień 2018 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. Do kategorii III zgłoszone zostały odsetki za zwłokę od ww. zaległości, odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgłoszona wierzytelność w kategorii III wynosiła 628.887,00 zł. Łącznie zgłoszona przez ww. organ podatkowy wierzytelność wynosiła 8.738.515,25 zł. W sporządzonym sprawozdaniu nr 16 z 1.03.2024 r. Syndyk Masy Upadłości wskazał, że 15.12.2023 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży składników przedsiębiorstwa Spółki (cena brutto wyniosła 22.000.000,00 zł). Na podstawie sprawozdania rachunkowego syndyka za okres od 1.11.2023 r. do 31.01.2024 r. ustalono, że: - koszty postępowania narastająco od początku postępowania wynoszą 13.637.978,46 zł, - wydatki związane z innymi zobowiązaniami masy upadłości, tj. należności ze stosunku pracy pracowników zatrudnionych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości wynoszą 381.337,87 zł, - wykonanie planów podziału, tj. wypłaty w wykonaniu odrębnych planów podziału wynoszą 2.431.165,20 zł, - wpływy do funduszów masy upadłości narastająco od początku postępowania wynoszą 33.546.628,95 zł, - sumy uzyskane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych narastająco od początku postępowania wynoszą 329.539,65 zł. Ustalono, że na 31.01.2024 r. stan środków finansowych w masie upadłości wynosił 17.425.687,07 zł. Kwota ta jednak nie została pomniejszona o kwotę 13.036.977,15 zł, która jest kwotą przeznaczoną do podziału dla wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo na majątku upadłego. Natomiast w piśmie z 18.03.2024 r. Syndyk Masy Upadłości wskazał, że dotychczasowe koszty postępowania upadłościowego wyniosły 13.637.978,46 zł, obecna kwota do podziału dla wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo na majątku upadłego wynosi 13.036.977,15 zł. Postanowieniem z 25.05.2020 r., sędzia komisarz uwzględnił wniosek Syndyka z 11.05.2020 r. i zobowiązał wierzycieli do uiszczenia zaliczki na koszty postępowania upadłościowego Spółki w wysokości 1.253.740,00 zł. Natomiast w piśmie z 2.04.2024 r., Syndyk Masy Upadłości wskazał, że w toku postępowania upadłościowego wierzyciele upadłego dokonywali wpłaty zaliczek na koszty postępowania upadłościowego Spółki. Łączna kwota pobranych zaliczek wynosi 3.413.814,91 zł. Uwzględniając powyższe organ uznał, że stan środków na dzień 31.01.2024 r. z wyłączeniem z masy ruchomości (w postaci linii [...] oraz młyna) wyniósłby 974.895,01 zł (stan środków finansowych w masie upadłości wynosi 17.425.687,07 zł, od tej kwoty należy odjąć kwotę 13.036.977,15 zł do podziału dla wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo na majątku Upadłego oraz kwotę pobranych zaliczek w wysokości 3.413.814,91 zł). W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania upadłościowego, prowadzonego wobec Spółki w upadłości, pozwalają na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji generalnej. W toku postępowania upadłościowego Spółki organ podatkowy zgłosił wierzytelności obejmujące wszystkie zaległości podatkowe Spółki w kategorii II, odsetki za zwłokę i odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek w kategorii III. W ocenie Syndyka (pismo z 10.08.2023 r.) na liście wierzytelności uznane zostało ponad 220 mln zł, zaś majątek Upadłego został wyceniony na 66 mln zł, a część wierzycieli posiada zabezpieczenie na majątku Upadłego (m.in. na liniach produkcyjnych i nieruchomościach wchodzących w skład masy upadłości) w postaci zastawów rejestrowych oraz hipotek. Fundusze masy upadłości Spółki umożliwią zaspokojenie tylko części wierzytelności uznanych w kategorii I. W konsekwencji, skarżący nie wskazał majątku Spółki, który pozwoliłby na chociażby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do przesłanki negatywnej zawartej w art. 116 § 1pkt 1 O.p. Dyrektor wskazał, że Spółka 27.06.2019 r. złożyła wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 12.07.2019 r., sygn. akt [...], otworzył przyspieszone postępowanie układowe, które następnie postanowieniem z 9.12.2019 r. umorzył. Stwierdził, że postępowanie zmierza do pokrzywdzenia wierzycieli i z okoliczności sprawy wynikało, że układ nie zostanie wykonany. Spółka kwestionując zasadność ww. postanowienie, złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego w trybie art. 328 Prawa restrukturyzacyjnego. Natomiast po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wierzyciele, złożyli uproszczone wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości ostatecznie złożyła 13.03.2020 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 4.05.2020 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość Spółki, z wniosku wierzycieli. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wykazu wierzycieli załączonego do wniosku Spółki z 27.06.2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, organ II instancji ustalił, że Spółka posiada zobowiązania wobec 275 podmiotów w łącznej kwocie ponad 251.304.362,92 zł. Ponadto, Spółka posiada zaległości podatkowe wobec Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. wymienione w sentencji decyzji oraz zaległości podatkowe nieobjęte przedmiotowym postępowaniem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2019 r. w łącznej kwocie 1.738.185,65 zł należności głównej, z najstarszym terminem płatności 27.12.2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczki płatnika) za styczeń, czerwiec, grudzień 2018r., luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r. w łącznej kwocie 2.343.810,75 zł należności głównej, z najstarszym terminem płatności 20.02.2018 r. Ustalono, że Spółka posiada najstarsze zaległości wobec kontrahenta: G., z terminem płatności 19.02.2016 r., natomiast trwale Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kilku wierzycieli począwszy od 4.01.2018 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 4.04.2018 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 4.01.2018 r., tj. terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela Spółki — C. Sp. z o. o. w Ł.. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki do 4.05.2018 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia w którym Spółka stała się niewypłacalna. Ponadto niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały. W czasie kiedy obejmował skarżący funkcję Prezesa Zarządu Spółki (5.07.2019 r.) zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane do dnia złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Na dzień złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, tj. 27.06.2019 r., Spółka wykazała sumę wierzytelności w kwocie 223.427.468,19 zł, wyodrębniając z tego kwotę 27.582.880,87 zł, jako wierzytelności wymagalne (publicznoprawne, handlowe i w niewielkiej części z tytułu umów leasingu). O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy również fakt, że żadne z przedmiotowych zaległości podatkowych nie zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Zarząd Spółki w tym czasie nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ani nie otwarto w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego został złożony dopiero 27.06.2019 r., co uznano za działania spóźnione. Za spóźniony uznano również wniosek o ogłoszenie upadłości złożony ostatecznie przez Spółkę w Sądzie 13.03.2020 r. Organ odwoławczy podniósł, że na dzień złożenia wniosku o przyspieszone postępowanie układowe istniały już przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdza sytuacja finansowa Spółki wyłaniająca się z dokumentacji Spółki, w szczególności z wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych na dzień 31.12.2016 r., 31.12.2017r., 31.12.2018 r. oraz sprawozdań finansowych Spółki za 2016-2020, sprawozdań finansowych, wartości aktywów i pasywów Spółki za lata 2016-2020 szczegółowo wykazanych na str. 21-22 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w Spółce nie było możliwości pokrycia zobowiązań przez kapitał własny. