I SA/Po 125/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z dnia 14 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2018 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 20 czerwca 2023 r., nr [...], określił R. T. (dalej zwany również jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., tj. za: styczeń w kwocie [...]zł, luty w kwocie [...]zł, marzec w kwocie [...]zł, kwiecień w kwocie [...]zł, maj w kwocie [...]zł, czerwiec w kwocie [...]zł, lipiec w kwocie [...]zł, sierpień w kwocie [...]zł, wrzesień w kwocie [...]zł oraz październik w kwocie [...]zł. Jak ustalił organ I instancji, w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalności gospodarczą pod nazwą P. B., głównie w zakresie handlu akcesoriami do mebli tapicerowanych i częściami samochodowymi. Stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku VAT za kontrolowany okres - szczegółowo opisane w decyzji - dotyczą zarówno sprzedaży i podatku należnego jak i zakupów i podatku naliczonego, jednak zasadniczy wpływ na wysokość spornego zobowiązania ma zakwestionowanie transakcji nabycia części samochodowych wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy części samochodowych do P. B. widnieją firmy: [...] T. L., [...], ul. [...] i [...] W. L., [...]. Według dokumentacji podatkowej P. B. - w kontrolowanym okresie podmioty te były głównymi dostawcami części samochodowych do firmy podatnika. T. L. ([...]) wystawił faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł - wartości ujęte w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 P. B.; w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 Podatnik nie ujął faktury nr [...] z 3.09.2018 r., wystawionej przez [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W. L. ([...]) wystawił faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Płatności na rzecz ww. podmiotów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego P. B.. W kontrolowanym okresie wyniosły one, na rzecz: a) [...] T. L. kwotę [...]zł, w tym: - z tytułu faktur wystawionych od listopada do grudnia 2017 r. [...] zł, - z tytułu faktur wystawionych od stycznia do lipca 2018 r. [...] zł, b) [...] W. L. kwotę [...]zł, w tym: - z tytułu faktur wystawionych od września do grudnia 2017 r. [...] zł, - z tytułu faktur wystawionych od stycznia do sierpnia 2018 r. [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień strony oraz świadków W. L. i T. L., a także podmiotów, które według dokumentacji podatkowej uczestniczyły w fakturowym obrocie częściami samochodowymi, organ I instancji stwierdził, że T. L. i W. L. nie dysponowali towarem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz P. B., a wystawione przez te podmioty faktury, uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ich wystawieniu nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Towary - części samochodowe, które R. T. sprzedał w badanym okresie nie pochodziły od ww. podmiotów, a zakwestionowane faktury posłużyły podatnikowi do legalizacji towaru z innego, nieznanego źródła, jak również do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku VAT należnego budżetowi państwa, o podatek VAT z nich wynikający. Zdaniem organu, w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ uznał księgi podatkowe firmy P. B. R. T., tj. rejestry zakupu i sprzedaży (pliki [...]) za nierzetelne, w zakresie wskazanym w protokole badania ksiąg podatkowych z 24 marca 2023 r. oraz - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") - odmówił uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 14 grudnia 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatnik posługiwał się nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako sprzedawcy części samochodowych do P. B. widnieją firmy: [...] W. L. i [...] T. L. i dokonał nieuprawnionego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zakwestionowanych transakcji. Schemat fakturowych transakcji dostaw części samochodowych do P. B., na podstawie analizy plików [...], złożonych przez [...] W. L., [...] T. L. i A. E. Sp. z o.o. - organ II instancji przedstawił na stronie [...] decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, charakteru prowadzonej przez nich działalności oraz przebiegu zakwestionowanych transakcji - znajdujące oparcie w wiarygodnych dowodach - uprawniają do stwierdzenia, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez P. B. R. T. części samochodowych od T. L. ([...] T. L.) i W. L. ([...] W. L.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie nabył części samochodowych od ww. podmiotów. Podkreślono, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, zarówno T. L. jak i W. L. nie przedłożyli żadnych dokumentów, potwierdzających czy choćby uprawdopodabniających, że w ramach firm [...] i W. L. zakupili i posiadali części samochodowe, wymienione w fakturach wystawionych dla P. B.. T. L. brak dokumentów tłumaczył kradzieżą samochodu, w którym miały być faktury i inne dokumenty firmowe dotyczące 2018 r. i lat wcześniejszych, a także laptop - wskazując, że zdarzenie to miało miejsce "najprawdopodobniej w 2019 r." i zostało zgłoszone Policji w [...] W toku postępowania ustalono, że T. L. rzeczywiście zgłosił kradzież samochodu, jednak miało to miejsce w 2017 r. (28 października 2017 r.), zatem w skradzionym samochodzie nie mogły znajdować się faktury dokumentujące transakcje, które dopiero miały zostać zrealizowane w 2018 r. Dokumentów nie przedłożył także W. L. tłumacząc, że omyłkowo zostały one spalone w piecu grzewczym, gdy przebywał w więzieniu - w okresie od czerwca 2020 r. do marca 2021 r. (oświadczenie W. L. z 19 lipca 2022 r.). Stwierdzono, że o utracie przedmiotowych dokumentów W. L. nie wspomniał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego 29 marca 2022 r. W ocenie organu odwoławczego - analiza zeznań T. L. i W. L., w których przedstawili okoliczności nabywania przez nich części samochodowych, ujętych następnie w fakturach sprzedaży wystawionych dla P. B., w tym także dokumentowania takich "nabyć" - uprawnia do uznania za niewiarygodne wyjaśnień tych osób, dotyczących utraty dokumentów, związanych z badanymi transakcjami. Podkreślono, że bracia T. i W. L. w zeznaniach złożonych 29 marca 2022 r., na pytania dotyczące pochodzenia części samochodowych sprzedanych w 2018 r. firmie P. B. - wskazali, że nabywali je za granicą w "serwisach" samochodowych; "bez dowodu zakupu"; nie znali "nikogo personalnie z tych serwisów"; znajomość była "tylko z widzenia, były to osoby mówiące w j. obcym"; po części samochodowe za granicę jechali "w ciemno"; "zdarzało się, że pojechałem i nic nie kupiłem"; "czas przejazdu był różny, trwał kilka dni, a