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, podzielił argumentację organu I instancji, że nie można uznać, aby w Spółce wystąpiły przejściowe trudności finansowe. Wykazane przez Spółkę dane bilansowe wskazują, że od końca 2016 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Również od końca 2017 r. kapitał własny Spółki przyjmował wartości ujemne. Spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej, która utrzymywała się w kolejnych latach. Na podstawie danych bilansowych organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka bilansowa ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego ziściła się w 2018 r., tj. po zakończeniu roku podatkowego 2017, a utrzymujący się stan niewypłacalności, trwający ponad 24 miesiące, rozumiany jako przewyższenie wartości zobowiązań nad posiadanym majątkiem, potwierdził również fakt, że zarówno na dzień 31.12.2019 r., jak i 31.12.2020 r. relacja ta nie uległa zmianie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie przyspieszonego postępowania układowego 27.06.2019 r. należało uznać za spóźnione, a w sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności, dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w chwili obejmowania przez skarżącego funkcji prezesa w zarządzie Spółki. W ciągu trzydziestu dni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu, skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 4.08.2019 r., czego jednak nie uczynił. Dyrektor podkreślił, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Przy tym nie jest istotne, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Organ podkreślił przy tym, że złożony przez Spółkę wniosek do Sądu o otwarcie postępowania układowego nie doprowadził do zaspokojenia wierzycieli. Sąd ostatecznie, postanowieniem z 9.12.2019 r., sygn. akt [...], umorzył przyspieszone postępowanie układowe Spółki. Ponadto złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości uznano za spóźniony, gdyż w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do równego, choćby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Ostatecznie upadłość została ogłoszona z wniosków wierzycieli. W sporządzonym sprawozdaniu ogólnym o stanie masy upadłości i możliwości zaspokojenia wierzycieli, Syndyk Masy Upadłości poinformował organ pierwszej instancji, że nie dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych, ewentualne zgromadzenie funduszy masy upadłości umożliwi zaspokojenie części wierzytelności uznanych w kategorii I. Tym samym postępowanie upadłościowe również nie doprowadzi do ziszczenia się celu i zaspokojenia wierzycieli. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo wniosku o zatwierdzenie układu spółki było wynikiem zawinionego przez skarżącego zaniechania obowiązków członka zarządu. Dyrektor zaznaczył przy tym, że członek zarządu podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji Spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b pkt 2 i art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 109 § 1, art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust. 1, la i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 122, art. 125 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Odpowiadając na wniosek skarżącego o przeprowadzenie postępowania dowodowego organ wskazał, że Syndyk Masy Upadłości pismem z 16.10.2024 r. udzielił informacji w zakresie prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Poinformował m.in., że sprzedał majątek wchodzący w skład masy upadłości Spółki w całości. Na obecnym etapie postępowania wysokość kwoty do podziału dla wierzycieli kategorii II i III zaspokojenia nie jest ostatecznie znana. Podał, że część wierzycieli posiadała zabezpieczenie na majątku upadłego (m.in. na liniach produkcyjnych i nieruchomościach wchodzących w skład masy upadłości) w postaci zastawów rejestrowych oraz hipotek. Syndyk poinformował, że dotychczas koszty postępowania upadłościowego Spółki wyniosły 13.969.878,52 zł, a obecnie stan środków w masie upadłości wynosi 4.009.903,05 zł. Roszczenie wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. zostało uwzględnione w całości w ramach głównej listy wierzytelności Spółki. Suma w jakiej wierzytelność podlegała uznaniu wynosi 8.738.515,25 zł, w tym w kat. II suma zaspokojenia wynos i8.109.628,25 zł, zaś w kat. III suma zaspokojenia wynosi 628.887,00 zł. Lista wierzytelności, w ramach której rozpoznano zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. została prawomocnie zatwierdzona przez Sędziego-komisarza, postanowieniem z 13.05.2022 r. Ponadto 13.04.2022 r. wierzyciel zgłosił dodatkową wierzytelność w kwocie 13.882,57 zł, którą Syndyk rozpoznał w ramach drugiej uzupełniającej listy wierzytelności. Przedmiotowa lista została prawomocnie zatwierdzona postanowieniem Sędziego-komisarza 19.09.2022 r., zaś roszczenie wierzyciela zostało uznane w całości tj. kwota 13.882,57 zł w II kat. zaspokojenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym wniosku o przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność ustalenia, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Powyższy wniosek dotyczył kwestii wystarczająco ustalonych na podstawie dowodów z dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, dowody których przeprowadzenia skarżący się domagał miały potwierdzić subiektywne przekonanie, co do stanu finansów Spółki w chwili objęcia funkcji prezesa Zarządu. Skarżący nie kwestionował zapisów samego bilansu, nie dokonał własnych wyliczeń, które podważałyby ustalony przez organ obraz sytuacji ekonomicznej Spółki. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. m.in. dowody złożone przez Spółkę z wnioskiem o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego ustalono, że Spółka posiadała nieuiszczone zobowiązania wobec kontrahentów, które pozwoliły na bezsprzeczne stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec kilku wierzycieli od 4.01.2018 r., a stała się niewypłacalna od 4.04.2018 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Tym samym ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, a złożony 27.06.2019 r. wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego był wnioskiem spóźnionym. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 181 Op., poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie odwoławczego, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wszechstronnej ocenie. Nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Organ odwoławczy uznał również, że nie wystąpiły podstawy do przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy. Dyrektor wyjaśnił również, że postanowieniem z 11.09.2024 r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania upadłościowego oraz wydania decyzji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op. W ocenie Dyrektora, ustalenia dokonane w przedmiotowym postępowaniu, tj.: - bezskuteczność egzekucji generalnej, - pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań Spółki objętych przedmiotową decyzją, - niewskazanie przez skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, niewykazanie przez skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, tj. do 4.08.2019 r., nastąpiło bez skarżącego winy, wskazują, że na podstawie art. 116 Op. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 125 § 1, art. 191 w zw. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wnikliwego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o ustalenie stanu faktycznego w oparciu o błędne oceny zebranego do tej pory niepełnego materiału dowodowego i wyciągnięcie błędnych wniosków, co w konsekwencji doprowadziło organ do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności z uwagi na: arbitralne, błędne i dowolne ustalenie, że w odniesieniu do skarżącego miałaby nie zaistnieć przesłanka "braku winy" dla ewentualnego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie" rzekomo do dnia 04.08.2019 r., czyli w terminie 30 dni od dnia powołania do Zarządu spółki mającego miejsce 05.07.2019 r., w sytuacji, gdy w momencie powołania do zarządu z uwagi na ówczesne nieistnienie sprawozdań finansowych Spółki za wcześniejsze lata podatkowe 2015-2018, w rzeczywistości skarżący w określonym przez organ terminie od 05.07.2019 r. do 04.08.2019 r. nie mógł dojść do przekonania, że w odniesieniu do Spółki i jej ówczesnej sytuacji finansowej zaistnieć miałby "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś organ mimo inicjatywy dowodowej strony Skarżącej, nawet nie ustalił i nie zweryfikował dat sporządzenia poszczególnych sprawozdań finansowych Spółki za wcześniejsze lata podatkowe 2015-2018, co nastąpiło przy jednoczesnym braku woli po stronie organu wysłuchania strony, co ostatecznie stanowiło istotne uchybienie procesowe postępowania dowodowego, które uniemożliwiło stronie podjęcie merytorycznej obrony, arbitralne, błędne i dowolne ustalenie i ocena, że na dzień dzisiejszy nastąpić miałaby przesłanka "bezskuteczności egzekucji" z majątku Spółki. w całości lub w części, w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy w rzeczywistości istnieją zasadnicze "wątpliwości" odnośnie tego czy nastąpił już rzekomy stan "bezskuteczności egzekucji" względem pierwotnie zobowiązanej Spółki, skoro w rzeczywistości zgodnie ze wskazaniami syndyka przyszły stopień zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym z poszczególnych grup nie jest obecnie znany, arbitralne, błędne i dowolne ustalenie i ocena, że skarżący rzekomo nie "wskazuje mienia" spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części lub w całości, w sytuacji, w której do masy upadłości Spółki wpłynęła kwota 22 milionów złotych brutto. Powyższe stanowi właśnie "wskazanie takiego mienia", przy błędnym i dowolnym ustalaniu organu, że fundusze masy upadłości Spółki umożliwią zaspokojenie tylko części wierzytelności uznanych w kategorii I, a więc z pominięciem kategorii II i III, dowolne oraz błędne ustalenie i ocena jakoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki 12.07.2019 r. w oparciu o wniosek spółki z 27.06.2019 r. miałoby nie zostać dokonane "we właściwym czasie", gdy wszelkie okoliczności sprawy, treść wniosku i załączników oraz rozstrzygnięcie Sądu Restrukturyzacyjnego jednoznacznie wskazują na to że był to "czas właściwy", Sąd Restrukturyzacyjny otwierając tego rodzaju postępowanie zawsze bada wszelkie przesłanki materialnoprawne pozytywne i negatywne, mając na względzie zapewnienie ochrony słusznych praw wierzycieli, co stanowi zasadniczy cel tego postępowania, dokonanie absurdalnej i błędnej oceny, że w dniu 2.07.2019 r., w którym skarżący wyraził zgodę na objęcie funkcji Prezesa Zarządu, w związku z wakatem i wdrażaną wówczas restrukturyzacją wobec Spółki w restrukturyzacji, skarżący miałby mieć powinność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki w terminie 30 dni (do 1.08.2019 r.), mimo że brak było podstaw do zgłaszania takiego wniosku, a jednocześnie na brak sporządzonych wówczas sprawozdań finansowych spółki, skarżący nie miał podstaw, aby dojść do przekonania, że rzekomo miałby zaistnieć "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nieustalenie, że istotnym momentem, z punktu widzenia ochrony praw i interesów wierzycieli Spółki w restrukturyzacji, był dzień 27.02.2020 r., w którym nastąpiło uprawomocnienie się postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego oraz że niezwłocznie po tym dniu, we właściwym czasie, w terminie krótszym niż 30 dni, bo 13.03.2020 r. Spółki reprezentowana przez Prezesa Zarządu -skarżącego po zapoznaniu się z dokumentami finansowymi, korespondencją w szczególności z wierzycielami oraz z rozstrzygnięciem Sądu Restrukturyzacyjnego wniosła o ogłoszenie upadłości Spółki, dzięki czemu prawa i interesy wierzycieli zostały w sposób należyty zabezpieczone i że ostatecznie 4.05.2020 r. na wniosek wierzycieli, którzy również o to wnioskowali - ogłoszono upadłość Spółki, g) nieustalenie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, skarżący 02.07.2019 r. wyraził zgodę na objęcie funkcji Prezesa Zarządu, w związku z wakatem i wdrażaną wówczas restrukturyzacją wobec Spółki w restrukturyzacji, w okresie realnego sprawowania funkcji Prezesa Zarządu nie składał objętych niniejszym postępowaniem deklaracji VAT i ich korekty, deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach i ich korekty, więc nie odpowiada za treść nimi objętą, h) dowolne oraz błędne ustalenie, że istniały poszczególne zaległości podatkowe i wszelkie inne należności wskazane w zaskarżonej decyzji z okresu dotyczącego realnego sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego wynikające z niedopłat, niezasadnych zwrotów, pobranych a niewpłaconych zaliczek, odsetek lub z innych tytułów, i) dokonanie absurdalnej i błędnej oceny jakoby termin końcowy 19.02.2016 r. na zapłatę najstarszego zobowiązania Spółki wobec G. miałby stanowić "moment zaprzestania regulowania zobowiązań" przez P. sp. z o.o., następnie, że termin końcowy 04.01.2018 r. na zapłatę zobowiązania spółki wobec C. sp. z o.o. miałby stanowić moment trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółki, co organ dowolnie ustalił bez uwzględnienia ówczesnego, zwykłego funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym przy nieustaleniu dlaczego powstał spór prawny o określone jednostkowe płatności, następnie niezasadne przyjęcie, że termin początkowy niewypłacalności Spółki miałby odnosić się do upływu 3 miesięcy od nieregulowania później wymagalnego zobowiązania wobec C. sp. z o.o. oraz dokonanie błędnej oceny, że jeszcze przed powołaniem Skarżącego do zarządu Spółki w terminie końcowym 30 dni, czyli do dnia 04.05.2018 r. miałaby mieć powinność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że w tym czasie nie zaistniały jeszcze takie podstawy, 2) art. 201 § 1 pkt 2 oraz art 108 § 2-4, art. 116 § 1, 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na niewłaściwe niezastosowanie a w konsekwencji niezawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, mimo niezakończenia postępowania upadłościowego o sygn. akt [...], prowadzonego w dalszym ciągu przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, wobec podatnika P. Spółka z o.o. w upadłości, w ramach którego ewentualne należności podatkowe Spółki powinny podlegać zaspokojeniu w ramach masy upadłości na rzecz wierzyciela Urzędu Skarbowego w E./Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. w ramach wysokiej grupy II co do należności głównych oraz w ramach grupy III co do odsetek, względem których to kategorii grup, jak wskazał Syndyk, że nie wiadomo na ten moment jaki będzie ostatecznie stopień zaspokojenia wierzycieli 3) art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 1a oraz art. 108 § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na niewłaściwe niezastosowanie a w konsekwencji niezawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, mimo że istniejące obecnie tytuły wykonawcze, dotyczące w szczególności deklaracji oraz następczych korekt deklaracji składanych bez wiedzy i zgody zarządu przez Syndyka Masy Upadłości, w rzeczywistości budzą poważne wątpliwości, zaś adekwatne i niezbędne w takim wypadku decyzje wymiarowe, tytuły ustalające rzekomo niesłuszne nadpłaty i zwroty, decyzje ustalające inne ewentualne zobowiązania podatkowe podatnika P. Spółka z o.o., względnie postanowienia o odstąpieniu od egzekucji, nie zostały przez organ podatkowy wydane i nie stały się ostateczne, mimo że ostateczny wynik tych postępowań stanowi istotne zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, których to zagadnień wstępnych organ nie powinien ustalać czy też antycypować samodzielnie jedynie poprzez wątpliwe pod względem treści następcze deklaracje i korekty deklaracji składane przez syndyka masy upadłości w odniesieniu do upadłego podmiotu; 4) art. 108 § 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na przedwczesne wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeszcze przed dniem wydania i doręczenia podatnikowi P. sp. z o.o. w upadłości decyzji ustalających jego rzekome zobowiązana podatkowe oraz zanim stały się one ostateczne, zaś w pozostałym zakresie przed dniem ewentualnego odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oraz przed dniem ewentualnego wystawienia podatnikowi tytułów egzekucyjnych na podstawie niezweryfikowanych deklaracji i korekt, 5) art. 188 w zw. z art. 235, art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na niezasadne pominięcie, bez wydawania oraz doręczenia postanowień, wniosków dowodowych Skarżącego przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz w zażaleniu na postanowienie oraz w pismach procesowych, w tym wniosku o przesłuchanie Strony na okoliczność ustalenia zaistnienia przesłanki "braku winy", dla ewentualnego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", wniosków o zwrócenie się przez organy prowadzące postępowanie do właściwych organów oraz Sądu upadłościowego, celem uzyskania stosownych informacji i dowodów, mimo że przedmiotem wniosków Skarżącego zmierzających do uzyskania dowodów były okoliczności prawne o charakterze materialnoprawnym, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem ani przeciwdowodem; 6) art. 233 § 2 oraz § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na niewydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy poprzez zmianę zaskarżonej decyzji w kierunku umorzenia bezzasadnego oraz przedwcześnie wszczętego postępowania, ewentualnie niewydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co nastąpiło przy jednoczesnym niezawieszeniu postępowania odwoławczego, mimo zasadnego wniosku Skarżącego, 7) art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ II instancji z urzędu rozprawy administracyjnej w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale strony, ewentualnie świadków lub biegłych oraz zachodziła potrzeba poznania, a następnie sprecyzowania argumentacji prawnej, którą skarżący chciał zaprezentować w toku postępowania przed organem I instancji, w ramach rozprawy lub przesłuchania przy jednoczesnym błędnym wskazywaniu, że pełnomocnik Skarżącego umocowany do zapoznania się z aktami miał nie składać zastrzeżeń przy końcowym zaznajomieniu się z aktami, w sytuacji gdy nie był on umocowany do składania oświadczeń, 8) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na brak interpretacji przez organ II instancji nieusuwalnych wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego wyłącznie na korzyść podatnika względnie strony postępowania, względem której toczy się postępowanie, w sytuacji, gdy Członek Zarządu spółki będącej najpierw w restrukturyzacji, a potem w upadłości, nie mający w danym czasie realnej możliwości sprawowania swoich funkcji, nie powinien odpowiadać za zdarzenia powstałe po dniu ogłoszenia upadłości spółki wynikające z czynności od niego niezależnych dokonywanych już przez Syndyka Masy Upadłości, w tym wynikających z późniejszego składania przez Syndyka Masy Upadłości deklaracji i korekt. 9) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 i art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 109 § 1, art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe, w zw. z art. 355 § 2 KC oraz art. 293 § 2 kodeksu spółek handlowych. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I lub II instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, jak również zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu z 2.07.2024 r., jak również przytacza fragmenty zawarte w treści skarżonej decyzji organu odwoławczego z 27.11.2024 r. Pełnomocnik nie zgładził się z poglądem Dyrektora, polemizując z treścią jego rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii dotyczącej uznania, czy w przedmiotowej sprawie można przypisać winę skarżącemu i jaki był "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący kwestionuje ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem wnikliwej analizy Sądu. Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy art. 116 § 1-3 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Wobec tego przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w tym trybie są dwie przesłanki pozytywne: powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu (zaległości wymienionej w art. 52 i 52a O.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu) oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; a także dwie przesłanki negatywne: niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest więc zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Oznacza to więc, że ustawodawca przewidział w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich szczególny rozkład ciężaru dowodowego. Mianowicie organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 116, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 3; R. Dowgier, Komentarz do art. 116, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1; wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, 4 kwietnia 2017 r.; II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, gdyż art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dlatego też o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16, 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21, 2 października 2024 r., III FSK 1652/23; 21 listopada 2024 r., III FSK 918/24). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami prawnymi. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08; 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; 3 października 2023 r., III FSK 2725/21; 4 czerwca 2024 r., III FSK 5023/21; 3 W.a 2024 r., III FSK 110/24; 12 grudnia 2024 r., III FSK 272/23 oraz III FSK 65/23; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgodnie z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz częściową bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. I. Analizując przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu wskazać należy, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...] - Spółka została wpisana do KRS 11.02.2003 r. Według Działu 2 ww. odpisu KRS, organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest zarząd. Skarżący został wpisany do KRS jako jedyny członek zarządu Spółki od 5.07.2019 r., pełniący funkcję prezesa zarządu. Powyższy wpis nie uległ zmianie do chwili obecnej. Wskazana okoliczność nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy stronami postępowania. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych kontrolowaną przez Sąd decyzją. II. Jeżeli chodzi o drugą przesłankę pozytywną wskazać należy, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe wynikają ze złożonych 14.01.2020 r. i 29.01.2021 r. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2019 i 2020 r. Spółka, jako płatnik, nie odprowadziła w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanych w ww. deklaracjach, stąd posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r., które wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji i korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostały przez Spółkę w całości uiszczone. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynęły odpowiednio w dniu: 26.08.2019 r., 27.02.2020 r., 25.03.2020 r., 27.04.2020 r., 25.05.2020 r. 25.06.2020 r. Natomiast z tytułu nienależnie pobranego zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2019 r. termin płatności upływał 10.07.2019 r. Z kolei z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, terminy płatności upływał odpowiednio w dniu: 22.07.2019 r., 20.08.2019 r., 20.01.2020 r., 20.02.2020 r, 20.03.2020 r" 20.04.2020 r. 20.05.2020 r. i 22.06.2020 r. Aby zobrazować sytuację majątkową Spółki w momencie w którym skarżący obejmował w dniu 5.07.2019 r., funkcję Prezesa Zarządu wskazać należy, że na wykazie załączonym do wniosku Spółki z 27.06.2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, P. Sp. z o.o. w upadłości posiadała najstarsze zobowiązania m.in. wobec poniższych podmiotów: G. (termin płatności 19.02.2016 r.); C. Sp. z o. o. w Ł. (termin płatności 4.01.2018 r.); A. Sp. z o.o. (termin płatności 30.01.2018 r.); G1. 25.805,00 zł (termin płatności od 27.03.2018 r. do 15.12.2018 r.); D. (termin płatności 16.04.2018 r.); S. (termin płatności 10.07.2018 r.); B. Sp. z o.o. (termin płatności od 5.06.2018 r. do 6.11.2018 r.). Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zobowiązania wobec 275 podmiotów w łącznej kwocie ponad 251.304.362,92 zł. Ponadto z informacji organów podatkowych wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe wobec Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. wymienione w sentencji zaskarżonej do Sądu decyzji oraz zaległości podatkowe za nieobjęte przedmiotowym postępowaniem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2019 r. w łącznej kwocie 1.738.185,65 zł należności głównej, z najstarszym terminem płatności 27.12.2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczki płatnika) za styczeń, czerwiec, grudzień 2018r., luty, marzec, kwiecień, maj 2019 r. w łącznej kwocie 2.343.810,75 zł należności głównej, z najstarszym terminem płatności 20.02.2018 r. Z powyższego wynika, że Spółka posiada najstarsze zaległości wobec kontrahenta: G., z terminem płatności 19.02.2016 r., W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. należy wskazać, że terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczki płatnika) 2019 i 2020 rok, upływały w czasie, kiedy skarżący, wchodził w skład zarządu Spółki z o.o. P. Wobec powyższego w ocenie Sądu przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 O.p. - pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją została spełniona. Dodatkowo wskazać należy, że jeśli organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej lub jej korekty, przyjmuje wysokość tego zobowiązania w kwocie wynikającej z deklaracji/korekty, nie ma zatem potrzeby wydawania decyzji określającej jego wysokość. Złożone deklaracje lub ich korekty potwierdzają zaistnienie z mocy prawa zobowiązania podatkowego, które staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p.. Powołany przepis stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie przepisami prawa wpłata powinna nastąpić. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jeśli podatek wynikający z deklaracji nie zostanie przez podatnika uiszczony. Zatem w niniejszej sprawie na podstawie deklaracji PIT-4R doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc nie zachodziła konieczność wydawania wobec Spółki decyzji wymienionej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. III. Dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu również trzecia pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. wystąpiła w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: czerwiec, lipiec, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. oraz w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2020 r. - nie było wszczęte, ponieważ Spółka była w otwartym postępowaniu restrukturyzacyjnym - przyśpieszonym postępowaniu układowym, a następnie w postępowaniu upadłościowym. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Taką samą funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. Egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego - co miało miejsce w sprawie - zastępuje bowiem egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok WSA z 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 426/23). W przedmiotowej sprawie wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. W świetle przedstawionej argumentacji w ocenie Sądu - upadłość wbrew odmiennej ocenie skarżącego jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. W trakcie upadłości następuje proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków. Celem postępowania upadłościowego, będącego egzekucją generalną (uniwersalną) jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, a nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 5.12.2023 r., sygn. akt I SA/O1 354/23). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania dostępnych możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Zauważyć należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z dnia 08.12.2008 r., sygn. akt II EPS 6/08, wyrok NSA z 30.11.2012 r., sygn. akt II FSK 774/11). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przypominał, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2576/13 LEX nr 1988539). Przez bezskuteczność egzekucji należy więc, co do zasady rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części. Sformułowanie dotyczące bezskuteczności egzekucji w części należy rozumieć jako sytuację, w której prowadzona egzekucja ze wszystkich aktywów majątkowych dłużnika przynosi wprawdzie efekty w postaci częściowego zaspokojenia wierzyciela, ale ostatecznie, biorąc pod uwagę wszystkie dochodzone należności, okazała się bezskuteczna co do ich części. Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że jak w wynika z akt kontrolowanej sprawy zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzji. Okoliczność ta jest bezsporna. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe Spółki, w tym bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzone na dzień 31.12.2016 r., 31.12.2017 r., 31.12.2018 r. Zauważyć należy, że dodatkowo organ odwoławczy uwzględnił i dokonał analizy danych na: 31.12.2019 r., 31.12.2020 r. W sprawozdaniach finansowych za lata 2016-2020 P. Spółka z o.o. wykazała: - za 2016 r. stratę w kwocie (-) 3.707.164,44 zł, - za 2017 r. stratę w kwocie (-) 13.664.054,77 zł, - za 2018 r. dochód w kwocie 5.510.593,07 zł, - w 2019 r. stratę w kwocie (-) 67.090,47 zł, - w 2020 r. stratę w kwocie (-) 1.018.777,49 zł Podkreślić należy, że w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajdują się dokumenty z akt rejestrowych KRS oraz postępowania upadłościowego, dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych, dokumenty przedłożone przez syndyka oraz dokumenty dotyczące posiadanych zaległości w płatnościach. Wszystkie wymienione dokumenty zdaniem Sądu były wystarczające do oceny wystąpienia przesłanki pozytywnej opisanej w art. 116 § 1 O.p. wymaganej do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu. Godzi się zauważyć, że skarżący nie dokonał własnych wyliczeń, które podważałyby ustalony przez organ obraz sytuacji ekonomicznej Spółki. Dlatego też zdaniem Sądu sprawozdania finansowe Spółki stanowiły źródło rzetelnej oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej. W judykaturze podnosi się, że badanie sprawozdań finansowych za poszczególne okresy sprawozdawcze jednostki nie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej (zob. wyrok WSA z dnia 05.10.2020 r., sygn. akt I SA/Bk 410/20, LEX nr 3069482). Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy administracyjne I instancji wielokrotnie wskazywały, że organ podatkowy może samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Subiektywna ocena o sytuacji ekonomicznej Spółki nie może być okolicznością wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki. Skoro stan niewypłacalności Spółki był determinowany zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie przez organy podatkowe jaka była kondycja finansowa Spółki i jakie były przed nią perspektywy nawiązania współpracy z kontrahentami (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1407/17). Zdaniem Sądu organy obu instancji zgromadziły w badanym obszarze obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie. Dokonano analizy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pragnie w szczególności zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pismem z 8.10.2024 r., znak: 2801-IEW.4123.14.2024 (UNP: 2801-24-102677) wystąpił do Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Odpowiadając na powyższe, Pan G. J. - syndyk masy upadłości P. Sp. z o.o., pismem z 16.10.2024 r., sygn. akt [...] (karta nr 166-167 akt postępowania odwoławczego), poinformował, że postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, a działania Syndyka skupiają się przede wszystkim wokół czynności związanych z udziałem w procesach sądowych zarówno z powództwa Syndyka, jak i przeciwko Syndykowi. Syndyk wskazał, że 15.12.2023 r. dokonał sprzedaży składników przedsiębiorstwa P. na rzecz spółki działającej pod firmą C.1. sp. z o.o. z siedzibą we W.. Sprzedaż nastąpiła na zasadach ściśle określonych we wniosku o zatwierdzenie przetargu, który sędzia-komisarz zatwierdziła prawomocnie postanowieniem z 13.09.2023 r. Z pisma wynika, że majątek upadłego został sprzedany za kwotę 22.000.000,00 zł brutto (cena wynikająca z warunków przetargu). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Tak więc Syndyk sprzedał majątek wchodzący w skład masy upadłości P. w całości. Syndyk poinformował, że na obecnym etapie postępowania wysokość kwoty do podziału dla wierzycieli kategorii II i III zaspokojenia nie jest ostatecznie znana. Podał, że część wierzycieli posiadała zabezpieczenie na majątku Upadłego (m.in. na liniach produkcyjnych i nieruchomościach wchodzących w skład masy upadłości) w postaci zastawów rejestrowych oraz hipotek. Dlatego też Syndyk wskazał, że w pierwszej kolejności przystąpił do czynności związanych ze sporządzeniem odrębnych planów podziału środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i ruchomości na rzecz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. Ponadto z pisma wynika, że z uwagi na niezakończone postępowania sądowe w przedmiocie wyłączenia z masy upadłości ruchomości (w postaci linii [...] oraz młyna) w sprawie z powództwa M. sp. z o.o., sygn. akt [...] oraz w sprawie z powództwa B. sp. z o.o., sygn. akt [...] [...]- przeciwko Syndykowi, Syndyk dotychczas nie sporządził odrębnych planów podziału środków uzyskanych ze sprzedaży ww. ruchomości. Do czynności związanych z podziałem środków Syndyk przystąpi niezwłocznie po zawarciu stosownej ugody z M. S.A. i S.1.S.A. oraz zakończeniu procesu sądowego w sprawie o sygn. akt [...]. Jak wynika z treści pisma, dopiero po zrealizowaniu powyższego, Syndyk będzie mógł wskazać jaka kwota pozostanie do podziału dla wierzycieli kategorii II i III zaspokojenia. Syndyk poinformował, że dotychczas koszty postępowania upadłościowego P. wyniosły 13.969.878,52 zł, a obecnie stan środków w masie upadłości wynosi 4.009.903,05 zł. Roszczenie wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. zostało uwzględnione w całości w ramach głównej listy wierzytelności P. Suma w jakiej wierzytelność podlegała uznaniu wynosi 8.738.515,25 zł, w tym w kat. II suma zaspokojenia wynosi 8.109.628,25 zł, zaś w kat. III suma zaspokojenia wynosi 628.887,00 zł. Lista wierzytelności, w ramach której rozpoznano zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. została prawomocnie zatwierdzona przez Sędziego-komisarza, postanowieniem z 13.05.2022 r. Ponadto, 13.04.2022 r. wierzyciel zgłosił dodatkową wierzytelność w kwocie 13.882,57 zł, którą Syndyk rozpoznał w ramach drugiej uzupełniającej listy wierzytelności. Przedmiotowa lista została prawomocnie zatwierdzona postanowieniem Sędziego-komisarza 19.09.2022 r., zaś roszczenie wierzyciela zostało uznane w całości, tj. kwota 13.882,57 zł w II kat. zaspokojenia. W świetle powyższych jednoznacznych ustaleń Syndyka, w ocenie Sądu w pełni podzielić należy ocenę Dyrektora, że skoro same koszty postępowania upadłościowego wynoszą prawie 14 milionów zł, a obecny stan środków w masie upadłości wynosi 4.009.903,05 zł, to trudno uznać, że roszczenie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. w kwocie ponad 8 min zł przy wszystkich roszczeniach z kategorii I do III w wysokości 223.427.468,19 zł, zostanie zaspokojone w znacznej części. Prosta analiza matematyczna prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że jest to niemożliwe. Zatem nie ma wątpliwości co do tego, że zaległości Spółki wobec wierzyciela Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym ani w całości, ani w znacznej części. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały zatem pozytywne przesłanki do orzekania o odpowiedzialności skarżącego, co też słusznie stwierdziły organy podatkowe. Wskazać należy raz jeszcze, że zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzji. Sąd w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy aprobuje ocenę organów podatkowych, że szanse na wyegzekwowanie należności publicznoprawnych wobec wierzyciela Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie są znikome. Jak już wskazano, celem postępowania upadłościowego, rozumianego jako egzekucja generalna (uniwersalna) jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.. IV. Zasadnicze zarzuty skargi dotyczą tego, czy skarżący mógł uwolnić się od przypisanej mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574 z późn. zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o głoszenie upadłości spółki wymaga sięgnięcia do regulacji prawa upadłościowego. Na tle tych przepisów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kilku wierzycieli począwszy od 4.01.2018 r. W ocenie Sądu ustalenia te są właściwe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Okoliczność ta jest bezsporna i wynika z wniosku Spółki w którym wskazano najstarsze zobowiązania, których termin płatności upłynął w pierwszym kwartale 2018 r. Oznacza to, że Spółka stała się niewypłacalna już 4.01.2018 r. jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Przypomnieć należy, że skarżący został wpisany do KRS jako jedyny członek zarządu Spółki od 5.07.2019 r., pełniący funkcję prezesa zarządu. Powyższy wpis nie uległ zmianie do chwili obecnej. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu trafna jest ocena organu, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w chwili obejmowania przez Skarżącego funkcji prezesa w zarządzie Spółki. Tym samym w ciągu trzydziestu dni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu, skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 4.08.2019 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej do Sądu decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowane stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sformułowanie dotyczące "niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" należy tak interpretować, że dłużnik zalega z płatnością co najmniej dwóch wierzytelności. Ustawodawca bowiem użył liczby mnogiej wskazując na "zobowiązania pieniężne". Sformułowanie "niewykonywanie" świadczy o tym, że stan ten musi mieć cechy trwałości. Chwilowy brak płatności określonych należności nie może stanowić przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przypomnieć należy, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 11 ust. 1a p.u. wprowadza domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Przyjmując nawet, że owa trwałość w zakresie niewywiązywania się ze swych zobowiązań powinna przekraczać owe trzy miesiące w stanie faktycznym niniejszej sprawy oczywistym jest, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w chwili obejmowania przez skarżącego funkcji prezesa w zarządzie Spółki. Wskazać należy, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14, z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; CBOSA). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 706/16; CBOSA). Sąd pragnie zauważyć, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy jak wynika z akt administracyjnych Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 4.04.2018 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 4.01.2018 r., tj. upływu terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela Spółki — C. Sp. z o.o. w L.. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki do 4.05.2018 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Ponadto stwierdzić należy, że niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały. Podkreślić należy, że w dniu w którym skarżący obejmował funkcję Prezesa Zarządu Spółki tj. 5.07.2019 r. zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane. Jak wynika z akt sprawy, przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu - na dzień złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, tj. 27.06.2019 r., Spółka wykazała sumę wierzytelności w kwocie 223.427.468,19 zł, wyodrębniając z tego kwotę 27.582.880,87 zł, jako wierzytelności wymagalne (publicznoprawne, handlowe i w niewielkiej części z tytułu umów leasingu). Z informacji organów podatkowych wynika, że żadna z przedmiotowych zaległości podatkowych nie została zapłacona do dnia wydania zaskarżonej do Sądu decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu tej funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Należy podkreślić, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcję członków zarządu obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Oznacza to, że członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Dlatego też zdaniem Sądu podnoszony w uzasadnieniu skargi argument skarżącego o braku dostępu do dokumentacji Spółki należy uznać za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12 wskazał jednoznacznie, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym członek zarządu odpowiada za stan finansów spółki, bowiem art. 116 O.p. nie przewiduje żadnych wyjątków. Podkreślić należy, iż powołanie w skład zarządu ma określony cel, jakim jest kierowanie działaniami osoby prawnej. Dodatkowo pełnienie funkcji członka zarządu, jest funkcją dobrowolną, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 Kodeksu spółek handlowych), co oznacza, iż skarżący mógł nie podjąć się pełnienia tej funkcji lub w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Należy również podkreślić, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu w tym przedmiocie. Raz jeszcze godzi się zauważyć, że na tle tych przywołanych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy w dniu 27.06.2019 r. (karty nr 295-299 akt organu I instancji) Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w B. [...] Wydział Gospodarczy wniosek z 27.06.2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 12.07.2019 r., sygn. akt [...] (karta nr 163 akt organu I instancji), otworzył przyśpieszone postępowanie układowe dłużnika P. Sp. z o.o. Natomiast postanowieniem z 9.12.2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, odmówił uchylenia zarządu własnego dłużnika i ustanowienia zarządcy oraz umorzył przyśpieszone postępowanie układowe P. Spółki z o.o., wskazując że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 325 ust. 1 pkt 1, art. 326 ust. 2 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Przypomnieć należy, że w myśl art. 325 ust. 1 pkt 1 Sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli. Zgodnie z art. 326 ust. 2 Sąd umarza postępowanie układowe albo postępowanie sanacyjne, jeżeli dłużnik utracił zdolność do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu oraz zobowiązań, które nie mogą zostać objęte układem. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do zaspokajania zobowiązań, jeżeli opóźnienie w ich wykonywaniu przekracza trzydzieści dni. Przedmiotowe postanowienie Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy [...] [...] stało się prawomocne 27.02.2020 r. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego dopiero w dniu 27.06.2019 r. było zdecydowanie spóźnione. Przypomnieć należy, że na dzień złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, tj. 27.06.2019 r., Spółka wykazała sumę wierzytelności w kwocie 223.427.468,19 zł, wyodrębniając z tego kwotę 27.582.880,87 zł, jako wierzytelności wymagalne (publicznoprawne, handlowe i w niewielkiej części z tytułu umów leasingu). Podkreślić należy, że Sąd umorzył przyśpieszone postępowanie układowe P. Spółki z o.o. postanowieniem z 9.12.2019 r - w niecałe 4 miesiące od złożenia takiego wniosku. Dodatkowo podkreślić należy, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, które po krótkim czasie zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy z 9.12.2019 r., sygn. akt [...] miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną do Sądu decyzją. Tym bardziej spóźniony należy uznać również wniosek o ogłoszenie upadłości złożony ostatecznie przez Spółkę dopiero 13.03.2020 r. Ponadto zauważyć należy, co jest istotne w tej sprawie - że na dzień złożenia wniosku o przyspieszone postępowanie układowe istniały już przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdza sytuacja finansowa Spółki wyłaniająca się z dokumentacji Spółki, w szczególności z wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W ocenie Sądu należy podkreślić, że w okresie kiedy skarżący już pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki tj. od dnia 5.07.2019 r zarówno wierzyciel - M. Sp. z o.o., a następnie wierzyciel - B.2.w W. Spółka Akcyjna złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości P. Spółka z o.o. Ostatecznie działając w swoim imieniu, wniosek o ogłoszenie upadłości, Spółka P. złożyła - jak już wskazano - dopiero w dniu 13.03.2020 r. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że wniosek ten był w sposób oczywisty spóźniony. Potwierdzeniem tego jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 4 maja 2020 r., sygn. akt [...] (k. 310 akt administracyjnych), który na wniosek dłużnika P. odmówił otwarcia postępowania sanacyjnego, a ogłosił upadłość z wniosków wierzycieli: M. sp. z o.o. w W., M. sp. z o.o. w W., B.2. w W., I. Spółka z o.o. w miejscowości N.. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia z dnia 4 maja 2020 r., sygn. akt [...] Sąd jednoznacznie wskazał, że dłużnik jest niewypłacalny, gdyż nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań przez okres powyżej trzech miesięcy. Jak czytamy na s. 3. uzasadnienia przywołanego orzeczenia: "Sąd oceniając sytuację majątkową wnioskodawcy doszedł do przekonania, iż dłużnik nie uprawdopodobnił swojej zdolności nie tylko do zaspokajania kosztów postępowania, ale także zobowiązań powstałych po otwarciu postępowania sanacyjnego. Do kosztów postępowania należy zaliczyć koszty wymaganych prawem obwieszczeń, koszty funkcjonowania rady wierzycieli, wynagrodzenia nadzorcy sądowego. Koszty, których zdolność zaspokajania dłużnik musi wykazać to przede wszystkim koszty bieżącego funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak podatki, opłaty, czynsze, wynagrodzenia pracowników, zakup materiałów itp. W ocenie Sądu, twierdzenia dłużnika, że koszty bieżącej działalności oraz koszty postępowania restrukturyzacyjnego zostaną pokryte, nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych dokumentach. Okoliczność ta została była jedną z przesłanek umorzenia przyśpieszonego postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego pod sygnaturą [...] i jest w dalszym ciągu aktualna albowiem tak wynika ze sprawozdania nadzorcy sądowego sporządzonego na koniec marca 2020 r. Zatem należy wskazać, że dłużnik nie uprawdopodobnił zdolności do bieżącego zaspokajania kosztów i zobowiązań powstałych po jego otwarciu. Dłużnik nie wykazał, aby dysponował gotówką pozwalającą na zaspokajanie bieżących kosztów funkcjonowania, jak również