nawet tydzień"; z nikim nie rozmawiali, nie kontaktowali się; zabierali części wyrzucone do śmietników; bez dowodów zakupu i bez płacenia - części były uszkodzone, razem je naprawiali, a następnie sprzedawali do P. B.; za części z zagranicy płacili gotówką "jeśli były faktury". Organ zauważył, że w plikach [...] złożonych przez T. L. ([...]) i W. L. ([...] W. L.) w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. od stycznia do października 2018 r. - nie wykazano wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a także żaden podmiot zagraniczny z U. E. nie wykazał w tym okresie dostaw towarów do ww. podmiotów. W złożonych zeznaniach bracia T. i W. L. ogólnikowo wskazali również, że części samochodowe sprzedawane do P. B. - mogli nabywać także od podmiotów krajowych. Obaj bracia L. nie byli w stanie wymienić nazw, adresów, danych podmiotów krajowych, od których nabywali części samochodowe. Według rejestrów zakupu (pliki [...]) [...] T. L. i [...] W. L. w okresie styczeń - październik 2018 r. wykazali jako swoich podstawowych dostawców dwa podmioty, są to podmioty krajowe - spółki z o.o.: M. i A. E.. T. L. i W. L. zapytani wprost, czy znają podmiot o nazwie A. E. Sp. z o.o., stwierdzili, cyt.: "Kiedyś słyszałem tę nazwę, jednak nie kojarzę w jakich okolicznościach" (T. L.); "Nic mi ta nazwa nie mówi, gdzieś mi się kojarzy, ale nie wiem z czym mam tą nazwę powiązać" (W. L.). W ocenie organu odwoławczego, nieprawdopodobnym jest, aby w przypadku rzeczywiście zrealizowanych dostaw - osoby te nie kojarzyły nazwy głównego kontrahenta, tj. spółki A. E., od której wg faktur w 2018 r. nabyli towar o wartości przekraczającej łącznie brutto [...] zł ([...] zł W. L. i [...] zł T. L.). Nadmieniono, że z zeznań A. K. (Prezesa Zarządu spółki A. E.) - wynika, że jest on [...] braci L. (bracia [...] A. K.). Zdaniem organu, także ustalenia dotyczące spółek z o.o. M. i A. E. uprawniają do stwierdzenia, że pomiędzy firmami [...] T. L. i [...] W. L., a tymi spółkami - nie wystąpiły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zauważono, że wymienione w rejestrach zakupu (pliki [...] [...] T. L. i [...] W. L. transakcje nabycia części samochodowych nie zostały faktycznie zrealizowane, a zapisy w [...] w zakresie tych transakcji służyły uwiarygodnieniu dostaw wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty - uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym przez P. B. R. T.. T. L. i W. L. nie nabyli i nie dysponowali towarami, które mogłyby być przedmiotem transakcji sprzedaży do P. B. R. T.. W świetle zebranego materiału dowodowego, w pełni uprawnionym jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury, w których jako sprzedawcy figurują [...] T. L. i [...] W. L., a jako nabywca P. B. R. T. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu części samochodowych, są "pustymi" fakturami. Pomiędzy P. B. i [...] i [...] W. L. nie wystąpił obrót towarowy, zatem części samochodowe, które R. T. (P. B. R. T.) sprzedał w badanym okresie nie pochodziły od ww. podmiotów, widniejących w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy. Faktury te posłużyły podatnikowi do legalizacji towaru z innego, nieznanego źródła oraz do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku VAT należnego budżetowi państwa o podatek VAT z nich wynikający. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik w odwołaniu, nie podważając prawidłowości przedstawionych w tej decyzji ustaleń dotyczących ww. podmiotów, w tym także dopuszczając możliwość wystąpienia nieprawidłowości w zakresie wskazanym przez organ - utrzymuje jednak, że nie posiadał wiedzy w tym zakresie, a w spornych transakcjach dochował należytej staranności, stąd też przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Uzasadniając to stanowisko w odwołaniu powołano się na orzeczenia E. T. S. oraz sądów krajowych. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja respektuje orzecznictwo sądów krajowych i międzynarodowych, dotyczące analizowanego zagadnienia. Na poparcie stanowiska organ powołał orzecznictwo T. S. U. E. (wyroki w sprawach C- 80/11 i C-142/11, C-642/11 i C-643/11, C-18/13, C-277/14, a także orzecznictwo sadów administracyjnych). W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, że w zakwestionowanych transakcjach R. T. działał w dobrej wierze, tj. nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź przy dochowaniu należytej staranności nie mógł powziąć informacji jaki jest rzeczywisty charakter transakcji, w których uczestniczył. Wbrew twierdzeniu strony, rozstrzygając w sprawie, organ dokonał oceny działań podatnika w zakresie dochowania przez niego należytej staranności w zakresie współpracy z podmiotami występującymi na zakwestionowanych jako sprzedawcy towarów do P. B.. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ wykazał, że podatnik nie zachował należytej staranności i stanowisko to przekonująco uzasadnił. Dla oceny tej kwestii organ powołał zeznania podatnika, przesłuchanego 12 stycznia 2022 r. w charakterze kontrolowanego. W ocenie organu odwoławczego treść zeznań R. T. nie daje podstaw do uznania, że w zakwestionowanych transakcjach podatnik działał w dobrej wierze, tj. nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź przy dochowaniu należytej staranności nie mógł powziąć informacji o nielegalnym charakterze transakcji, w których uczestniczył. Zdaniem organu, podatnik posiadał niewielką wiedzę na temat firm [...] T. L. i [...] W. L. pomimo, że - jak zeznał - z krajowych firm to właśnie "firmy braci L. " były głównymi dostawcami części samochodowych do P. B.; innych dostawców nie pamiętał. Według faktur - T. L. i W. L. w ciągu 10 miesięcy 2018 r. dokonali dostaw części samochodowych do P. B. o wartości przekraczającej [...] zł brutto ([...], T. L. [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego, T. i W. L. nie potrafili wymienić żadnego podmiotu, od którego rzekomo nabywali części samochodowe, według faktur - dostarczane przez nich P. B.. Nic im nie mówiła nazwa spółki A. E., będącej wg rejestrów zakupu głównym dostawcą towarów do ich firm o kilkumilionowej wartości. Z zeznań tych osób wynika, że w poszukiwaniu części samochodowych jeździli zagranicę "do serwisów", które "wyrzucały" uszkodzone części, a oni je zabierali - nie kontaktując się z nikim z tych "serwisów" i następnie - po naprawie sprzedawali do P. B.. Dostarczane do tej firmy części - według bracia L. - były również zabierane ze śmietników. Wyjazdy w celu nabycia części odbywały się "w ciemno"; trwały "kilka dni, a nawet tydzień" i nie zawsze kończyły się sukcesem - cyt. : "Zdarzało się, że pojechałem i nic nie kupiłem" (zeznania