kosztów związanych z prowadzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto w ocenie Sądu prowadzenie postępowania sanacyjnego zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli, należy bowiem zauważyć, że przez kilka miesięcy trwania postępowania [...] [...] dłużnik w dalszym ciągu unika przedstawienia swojej rzeczywistej sytuacji finansowej i zdolności do regulowania zobowiązań. Nadzorca sądowy miał trudności z uzyskaniem od dłużnika wiarygodnych danych odnośnie stanu spółki, co w ocenie Sądu wskazuje na nierzetelne postępowanie dłużnika, co skutkuje podejmowaniem czynności pozornych jedynie w celu wstrzymania i odsunięcia w czasie zaspokojenia się przez wierzycieli, czy to wskutek postępowań egzekucyjnych, czy postępowania upadłościowego. Należy zauważyć, iż dłużnik od kilku lat nie składa sądowi rejestrowemu sprawozdali finansowych i uzyskanie obecnie wiarygodnych danych na temat jego sytuacji finansowej byłoby procesem długim i kosztownym, podczas gdy są to informacje niezbędne dla wierzycieli w celu oceny kondycji dłużnika i jego możliwości spłaty zobowiązań. W świetle powyższego, mając na uwadze, iż powyższe okoliczności świadczą o braku realnych szans na przeprowadzenie skutecznej restrukturyzacji, zaistniały negatywne przesłanki do otwarcia postępowania sanacyjnego w oparciu o powołane powyżej przepisy, dlatego też orzeczono jak w pkt 1 postanowienia". W świetle przywołanych ustaleń Sądu Rejonowego w B. należy uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 13.03.2020 r. był wnioskiem w sposób oczywistym spóźnionym. Podkreślić raz jeszcze należy, że zgłoszenie wniosku, powinno nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu wskazał, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności w sytuacji, gdy we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne. Jak już wskazano powyżej uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego czy postępowania upadłościowego. Przyspieszone postępowanie układowe nie przyniosło w przypadku Spółki z o.o. P. zamierzonego skutku. Spółka nie tylko nie spłacała wierzytelności ujętych z mocy prawa w planie restrukturyzacyjnym, ale też nie spłacała bieżących zobowiązań, co potwierdza, że postępowanie to nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora, że samo subiektywne przekonanie członka zarządu, iż mimo podstaw do ogłoszenia upadłości spółka miała istotny potencjał ekonomiczny nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że Spółka rzeczywiście miała szansę, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Inaczej mówiąc, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 15.12.2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412). Zdaniem Sądu w momencie objęcia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu istniały w pełni przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym w ciągu trzydziestu dni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu, skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 4.08.2019 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia Spółka stała się niewypłacalna już 4.01.2018 r. jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w czasie kolejnych 30 dni od objęcia funkcji Prezesa Spółki skarżący miał czas na zapoznanie się ze stanem finansów Spółki oraz złożenie do właściwego Sądu wniosku o upadłość Spółki, najpóźniej do 4.08.2019 r., czego nie uczynił. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez Skarżącego dopiero 13.03.2020 r. i nie był to czas właściwy do złożenia takiego wniosku, czyli czas o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 10, art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego. Zarówno w piśmiennictwie naukowym jak również w judykaturze przyjmuje się, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy bowiem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 W.a 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). W ocenie Sądu, w przypadku dłużnika niewypłacalnego, a takim w świetle akt sprawy była Spółka w chwili objęcia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu, spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p. wymagało złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek restrukturyzacyjny nie ma charakteru obligatoryjnego, a w perspektywie należy mieć dotkliwe skutki związane z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu 30 dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Na kwestię tę zwraca się również uwagę w doktrynie, w tym w komentarzu do art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych autorstwa M.Rodzynkiewicza (Lex/el), w którym wskazano, że z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne można prowadzić wobec dłużnika już niewypłacalnego i zagrożonego niewypłacalnością, w sytuacji niewypłacalności możliwe jest złożenie równolegle wniosków: restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością – wniosku restrukturyzacyjnego, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przed wydaniem postanowienia sytuacja spółki pogorszy się na tyle, że stanie się niewypłacalna, zarząd, chcąc uwolnić się od osobistej odpowiedzialności, musi złożyć wniosek upadłościowy. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez pełnomocnika strony skarżącej, że skoro Spółka reprezentowana przez skarżącego niezwłocznie o uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego złożyła w dniu 13 marca 2020 r. wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. to tym samym spełnione zostały przesłanki egzoneracyjne. Sąd ma na uwadze, że Spółka nie była w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością, ale była już niewypłacalna w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu. Podkreślić należy, że otwarte postępowanie restrukturyzacyjne Spółki nie przyniosło żadnego efektu i zostało niezwłocznie umorzone. Okoliczność powyższą zauważa również Sąd Gospodarczy w przywołanym, postanowieniu z dnia 4 maja 2020 r., sygn. akt [...] wskazując na s. 4 uzasadnienia, że cyt. " Przez kilka miesięcy trwania postępowania [...] [...] dłużnik w dalszym ciągu unika przedstawienia swojej rzeczywistej sytuacji finansowej i zdolności do regulowania zobowiązań. Nadzorca sądowy miał trudności z uzyskaniem od dłużnika wiarygodnych danych odnośnie stanu spółki, co w ocenie Sądu wskazuje na nierzetelne postępowanie dłużnika, co skutkuje podejmowaniem czynności pozornych jedynie w celu wstrzymania i odsunięcia w czasie zaspokojenia się przez wierzycieli, czy to wskutek postępowań egzekucyjnych, czy postępowania upadłościowego". W świetle przywołanej argumentacji zasadna jest ocena Dyrektora, że skarżący powinien był szczegółowo zaznajomić się z sytuacją Spółki i po objęciu funkcji członka zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia jakiegokolwiek wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. Dlatego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Podsumowując tą część uzasadnienia w świetle przywołanych przepisów w ciągu trzydziestu dni od chwili objęcia stanowiska Prezesa Zarządu Spółki tj. 5.07.2019 r., skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 4.08.2019 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie. Przypomnieć należy, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. V. Sąd podziela także stanowisko organu odnoszące się do niespełnienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, to jest braku wykazania przez stronę, że jako osoba reprezentująca Spółkę nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (podjęcie określonych działań naprawczych) we właściwym terminie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu". Trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 W.a 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie prezentował stanowisko, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09). Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Zasadnie zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, aby w czasie kiedy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wystąpiły całkowicie niezależne od skarżącego przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu. Skarżący jako członek zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że szereg należności, nie jest regulowanych, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, który wyłączałby jego winę w tym zakresie. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut podniesiony na s. 2. skargi, że w rzeczywistości skarżący w określonym przez organ terminie od 05.07.2019 do 04.08.2019 nie mógł dojść do przekonania, że w odniesieniu do spółki P. sp. z o.o. i jej ówczesnej sytuacji finansowej zaistnieć miałby "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powtórzyć należy bowiem, że dla wypełnienia przesłanki odpowiedzialności nie ma znaczenia znaczne nawet obciążenie członka zarządu różnymi obowiązkami służbowymi na skutek prowadzenia spraw Spółki. O "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., można mówić jedynie w sytuacji, w której członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, przykładowo gdy członek zarządu nie miał obiektywnie żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z okoliczności realnie uniemożliwiających faktyczne wykonywanie czynności zarządu. Istnienia takich okoliczności skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał. VI. Przechodząc do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej w ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności, o jakiej mowa w tym przepisie, jedynie gdy nadaje się ono do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Inaczej mówiąc, odnosi się to do sytuacji, w której wskazane mienie jest tego rodzaju, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała takiego składnika mienia Spółki. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podkreślił, że uzyskane ze sprzedaży majątku Spółki 22 mln zł nie stanowią bowiem nowego nieznanego wcześniej mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skoro same koszty postępowania upadłościowego wynoszą prawie 14 min zł, a obecny stan środków w masie upadłości wynosi 4.009.903,05 zł, to trudno uznać, że roszczenie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w kwocie ponad 8 mln zł przy wszystkich roszczeniach z kategorii I do III w wysokości 223.427.468,19 zł, zostanie zaspokojone w znacznej części. Obiektywnie rzecz biorąc jest to niemożliwe. W świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p chodzi bowiem o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa, a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, ale przede wszystkim mienia o wiarygodnej i niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Takiego mienia skarżący jednak nie wskazał. VII. Odnosząc się do zarzutu podniesionego na s. 5 skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 108 § 2-4, art. 116 § 1, 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. O.p. w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 O.p. - z uwagi na niewłaściwe niezastosowanie oraz niezawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, mimo tego, że w rzeczywistości zaistniały istotne "zagadnienia wstępne" o charakterze materialnoprawnym, których organy nie były w stanie samodzielnie ustalić, mając na względzie brak zakończenia postępowania upadłościowego o sygn. akt. [...] prowadzonego w dalszym ciągu przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, zdaniem Sądu należy uznać ten zarzut za nieuzasadniony. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w postanowieniu z dnia 13 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 60/25, które zostało wydane w tej sprawie. Podkreślić należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. (...) Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p.". Z powyższego wynika, że dopóki istnieje zaległość podatkowa spółki z o.o., dopóty postępowanie w stosunku do osoby trzeciej nie tylko nie może zostać zawieszone z uwagi na inne działania podejmowane wobec spółki z o.o., ale z uwagi na gwarancyjny charakter tej instytucji wobec Skarbu Państwa musi się toczyć po to, by nie doprowadzić do upływu terminów przedawnienia tak samego zobowiązania, jak i możliwości wydania decyzji w stosunku do osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). Celem tego postępowania jest bowiem zapewnienie Skarbowi Państwa możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej spółki, co do której istnieje ryzyko, że zobowiązania nie zapłaci, od innego podmiotu, który na mocy decyzji wydanej w tymże postępowaniu będzie odpowiadał z dłużnikiem głównym solidarnie. Dopóki spółka nie ureguluje swoich zobowiązań, organy podatkowe zobowiązane są merytorycznie rozstrzygnąć, czy zachodzą przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej jako osoby trzeciej. Podkreślić należy, że stosownie bowiem do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Artykuł 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnosi się również do podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego przyjęty przez ustawodawcę mechanizm samoobliczania zobowiązań w tym podatku, polegający na deklarowaniu zarówno podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania podatkowego, z możliwością późniejszego jej skorygowania. Ani deklaracja, ani zastępująca ją korekta deklaracji, nie tworzą jednakże zobowiązania podatkowego, lecz jedynie w sposób formalny wyrażają jego wielkość. Złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, to jest daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Korekta ma bowiem na celu zadeklarowanie prawidłowej wielkości podatku należnego (lub kwoty zwrotu) w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., sygn. akt III FSK 1528/22). Jak zaś wynika z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika zatem, że zasadnie organ ocenił, że w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe wynikają z deklaracji podatkowych bądź korekt deklaracji nie było podstaw do zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis art. 201 § 1a O.p. normuje bowiem jedynie obowiązek zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy toczy się postępowanie wymiarowe wobec dłużnika głównego, a z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się przy tym do zarzutu skarżącego, że na wysokość zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej miały wpływ korekty deklaracji podatkowych złożone nie przez skarżącego, lecz przez syndyka masy upadłości za okresy rozliczeniowe sprzed ogłoszenia upadłości spółki, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że skarżący jest członkiem zarządu spółki, przy czym w świetle przepisów prawa upadłościowego, upadły jest uczestnikiem tego postępowania. Do jego praw należy m.in. składanie sprzeciwu od listy wierzytelności. Spółka mogła też występować do sędziego komisarza o podjęcie czynności nadzorczych wobec syndyka, jeżeli uważała, że niesłusznie uznał wierzytelność, mogła też dochodzić odszkodowania od syndyka za jego działalność, jeżeli przyniosła ona szkodę spółce. Upadły, jako uczestnik postępowania, miał również wgląd do całych akt postępowania upadłościowego, w tym sprawozdań finansowych. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie ma zaś możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji. Uprawnienia takie przysługiwały upadłemu w toku postępowania upadłościowego, w którym została zagwarantowana mu możliwość obrony swoich praw. Zatem uznać należy, że powoływanie się przez skarżącego o braku jego wpływu na składane przez syndyka masy upadłości korekty deklaracji podatkowych świadczy jedynie o jego zaniedbaniu w toku postępowania upadłościowego. VIII. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącą może zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe. Nie można także stwierdzić, jak uważa skarżący, że uzasadnienie decyzji zostało wadliwie sporządzone w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło. Nie ulega wątpliwości Sądu, że materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sprawie w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza mając na względzie, że ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek ekskulpacyjnych spoczywał na skarżącym, a nie na organach podatkowych. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił organom – jak wskazano wyżej – nie tylko na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ale również na prawidłową jego ocenę. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ma podstaw, by czynić organowi zarzut z powodu nieprzeprowadzenia zawnioskowanego postępowania dowodowego, tj. z akt rejestrowych z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w odniesieniu do podatnika P. Sp. z o.o. z siedzibą P. (KRS: [...]), w tym sprawozdań spółki za kolejne lata podatkowe od 2015 roku do chwili obecnej oraz akt postępowania restrukturyzacyjnego oraz akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Wskazać należy, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się dokumenty z akt rejestrowych KRS oraz postępowania upadłościowego, dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych, dokumenty przedłożone przez syndyka oraz dokumenty dotyczące posiadanych zaległości w płatnościach. Zdaniem Sądu organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie. Dokonano analizy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pragnie zauważyć, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę, lecz winny każdorazowo – w kontekście okoliczności sprawy – oceniać przydatność i niezbędność określonego dowodu z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz pamiętając, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy rozumie się prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało prawidłowo ukierunkowane na dokonanie ustaleń faktycznych, istotnych ze względu na art. 116 O.p., co pozwoliło na niewadliwe rozstrzygnięcie sprawy. Stronie zapewniono w stopniu należytym prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Nie sposób zarzucić także organowi naruszenia zasady zaufania, w sytuacji gdy sprawa została rozstrzygnięta zgodnie z przepisami prawa, a organ dbał o wyjaśnienie stronie powodów tego rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymagania wynikające z art. 210 § 4 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – oddalił skargę.