T. L.). Podkreślono, że T. i W. L. nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających nabycie części samochodowych i nie posiadali żadnej wiedzy na temat rzekomych dostawców tych towarów do firm: T. L. i W. L.. W ocenie organu odwoławczego - niewiarygodnym jest tłumaczenie strony, że uzyskanie informacji dotyczących pochodzenia towaru nie było możliwe z uwagi na tajemnicę handlową i obawę braci L. o to, że P. B. będzie kupowała towar bezpośrednio od ich dostawców, z pominięciem ich firm. Okolicznością powszechnie znaną jest istniejący na ogromną skalę proceder handlu częściami samochodowymi pochodzącymi z kradzieży. Organ zaznaczył, że R. T. jest doświadczonym przedsiębiorcą, od wielu lat obecnym na rynku obrotu częściami samochodowymi, stąd też zasadnym jest uznanie, że powinien być świadomy zagrożeń występujących w tej branży. Pomimo tego podatnik nie był zainteresowany uzyskaniem informacji - cyt.: "skąd bracia L. pozyskiwali części" samochodowe, poprzestając na pobraniu od nich oświadczeń o legalnym pochodzeniu tych części. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia takie nie stanowią o rzetelności kontrahentów, ani zakwestionowanych transakcji jak również nie uwiarygadniają pochodzenia towaru opisanego w spornych fakturach. Pobranie takich oświadczeń przez R. T., w sytuacji gdy nie posiadał on żadnej wiedzy w jaki sposób zostały pozyskane części samochodowe uwidocznione w fakturach wskazuje, że podatnik był świadomy, że mogą one pochodzić z przestępstwa, a poprzez zaniechanie jakiejkolwiek weryfikacji źródła ich pochodzenia - de facto wyraził zgodę na obrót takim towarem. W ocenie organu odwoławczego, akcentowana przez stronę okoliczność dzierżawy przez braci L. placu należącego do P. B., znajdującego się w miejscu prowadzenia działalności przez tę firmę - miała służyć uwiarygodnieniu rzetelności transakcji dostaw części samochodowych przez T. L. i [...] W. L.. Na zadane w toku przesłuchania pytanie, czy pomiędzy firmami T.L., [...] W. L. i P. B. R. T. zawarte były umowy obowiązujące w 2018 r. i czego dotyczyły, T. L. odpowiedział, że "mogła być zawarta umowa na dzierżawę placu", natomiast W. L. stwierdził, że nie pamięta. Obaj bracia L. nie pamiętali jakie były zasady płatności z tego tytułu, cyt.: "Nie pamiętam gotówką czy przelewem. Lub potrącali z tego co mieli wypłacić." (T. L.); "Nie pamiętam czy ja mu płaciłem, czy P. B. odliczała koszty najmu od sprzedanych przeze mnie części." (W. L.). Powyższe potwierdza, że zasady "współpracy" pomiędzy firmami T. i W. L. i P. B. ustalał R. T., prowadzący działalność pod nazwą P. B.. Wniosek taki wypływa także z analizy zeznań dotyczących płatności wynikających ze spornych faktur, mających dokumentować dostawę przez [...] T. L. i [...] W. L. - części samochodowych do P. B.. Zauważono, że według faktur, w których jako wystawcy występują [...] T. L. i [...] W. L., dostawy do P. B. były regularne, co kilka dni, przeciętnie wystawiano około 10 faktur miesięcznie. W każdej z faktur wykazano znaczne wartości sprzedaży, tj. od [...] zł do [...] zł brutto; przeciętnie miesięczna wartość brutto dostaw wynosiła ok. [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, gdyby bracia L. dokonywali rzeczywistego obrotu towarowego, w tym zakupu towarów, będących przedmiotem sprzedaży do P. B. - nieterminowe regulowanie płatności przez kontrahenta byłoby przez nich dostrzeżone, z uwagi na negatywny wpływ na płynność finansową prowadzonych przez nich firm, tj. możliwość bieżącego regulowania zobowiązań. Kwestia ta jest istotna zwłaszcza w działalności handlowej, w której ze środków pozyskanych ze sprzedaży towarów pokrywana swoje zobowiązania wobec dostawców, z tytułu zakupu towaru. Brak jest także podstaw do uznania, że przedłożone przez podatnika w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dokumenty PZ - potwierdzają nabycie przez P. B. towarów od firm prowadzonych przez braci L.. Ponownie podkreślono, że bracia W. i T. L. nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających nabycie i dysponowanie towarem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży do P. B. R. T. - wymienionym w zakwestionowanych fakturach. Pomimo, że według faktur firmy: T. L. i W. L. - w ciągu 10 miesięcy 2018 r. zrealizowały kilkumilionowy obrót, T. L. i W. L. nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta - podmiotu krajowego czy zagranicznego od którego pochodził rzekomo dostarczany przez nich do P. B. towar, a nawet nie kojarzyli głównego dostawcy, kiedy nazwa tej firmy (A. E. Sp. z o.o.) została wymieniona w toku przesłuchania. Wskazane przez W. i T. L. sposoby pozyskania przez nich części samochodowych poza granicami kraju uznać należy za całkowicie niewiarygodne. W świetle dokonanych ustaleń, nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro strona dysponowała towarem to organ nie może podważyć spornych dostaw. W przeprowadzonym postępowaniu nie kwestionowano zarówno faktu dysponowania przez P. B. częściami samochodowymi, jak i ich dalszej sprzedaży. Okoliczności te znajdują potwierdzenie zarówno w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i dowodach przesłanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania odwoławczego - w załączeniu pisma z 2 listopada 2023 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania, tj. zestawieniach faktur sprzedaży czy spisach z natury na dzień 31 grudnia 2018 r. W przeprowadzonym postępowaniu wykazano natomiast, że posiadany przez P. B. towar, tj. części samochodowe nie został nabyty od podmiotów, które wystawiły na rzecz tej firmy faktury sprzedaży, tj. od [...] T. L. i [...] W. L.. W przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawców wskazano ww. podmioty - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik miał bądź powinien mieć świadomość, że są one nierzetelne. Stąd też w pełni uprawnionym jest stanowisko organu, że R. T. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się także do zarzutów wniesionych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych (pismo z 25 kwietnia 2023 r.) oraz w piśmie z 30 maja 2023 r., w którym strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. Zauważyć należy, że przepisy art. 193 o.p. nie przewidują udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. Zatem za bezpodstawny uznać należy podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony - pismem z 30 listopada 2023 r. zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 o.p., wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. K. - pracownika P. B. w 2018 r., cyt.: "na okoliczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zakupu części samochodowych od firm [...] W. L. oraz [...] T. L..". Postanowieniem z 13 grudnia 2023 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami R. T. złożonymi w toku kontroli celno-skarbowej - pismo z 7 lipca 2021 r. - T. K. w kontrolowanym okresie był zatrudniony w P. B. na stanowisku przedstawiciela handlowego i zajmował się sprzedażą mebli tapicerowanych, a nie części samochodowych. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów, był także koordynatorem przedstawicieli handlowych. Ponadto R. T., w toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego, pytany o okoliczności transakcji z [...] T. L. i [...] W. L. nie wymienił pracownika o nazwisku T. K. - jako osoby wykonującej jakiekolwiek czynności w tym zakresie. Z powyższego wynika, że pracownik ten nie zajmował się transakcjami dostaw części samochodowych do P. B.. W ocenie organu odwoławczego, realizując obowiązek wynikający z art. 187 o.p., organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W skardze z 24 stycznia 2024 r. skierowanej do W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie: "dyrektywa 112"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ze względu na występujące zdaniem organu nieprawidłowości w nabyciu towaru u dwóch kontrahentów, b) 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu towarów handlowych, ze względu na występujące zdaniem organu nieprawidłowości u kontrahentów, 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. art. 187 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez stronę, a poprzez to niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, b) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej, c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188, w zw. z art. 121 o.p., poprzez nie odniesienie się do dowodów i okoliczności podnoszonych przez stronę oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w związku z błędną wykładnią przez organ art. 188, d) art. 210 § 4 o.p., poprzez ogólnikowy charakter uzasadnienia i nie odniesienie się do dowodów przedstawionych przez stronę, e) art. 2a w zw. z art. 121 o.p., poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, f) art. 124 w zw. z art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania przez brak odniesienia się do pism, wyjaśnień i dokumentów strony, mimo wyrażonych próśb w tym zakresie, g) art. 192 w zw. z art. 121, w zw. z art. 122 o.p., poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego i zasad ogólnych postępowania podatkowego, polegające na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się na temat występujących zdaniem organu rozbieżności w dokumentach, poprzez wskazanie ich dopiero w ostatecznej decyzji organu II instancji, h) art. 180 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, oceniając wartość dowodu przed jego przeprowadzeniem oraz błędne rozumienie zasady udowodnienia okoliczności innymi dowodami. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Podniesiono, że wbrew twierdzeniom zawartym w wyniku kontroli i protokole badania ksiąg transakcje zakupu części samochodowych od [...] W. L. oraz [...] T. L. faktycznie miały miejsce zgodnie z otrzymanymi fakturami VAT. Przebieg transakcji jednak znacznie różnił się od tego opisanego w obu decyzjach. Powołując poszczególne strony zaskarżonej decyzji i cytując fragmenty rozstrzygnięcia, pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem organu, że firmy [...] T. L. i [...] W. L. nie posiadały i nie dysponowały towarem. Fakt fizycznego posiadania przez nich towaru jest trudny do zanegowania ponieważ towar zakupiony od tych firm został następnie sprzedany, a fakt zakupu i sprzedaży potwierdzają nie tylko dokumenty, ale może zostać potwierdzony przez wiele osób, w tym przede wszystkim pracowników firmy P. B., którzy zajmowali się bezpośrednio zakupem i odbiorem towaru, jak i pozostałych pracowników, którzy byli świadkami dostaw. To, że zdaniem organu wbrew składanym oświadczeniom przez kontrahentów towar mógł pochodzić z nieustalonego źródła nie oznacza, że firmy [...] T. L. i [...] W. L. nie dysponowały fizycznie towarem. Jeżeli kontrahent dysponował fizycznie towarem i towar ten dostarczył to nie można stwierdzić, że faktura była pusta. Taka faktura może być co najwyżej nierzetelna pod względem podmiotowym, natomiast tej okoliczności skarżący nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Zarzucono, że ustalenia kontrolujących wykazują rażące sprzeczności. Skoro skarżący dysponował towarem i sprzedał towar to oczywistym jest, że musiał go najpierw nabyć. Oznacza to, że wbrew stanowisku kontrolujących faktury zakupu nie mogły być puste, a mogły być co najwyżej nierzetelne. Faktura nierzetelna to faktura, za którą idzie rzeczywista dostawa towaru, jednak faktycznym jego dostawcą jest inny podmiot niż wykazany na fakturze. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie czy nabywca miał świadomość co do nierzetelności kontrahenta, a okoliczność ta w ogóle nie była weryfikowana na etapie kontroli celno-skarbowej ani postępowań podatkowych. Można czynić skarżącemu zarzut, że sprawdził sprzedawców jedynie w zakresie rejestracji w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, lecz zarzut ten byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącemu na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, podczas gdy miały one taką rejestrację. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość skarżącego co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zarzuty, że - przy tego rodzaju sprzedaży - skarżący nie sprawdził siedzib spółek, ani nie weryfikował tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dla tego rodzaju transakcji. Za bezzasadne uznano również zarzuty zawarte w decyzji organu odwoławczego pod adresem staranności skarżącego, że nawiązał współpracę bez umowy, nie nawiązał z kontrahentami wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłał maili, zapytań ofertowych, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, powyższe formy nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie są stosowane. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Na poparcie stanowiska powołano liczne orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do marca 2018 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: [...] T. L. i [...] W. L., a dokumentujących nabycie części samochodowych. Zdaniem organów sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie nabył części samochodowych od ww. podmiotów. W ocenie organu odwoławczego nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do uznania, że przy zawarciu zakwestionowanych transakcji skarżący działał w dobrej wierze. Organ stwierdził, że w sytuacji, w której transakcje udokumentowane fakturami (na których jako sprzedawców wskazano ww. podmioty) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący miał bądź powinien mieć świadomość, że są one nierzetelne. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, a skarżący zarzucił przede wszystkim błędną ocenę dowodów w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący nabywał towar bezpośrednio od swoich dostawców, a ponadto, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżący akcentuje w skardze, że organy podatkowe wadliwie ustaliły przebieg transakcji, co ma wynikać m.in. z używania przez skarżącego i braci L. skrótów myślowych, czy z nieporadności w formułowaniu odpowiedzi ([...]). Zawarta w skardze argumentacja dotyczy jednak kwestii, czy towar, którego nabycie miało być udokumentowane spornymi fakturami, był przewożony bezpośrednio do firmy skarżącego. W tym zakresie skarżący podnosi, że towar ten trafiał na plac, który znajdował się na terenie jego firmy, a który dzierżawili bracia L. i inni kontrahenci. Według skarżącego prawidłowo ustalony stan faktyczny i przebieg transakcji polegał na tym, że towar nie był dostarczony bezpośrednio do jego firmy, ale nam dzierżawiony plac, gdzie następnie odbywały się wycena i zakup towaru ( [...]). Jednocześnie skarżący twierdzi, że nie mógł posiadać dokumentów transportowych (co zarzucały organy), skoro odbierał towar z placu wynajmowanego przez jego kontrahentów na terenie jego firmy ([...]). W ocenie Sądu akcentowanie tej okoliczności nie może zmienić prawidłowości kluczowego ustalenia organów, że bracia L. nie mogli nabyć spornego towaru, na poprzednim etapie obrotu (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Jak przyjął to ostatecznie organ II instancji, faktyczne dostawy towaru miały miejsce. Okoliczność, czy towar ten trafił do skarżącego "poprzez" plac znajdujący się terenie jego firmy na tu drugorzędne znaczenie, i nie może skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej w tym zakresie przez organy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej (zeznania świadka T. K. – s. [...] skargi) wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Mając to na uwadze Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji motywy odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, odwołując się do uzasadnienia wydanego w tym przedmiocie postanowienia z 13 grudnia 2023 r. W szczególności organ wskazał, że wnioskowany świadek w kontrolowanym okresie był zatrudniony w P. B. na stanowisku przedstawiciela handlowego i zajmował się sprzedażą mebli tapicerowanych, a nie części samochodowych. Do jego obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów, był także koordynatorem przedstawicieli handlowych. Ponadto skarżący, w toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego nie wymienił pracownika o nazwisku T. K. - jako osoby wykonującej jakiekolwiek czynności związane z dostawami towaru przez firmy braci L.. Wobec powyższego organ zasadnie odmówił uwzględnienia tego wniosku, gdy weźmie się pod uwagę dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Dostrzec jednak należy, co uszło uwadze organu odwoławczego, że zawarty w decyzji organu I instancji wywód jest niespójny i zawiera sprzeczne oceny, co charakteru "pustych faktur", zasadności badania dobrej wiary skarżącego i jego świadomości, przy posłużeniu się w rozliczeniu podatkowym nierzetelnymi fakturami. Na stronie [...] decyzji organ I instancji stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, transakcje zakupu towaru faktycznie nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury są "[...] fikcyjnymi "pustymi fakturami...", w ramach których nie wystąpił towar. Mimo takiej oceny, organ I instancji przystąpił jednak do rozważań dotyczących zachowania przez skarżącego dobrej wiary ([...]), wskazując m.in. na brak zachowania przez skarżącego podstawowych standardów weryfikacji kontrahentów ([...]). Następnie w konkluzji tych rozważań organ I instancji stwierdził, że skarżący pozyskując fikcyjne "puste" faktury działał świadomie, wykorzystując je wyłącznie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Na konieczność niedopuszczalności wariantowego stanowiska w kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika zwracał już uwagę tut. Sąd, m.in. w wyroku z 12 maja 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 868/21. W wyroku tym, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz wyroku NSA z 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19), tut. Sąd stwierdził m.in., że istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego podkreślić należy, że podstawowa trudność w ustaleniu powyższego przez organy polega przede wszystkim na tym, że zazwyczaj nie ma w sprawie tzw. bezpośrednich dowodów, wskazujących na świadomości podatnika w tym zakresie. W takiej sytuacji to na podstawie oceny dowodów pośrednich organy podatkowe muszą wykazać, czy istnieją w danej sprawie przesłanki pozwalające wnioskować o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym. W okolicznościach faktycznych tej sprawy organy nie zarzuciły skarżącemu wprost udziału w oszustwie podatkowym, nie ma też w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szerszych rozważań wskazujących przesłanki uzasadniające twierdzenie o działaniu skarżącego ze świadomością przyjmowania nierzetelnych faktur. Wydaje się, że w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy złagodził to stanowisko, przyjmując ostatecznie, że w świetle dokonanych ustaleń, nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro strona dysponowała towarem to organ nie może podważyć spornych dostaw. Ponadto organ odwoławczy uznał, że w przeprowadzonym postępowaniu nie kwestionowano zarówno faktu dysponowania przez P. B. częściami samochodowymi, jak i ich dalszej sprzedaży. Według organu odwoławczego, okoliczności te znajdują potwierdzenie zarówno w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i dowodach przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym (zestawienia faktur sprzedaży i spisy z natury na dzień 31 grudnia 2018 r.). W tym kontekście należy przyznać rację skarżącemu, że fakt, iż towar mógł pochodzić z nieustalonego źródła nie oznacza, że firmy braci L. nie dysponowały fizycznie towarem ([...]). W tym też kierunku zmierza rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim skupił się na zagadnieniu, czy organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Podzielając stanowisko organu II instancji Sąd uznał, że wskazane wyżej mankamenty uzasadnienia decyzji organu I instancji nie mają, scharakteryzowanej na wstępie rozważań, cechy istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala na ocenę zagadnienia "dobrej wiary", a wobec sformułowanych w tym zakresie zarzutów, prawidłowość dokonania tej oceny przez organy podatkowe objęta była zakresem sądowej kontroli. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że faktyczne dostawy towaru miały miejsce, co otwiera drogę do badania zachowania przez skarżącego dobrej wiary, powoduje, że tracą na znaczeniu zarzuty skargi dotyczące kwestii zidentyfikowania towaru wymienionego w treści zakwestionowanych przez organy faktur ([...]). Jednocześnie Sąd stwierdził, że w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (rozbieżności między treścią dokumentów PZ, a treścią spornych faktur). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącego części samochodowych, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania formalnych zbywców spornego towaru w obrocie gospodarczym. Przypomnieć zatem należy, że zarówno T. L., jak i W. L. wskazali ogólnikowo w złożonych zeznaniach, że towar - części samochodowe, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz P. B. R. T. nabywali za granicą ([...], [...], [...], obaj wskazali na [...]) w "serwisach" samochodowych, znajdowali "na śmietniku" i zabierali, nabycie było udokumentowane fakturami lub odbywało się bez udokumentowania i zapłaty. Ponadto, T. L. i W. L. nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających pobyt zagranicą i okoliczności. Jak ustaliły organy, w plikach [...] złożonych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych w okresie od stycznia do października 2018 r. nie wykazano wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a także, że żaden podmiot zagraniczny z UE nie wykazał w okresie od stycznia do października 2018 r. dostaw towarów do [...] T. L. i [...] W. L.. Organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że T. L. i W. L. ponadto wskazali, że części samochodowe nabywali także od podmiotów krajowych, spółek krajowych, które wystawiały faktury, a płatności dokonywali "gotówką". W złożonych zeznaniach nie wskazali jednak nazw, adresów, danych przedstawicieli tych podmiotów krajowych, czy spółek krajowych, a także nie przedłożyli dokumentów - faktur, które na ich rzecz miały wystawić te podmioty, wskazując na utratę dokumentów (T. L. - kradzież samochodu wraz z dokumentami; W. L. - spalenie). Organy podatkowe poddały weryfikacji pliki [...] (m.in. ewidencje zakupu) złożone przez ww. podmioty (do składania których byli zobowiązani w 2018 r.) za okres od stycznia do października 2018 r. Według rejestrów zakupu (pliki [...] [...] T. L. i [...] W. L. w okresie styczeń – październik 2018 r. wykazali jako swoich podstawowych dostawców wyłącznie dwa podmioty krajowe: M. Spółka z o.o. i A. E. Spółka z o.o. W toku postępowania organy ustaliły, że spółka M. nie wykazała zarówno transakcji dostaw, jak i zakupu (nie złożyła ewidencji sprzedaży i zakupu - plików [...] oraz deklaracji VAT). Adresem jej siedziby było "wirtualne biuro", które zarejestrowano w KRS w październiku 2017 r. Jako podatnik VAT spółka została zarejestrowana również w październiku 2017 r., a przedmiotem jej działalności miała być działalność usługowa w zakresie informacji. We wrześniu 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu. Z kolei spółka A. E. również posiadała adres swojej siedziby w "wirtualnym biurze", a od czerwca 2019 r. brak jest adresu jej siedziby (wskazano miasto [...]), zarejestrowana w KRS krótko przed 2018 r., tj. w grudniu 2017 r., a jako podatnik VAT została zarejestrowana w styczniu 2018 r. Przedmiotem jej działalności miała być działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, natomiast już w marcu 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu, że podatnik nie stawia się na wezwania organu. Według złożonych od marca 2018 r. przez A. E. plików [...], tj. rejestrów sprzedaży i zakupu – spółka wykazała sprzedaż w okresie marzec - październik 2018 r. wyłącznie do dwóch podmiotów - do [...] T. L. i [...] W. L., natomiast jako jej podstawowych dostawców w ww. okresie wskazała również wyłącznie dwa podmioty krajowe: [...] L. M. i [...] W. N.. Ponadto organy przeprowadziły dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. K. (wg KRS Prezes Zarządu A. E. Spółka z o.o. w okresie od 03.04.2018 r.; jedyny wspólnik w okresie od 03.04.2018 r. do 18.12.2018 r.). Konfrontując zeznania A. K. z ewidencjami A. E., organy stwierdziły, że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności w zakresie obrotu towarem - częściami samochodowymi. A. K. ogólnikowo (bez wskazania nazw, adresów firm, formy udokumentowania zakupu) wskazał, że towar mający być przedmiotem sprzedaży pochodził z [...], jednak w [...] spółka nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Według ustaleń organów, żaden podmiot z UE nie wykazał w okresie styczeń - październik 2018 r. dostaw towarów na jej rzecz. A. K. nie orientował się co do rzekomych nabywców towaru z A. E. i skali tej sprzedaży, pomimo że w [...] spółka wykazała w okresie styczeń - październik 2018 r. jako nabywców jednie dwa podmioty - [...] T. L. i [...] W. L., a wartość netto sprzedaży do nich łącznie w wysokości ponad [...] zł. Stwierdził on natomiast, że części samochodowe przekazywał nieodpłatnie, bez faktur W. L., aby je sprzedał, a dodatkowo, że dane nabywców otrzymywał od W. L.. Przypuszczał, że mogły być wystawiane faktury sprzedaży, pomimo że jak zeznał faktury wystawiał osobiście. Co do T. L. i W. L. zeznał, że ich zna oraz ich firmy, ponieważ są braćmi jego żony. Nie potrafił jednak wskazać szczegółów co do "nabycia spółki" - nabył ją od firmy zajmującej się "sprzedażą spółek", ale nie potrafił wskazać jej nazwy, adresu. Nie miał również wiedzy co do ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce, kto prowadził te księgi, nie pamiętał nazwy firmy, której było zlecone prowadzenie ksiąg, nie miał również wiedzy odnośnie adresu siedziby spółki, wskazując, że siedziba spółki mieściła się pod adresem jego zamieszkania w [...]. Nie miał również orientacji co do podmiotów występujących w plikach [...] (rejestry zakupu) złożonych przez spółkę w okresie styczeń - październik 2018 r. jako jej dostawcy - stwierdził, że nie zna L. M. i W. N. - nie miał z nimi i ich firmami żadnego kontaktu. Nie posiada również dokumentów spółki, bo przekazał je nowym "właścicielom" spółki. W toku postępowania ustalono ponadto, że firma [...] L. M. nie wykazała zarówno transakcji dostaw, jak i zakupu (nie złożono rejestrów sprzedaży i zakupu - plików [...] oraz deklaracji VAT), natomiast firma [...] W. N. w okresie styczeń - październik 2018 r. złożyła pliki [...], ale nie wykazała w nich sprzedaży do spółki A. E.. W. N. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że nie zna podmiotu A. E. i nigdy nie wystawiał na jego rzecz faktur, działalność prowadził w zakresie handlu detalicznego częściami samochodowymi w sklepie stacjonarnym i przez portal internetowy [...], działalność zakończył w 2018 r. Wobec powyższego zasadna jest ocena organów, że firmy [...] T. L. i [...] W. L. nie nabyły towarów od podmiotów krajowych, które mogłyby być następnie przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz P. B. R. T. na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują te podmioty. Prawidłowe jest zatem ustalenie, że wymienione w rejestrach zakupu (pliki [...] [...] T. L. i [...] W. L. transakcje zakupu z rzekomymi dostawcami (spółki M. i A. E.) nie stanowią rzeczywistych transakcji zakupu. Powyższe wnioski wspiera ocena organów, wynikająca z faktu braku udokumentowania przez skarżącego nabycia towaru od [...] T. L. i [...] W. L., zwłaszcza w sytuacji, w której według faktur zakupu byliby to stali dostawcy, systematycznie dostarczający towar, łącznie o znacznej wartości. Jak zasadnie podkreśliły organy, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby, że towar, który figuruje na tych fakturach został rzeczywiście dostarczony do jego firmy i przez kogo, czy też na okoliczność prowadzenia współpracy z tymi podmiotami (zamówienia, oferty). Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżący skutecznie nie podważył. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E., także w przytoczonych w skardze orzeczeniach ([...]). Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). W świetle powyższego nie ma racji skarżący twierdząc, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy można mówić co najwyżej o fakturach nierzetelnych ([...]). Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Z tego punktu widzenia bez istotnego znaczenia dla stosowania analizowanych tu przepisów jest fakt uzyskania przez skarżącego od dostawców oświadczeń o legalności pochodzenia towarów ([...]). Legitymowanie się przez skarżącego tymi oświadczeniami nie może podważyć kluczowego w sprawie ustalenia organów, że rzeczywiste źródło pochodzenia towarów nie jest znane, a w wskazane w treści zakwestionowanych faktur firmy, nie były ich rzeczywistymi dostawcami. Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok S. N. z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy obu instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego i działania w warunkach "dobrej wiary". Przypomnieć w tym miejscu należy twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, z których wynika m.in., że nie mógł on zweryfikować dostawcy towaru od firm [...] W. L. oraz [...] T. L. ze względu na powołanie się kontrahentów na tajemnicę handlową. Bracia L. mieli obawiać się, że skarżący będzie kupował towar bezpośrednio od ich dostawców z pominięciem ich firm. Skarżący podkreślił, że zweryfikował jednak obie firmy pozytywnie w CEIDG oraz rejestrze czynnych podatników VAT. Ponadto, ze względu na brak ujawnienia dostawcy, dodatkowo pobierał oświadczenia o legalnym pochodzeniu towaru oraz kopie składanych deklaracji VAT, a za towar dokonywał płatności przelewem. Mimo weryfikacji kontrahenta i pobierania oświadczeń o legalnym pochodzeniu towarów skarżący uznał, że nie był w stanie ustalić łańcuchów dostaw części samochodowych, tak jak zrobił to organ. Skarżący podniósł, że jako przedsiębiorca nie ma dostępu do baz danych umożliwiających taką weryfikację. Zdaniem skarżącego nabywał on towar od dwóch podmiotów, które były czynnymi podatnikami VAT, co zostało przeze niego zweryfikowane na oficjalnych stronach, wystawiał dowody PZ i prowadził ewidencję umożliwiająca weryfikację dalszego losu zakupionego towaru, a dodatkowo pobierał oświadczenia o legalnym pochodzeniu towaru oraz kopie składanych deklaracji VAT. W jego ocenie, mimo faktycznych zakupów i dochowaniu należytej staranności w weryfikacji kontrahenta oraz dokumentowaniu obrotu towarem, nie mógł dowiedzieć się o nieprawidłowościach we wcześniejszej fazie obrotu towarem o jakich mowa w decyzji ([...]). Ponadto skarżący zaprzeczył, aby nie wdrożono w jego firmie procedury weryfikacji kontrahentów. Zdaniem skarżącego takie procedury wdrożono, o czym świadczy weryfikacja kontrahentów na stronach urzędowych, pobieranie deklaracji i oświadczeń ([...]). Nawiązując do okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji, skarżący stwierdził także, że trudno wyobrazić sobie, by firmy handlujące częściami samochodowymi składały oferty zakupu, czy też zamówienia. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji nie może być mowy o zawieraniu pisemnej umowy, ponieważ nie ma ofert, zamówień czy terminów. Kontrahenci skarżącego przywozili na swój plac to co udało im się nabyć, a skarżący dokonywał zakupu tylko tego co go interesowało. Na miejscu odbywała się negocjacja ceny. Zdarzało się także, że kontrahent przysyłał na telefon zdjęcie jakiejś części i pytał, czy skarżący jest nią zainteresowany lub ile może zapłacić za taką część. W ocenie skarżącego tak przebiega współpraca we wszystkich firmach w tej branży, nie ma możliwości przedkładania ofert czy składania zamówień ([...]). Odnosząc się w tej kwestii do stanowiska organów podatkowych Sąd zauważa, że organ I instancji przytoczył w uzasadnieniu zeznania skarżącego i świadków, poddając je wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Zdaniem Sądu organy trafnie zwróciły uwagę, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w branży, którą od lat cechuje szczególna wrażliwość (wynikająca m.in. z kradzieży samochodów i związanej z tym sprzedaży części z kradzionych samochodów), winien w ramach weryfikacji wiarygodności dostawcy części samochodowych podjąć, jako regułę racjonalnego zachowania, działania według podwyższonego miernika, czyli nie ograniczać się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent - sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę także wszystkie okoliczności zakupu, a w tych mieści się również zbadanie pochodzenia towaru. Zasadnie organ podkreślił, że jest to szczególnie istotne w sytuacji, w której dostawcy ci stanowili główne źródło zaopatrzenia w towar, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży. Nie były to bowiem dostawy sporadyczne, a transakcje okazjonalne. Odwołując się do wyjaśnień skarżącego organy słusznie podkreśliły, że nie dążył on uzyskania informacji na temat źródła pochodzenia towaru, który miał być rzekomo sprzedany do P. B. przez podmioty [...] T. L. i [...] W. L., poprzestając na złożonych oświadczeniach o legalności pochodzenia towaru. Wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że gromadzenie tych oświadczeń, nie tylko nie uwiarygodnia spornych transakcji, ale przeciwnie - wskazuje na brak pewności skarżącego, co do rzetelności transakcji z ww. podmiotami. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na twierdzenia skargi, w których w kontekście okoliczności sporządzenia ww. oświadczeń, skarżący wprost stwierdził, że - " [...] próbował się zabezpieczyć przed jakimkolwiek ryzykiem na tyle ile mógł..." ([...]). W ocenie Sądu zasadne są zastrzeżenia organów co do sposobu weryfikacji kontrahentów. Wbrew przeciwnym twierdzeniom skargi, organy zasadnie stwierdziły, że w firmie skarżącego praktycznie nie przygotowano i nie wdrożono procedury weryfikacji kontrahentów, a skarżący nie przedłożył dokumentów nie potwierdzenie dokonania takiej weryfikacji. Odnośnie weryfikacji podmiotów w CEIDG organy słusznie zauważyły, że T. L. miał zgłoszoną działalność gospodarczą tylko w zakresie określonym kodami PKD: [...], [...], [...], [...], [...] (działalność związana ze sprzedaż mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych, transportu, itd.), natomiast nie miał zgłoszonej działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Skarżący mógł zatem bez trudności zorientować się, że przyjmował faktury zakupu części samochodowych od podmiotu, który formalnie nie zgłosił zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie. Dodatkowo organy trafnie zauważyły, że w powołanym rejestrze firmy - [...] T. L. i [...] W. L., nie wskazały dzierżawionych od skarżącego placów, jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto organy zasadnie podniosły fakt braku zawarcia pisemnych umów z ww. podmiotami w zakresie dostaw części samochodowych (jako towarów wrażliwych) w sytuacji, gdy jak wynika z faktur posiadanych przez skarżącego, ww. podmioty miały być głównymi dostawcami części samochodowych o znacznej wartości, a które regulowałyby obowiązki i uprawnienia każdej ze stron, warunki współpracy konsekwencje niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, wzajemne zobowiązania, warunki reklamacji towaru, sposób zapłaty, czy też zasady naliczania kar i odsetek W świetle powyższych okoliczności i przesłanek, ocenianych łącznie, uzasadniona jest ocena organów, że ustalone zachowanie skarżącego nie wyczerpuje znamion należytej staranności, której należy oczekiwać od profesjonalnie działającego podatnika, z odpowiednim doświadczeniem zawodowym w handlu, w tak szczególnej i wrażliwej branży. W ocenie Sądu powyższej oceny nie mogą skutecznie podważyć wskazania zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z 1 grudnia 2022 r.(Aquila Part Prod Com, C-512/21). Przede wszystkim podkreślić należy, że wyrok ten dotyczy problematyki zidentyfikowania przez organy podatkowe oszustwa w ramach łańcucha transakcji składających się na tzw. karuzelę podatkową. W związku z tego rodzaju postacią oszustwa podatkowego TSUE stwierdził m.in., że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (pkt 36). Tego rodzaju oszustwa podatkowego organy nie zidentyfikowały w niniejszej sprawie, a zatem wniosków i tez TSUE, zawartych w tym wyroku, nie można odnosić wprost do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i ustalonego przez organy zachowania skarżącego. Podobnie, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania najnowsze stanowisko TSUE zawarte w wyroku z 11 stycznia 2024 r. (C-537/22), który także dotyczy problematyki uczestnictwa podmiotu w zamkniętym łańcuchu fakturowania, jako podstawy do odmówienia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie karuzelowym. W wyroku tym TSUE orzekł że - "dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że: – sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; – do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań" Na tle tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że zawarte w nim stanowisko TSUE potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału, w tym w zakresie przesłanek badania dobrej wiary podatnika, a orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego (np. postanowienie NSA z 28 maja 2024 r., I FSK 441/24). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącego opisanych w zaskarżonych decyzjach części samochodowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący nie działał przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 i art. 178 dyrektywy 112, w sposób opisany w punkcie 1, lit. a) i b), petitum skargi. Ponadto Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 2a o.p. w związku z art. 121 o.p., poprzez rozstrzygnięcie "absolutnie" wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego (zarzut z punktu 2, lit e) petitum skargi). Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). W tym kontekście stwierdzić należy, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22), NSA zwrócił uwagę, że na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę T. K., stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W ocenie Sądu tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne w niniejszej sprawie nie wystąpiły, a organy podatkowe nie miały wątpliwości co do wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Należy tu ponownie podkreślić, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W kontekście powołanych przepisów i art. 192 o.p. (zarzut z punktu 2 lit. g) petitum skargi) Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut uniemożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się na temat występujących w ocenie organu odwoławczego rozbieżności w dokumentach. Sąd zauważa, że organ odwoławczy (jako instancja merytoryczna) ma prawo i obowiązek dokonania ponownej i wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów, także w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy skonfrontował treść dokumentów PZ i spornych faktur, wykazując szereg nieprawidłowości ([...].). Na podstawie przeprowadzonej analizy organ II instancji doszedł do wniosku, że przedłożone przez skarżącego dokumenty PZ nie stanowią potwierdzenia, że nabywane w kontrolowanym okresie przez części samochodowe pochodziły od firm [...] T. L. i [...] W. L.. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza jedynie prawidłowość oceny dokonanej w tej części przez organ I instancji. W ocenie Sądu prawo skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie nie zostało w żaden sposób naruszone, a organ odwoławczy nie miał uzasadnionych podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wypowiadając się szerzej w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.