I SA/Po 584/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2014 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], określił J. B. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") kwoty zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł i za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" J. B., której przedmiotem był transport drogowy towarów oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Podatnik posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] lutego 2013 r. do [...] grudnia 2030 r. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. (faktury o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, tytułem nabycia oleju napędowego), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie dostawcy podatnika organ ustalił, że spółka "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zachowując jedynie formalne znamiona działalności. Spółka ta nie dokonywała faktycznych zakupów, a w związku z tym nie mogła sprzedawać paliwa, którego wcześniej nie nabyła. Spółka ta była jedynie formalnym uczestnikiem fakturowego obrotu. W tym kontekście organ wskazał, że prezes zarządu spółki "B" T. T. nie posiadał elementarnej wiedzy dotyczącej podmiotu, którym zarządzał. Nie wiedział kto dostarczał olej napędowy do spółki, nie wskazał w jaki sposób spółka dokonywała zamówień. Wyjaśnił jedynie ogólnie, że oferty współpracy od dostawców otrzymywali drogą emailową i telefoniczną. Kontakty z odbiorcami nawiązywano poprzez rozsyłanie ofert "drogą pantoflową". Nie posiadał wiedzy, co do transportu paliwa, środków transportowych. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że dostawy paliwa od spółki "B" realizowała firma podatnika na zlecenie c. spółki "C". T. T. potwierdził współpracę z J. B., ale nie podał żadnych aspektów tej współpracy, a jedynie ograniczył się do ogólnych stwierdzeń dotyczących wystawiania faktur i realizacji płatności. Ponadto organ I instancji wskazał, że prokurent spółki "B" M. O. nie wyjaśnił, czy spółka posiadała bazę magazynową, środki transportu, jakie było źródło pochodzenia sprzedawanego przez spółkę paliwa, gdzie następował załadunek cystern, kto dysponował środkami zgromadzonymi na rachunku, a także kto dokonywał przelewów i kto wystawiał faktury. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskanie koncesji na obrót paliwami oraz wpłacenie kaucji gwarancyjnej, na którą powoływali się w zeznaniach T. T. i M. O., w ocenie organu I instancji stanowią jedynie o spełnieniu formalnych wymogów, w żadnym przypadku nie mogą przesądzać o prowadzeniu faktycznej, realnej i legalnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, powyższe działania były z góry zaplanowane przez uczestników procederu i miały jedynie legalizować nowo utworzony podmiot pod nazwą "B" Sp. z o.o., a od początku nakierowane były na wyłudzenie podatku VAT. Spółka "B" stanowiła jedynie podmiot, mający za zadanie ukrycie faktycznych uczestników handlu paliwem, była buforem w łańcuchu spółek powiązanych ze Stowarzyszeniem "D", L. S. i J. G., formalnym uczestnikiem fakturowego obrotu, nierealizującym rzeczywistych celów gospodarczych na własny rachunek. Spółka nie dokonywała nabycia paliwa, ponieważ jej dostawca w ówczesnym czasie - Spółka "E" Sp. z o.o. jedynie symulowała działalność gospodarczą. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, nie mogła więc dokonywać jego dostawy i przenieść jego własności, m.in. na rzecz PHU "A" J. B.. W ocenie organu I instancji, podatnik przy dochowaniu należytej staranności powinien był przypuszczać, że wystawione przez spółkę "B" faktury są nierzetelne. Organ podkreślił, że w toku postępowania ustalił, że firma PHU "A" J. B. rzeczywiście przewoziła paliwo z n. baz paliwowych, które następnie sprzedawała swoim odbiorcom. Jednocześnie jednak organ zaznaczył, że firma podatnika posługiwała się fakturami "zakupu" wystawionymi przez "B" - podmiot wchodzący w struktury zorganizowanej grupy, a faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. Ponadto organ I instancji ustalił, że firma PHU "A" J. B. od czerwca do sierpnia 2014 r. świadczyła usługi transportowe poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą tych usług była c. spółka "C". Odnośnie tego kontrahenta podatnika organ ustalił, że spółka "C" rozpoczęła działalność gospodarczą [...] stycznia 2013 r. W dniu [...] września 2015 r. c. organ podatkowy unieważnił spółce numer VAT i tym samym spółka zakończyła prowadzenie swojej działalności. Dyrektorem spółki był M. O.. Wspólnikiem spółki była M. G.. Spółka "C" działała jako firma przewozowa i pośrednik w obrocie paliwami. Według c. administracji spółka jest firmą niewypłacalną mogącą uczestniczyć w transakcjach związanych z oszustwem. Spółka nie posiadała na C. żadnych pomieszczeń aby uzasadnić swoją działalność. Pod adresem rejestracyjnym spółki w L. znajdowała się siedziba firmy księgowej, która reprezentowała spółkę na C. . Spółka na C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Z informacji udzielonych przez organ administracji c. wynika także, że M. O. jest odpowiedzialny za zajmowanie się sprawami dotyczącymi wszystkich transakcji spółki, ale nie wiadomo w jakim konkretnie miejscu pełni on funkcje kierownicze. Organ I instancji ustalił, że dokumentacja handlowa i finansowo-księgowa spółki "C" przechowywana była na terytorium Polski. Ustalono, że spółka "C" zawierała umowy z kontrahentami niejednokrotnie na terytorium Polski bądź N. . Stwierdzono także, że korespondencja do spółki była kierowana nie na adres c. , a na adres polski - J. . Ponadto organ I instancji ustalił, że dyrektor "C". M. O. w 2014 r. pełnił jednocześnie funkcję prokurenta "B" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o., a także był wspólnikiem w "G" Sp. z o.o. – spółkach działających na terytorium Polski. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że odpowiedzialnym za prowadzenie spraw c. spółki "C" w całości M. O. i on reprezentował tę spółkę w kontaktach handlowych. Umowa o świadczenie usług pomiędzy PHU "A" J. B. a "C". została zawarta w B. , dyspozycje w zakresie wysyłki cystern po paliwo wydawane były przez M. O., głównie telefonicznie, a płatności na rzecz firmy "A" spółka "C". dokonywała z polskiego rachunku bankowego założonego w Banku H SA Oddział w B. . W kontekście poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka "C". nie posiadała siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na C. . Zdaniem organu, okoliczność zarejestrowana spółki w Republice C. oraz posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT jako podatnika c. , nie są wystarczające do uznania, że spółka posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej właśnie na terytorium C. . Organ wskazał, że praktycznie wszelkie sprawy jakie były konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonywania pomiędzy PHU "A" a "C". dokonywane były w Polsce. Zapłata za usługi realizowana była z polskiego rachunku bankowego i w polskiej walucie. Dokumentacja spółki przechowywana była na terenie Polski. Zaznaczając, że M. O. pełnił w ówczesnym czasie również funkcje zarządcze w innych spółkach, organ uznał, że stała obecność M. O. w tych podmiotach była niezbędna do ich funkcjonowania. Powyższe ustalenia, a także brak jakichkolwiek innych przejawów działalności spółki "C"., w ocenie organu świadczą o tym, że miejscem wykonywania działalności przez tę spółkę była Polska. W związku z powyższym organ stwierdził, że wszystkie usługi transportowe wykonane przez podatnika na rzecz "C". winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż spółka ta prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, a nie jak wskazuje jedynie aspekt formalny (tj. rejestracja podmiotu) – na terenie C. . W odwołaniu z [...] marca 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 121, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i stwierdził, że w związku z doręczeniem podatnikowi w dniu 28 grudnia 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., uległ zawieszeniu z dniem 28 grudnia 2017 r. i trwał do dnia 9 marca 2020 r., tj. do dnia doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania. Okres zawieszenia trwał zatem przez 802 dni. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. przypada na dzień 12 marca 2022 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją został także zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu [...] listopada 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego powiadomił podatnika, na podstawie art. 70c o.p., w dniu 12 listopada 2019 r. Odnośnie meritum organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" ponieważ transakcje pomiędzy podatnikiem a spółką "B" w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił spółce "B" za okres od maja do grudnia 2014 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazaną w wystawionych przez nią fakturach VAT. Ponadto w toku postępowania wykazano, że spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji, okoliczności przejęcia tej spółki przez T. T., w tym cel tego przedsięwzięcia, brak zaplecza materialnego i kapitałowego, a także brak kadry pracowniczej, umożliwiający handel paliwami na tak wielką skalę, jak wynikałoby to z wystawionych faktur wskazuje, że spółka "B" rzeczywiście jedynie symulowała działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że bez faktycznych działań (reklama, nawiązywanie kontaktów, budowanie marki), niemal w jednym dniu, spółka pojawiła się jako formalny uczestnik obrotu, którego sprzedaż od samego początku błyskawicznie przyrastała. Wszystko to odbywało się przy finansowaniu nieznanej firmy - jaką był "B" Sp. z o.o. - bez żadnego zabezpieczenia, przez jej jedynego w tym okresie dostawcę paliw. Zadłużenie spółki - podmiotu nieposiadającego żadnego istotnego majątku - względem dostawcy w dniu wymagalności płatności za pierwszą fakturę wynosiło kilkanaście milionów złotych i stale rosło. Wszystko to, zdaniem organu, wskazuje, że "B" nie była firmą, której działalność oparta byłaby na typowym źródle finansowania (kapitał własny, kredyty), a pozycja na rynku wynikałaby z ciągu określonych działań gospodarczych. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ kontroli, podmiot "B" Sp. z o.o., mimo braku wpłat na kapitał zakładowy we wniosku o udzielnie koncesji na obrót paliwami ciekłymi poinformował, że posiada środki zapewniające prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej, podając tym samym nieprawdę bowiem nie dysponował żadnymi własnymi środkami. Pierwsza wpłata na rzecz "B" Sp. z o.o. pochodziła z pożyczki udzielonej przez c. firmę "C"., należącą do M. O. - prokurenta "B" Sp. z o.o. i M. G. - jego teściowej. Otrzymane środki w tym samym dniu przelano na poczet kaucji gwarancyjnej do urzędu skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka "B" w rzeczywistości nie nabywała prawa do oleju napędowego, nie mogła więc rozporządzać nim jak właściciel i skutecznie dokonywać jego odsprzedaży na rzecz PHU "A". Spółka była jedynie formalnym uczestnikiem fakturowego obrotu, nierealizującym rzeczywistych celów gospodarczych. Była podmiotem wchodzącym w struktury zorganizowanej grupy, a jej rola ograniczała się w całym łańcuchu oszukańczym jedynie do wystawiania faktur. W ocenie organu odwoławczego J. B. nie podjął należytych i wystarczających działań, w celu starannej i skutecznej weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia towaru. Jedynym i najważniejszym czynnikiem mającym uwiarygodnić kontrahenta, zdaniem podatnika, była powoływana w zeznaniach kaucja gwarancyjna. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dowiódł, że podatnik w ramach transakcji ze spółką "B" zignorował okoliczności wskazujące na nierzetelność dostawcy i nie podjął czynności mających na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze i w transakcjach ze spółką "B". Organ II instancji zauważył, że znajomość podatnika z M. O. nie była przypadkowa i incydentalna, to jednak nie zwalniało to podatnika z zachowania ostrożności przy nawiązaniu współpracy z całkowicie nowym, nieznanym podmiotem – spółką "B", której M. O. był jedynie przedstawicielem. Zdaniem organu II instancji, współpraca podatnika ze spółką "B" nie została poprzedzona staranną weryfikacją kontrahenta, analizą rynku, wyborem korzystniejszej oferty. Rozpoczęcie współpracy z całkowicie nieznaną, nowo powstałą spółką, bez zachowania ostrożności, bez spisania stosownych umów i uzgodnienia szczegółowych warunków współpracy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że wpłacenie przez spółkę "B" kaucji gwarancyjnej przesądza o poprawności transakcji z tą spółką i zwalnia z odpowiedzialności za nadużycia podatkowe wynikające z faktu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji podkreślił, że transakcje podatnika ze spółką "B" nie były incydentalne, lecz stanowiły długotrwałą współpracę z jedynym w okresie od czerwca do lipca 2014 r. dostawcą (kontynuowaną dalej w ramach "A" Sp. z o.o., której J. B. był współudziałowcem i prezesem). Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że sprzedawane przez spółkę "B" paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Podatnik zgodził się na współpracę w okolicznościach i na warunkach, które winny wzbudzić u niego uzasadnione obawy, co do ich legalności. Również niższa cena oferowanego paliwa, notabene nie ustalana, była jednym z elementów zobowiązujących do zachowania ostrożności. Niejasna i skomplikowania, jak wynika z przesłuchań zarówno podatnika jak i przedstawicieli spółki "B", kwestia rozliczenia kosztów transportu zakupionego paliwa, winna również wzbudzić czujność nabywcy. W opinii organu odwoławczego podatnik nie podjął należytych i wystarczających działań, w celu starannej i skutecznej weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia towaru. Organ zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy I instancji nie zarzucił podatnikowi, iż ten wiedział i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Gdyby taka sytuacja miała miejsce to badanie dobrej wiary podatnika byłoby całkowicie zbędne. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatnika nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Odnośnie współpracy podatnika ze spółką "C" organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezsprzecznie wynika, że usługi transportowe wykonane na rzecz "C". przez PHU "A" J. B. winny zostać opodatkowane 23% stawką podatku VAT, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że spółka "C" prowadziła działalność gospodarczą i posiadała faktyczną siedzibę na terytorium C. . Organ podkreślił, że niewątpliwie podatnik zrealizował usługi transportowe (przewóz paliwa z N. do Polski) na rzecz spółki "C". Jednocześnie jednak organ zaznaczył, że transakcje świadczenia usług transportowych dokonywane były nie z podmiotem zagranicznym, lecz krajowym, albowiem spółka "C" rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej na C. . Organy w toku postępowania ustaliły, że spółka "C". nie posiadała siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na C. , a aktywność gospodarcza tej spółki odbywała się na terenie Polski. Okoliczność zarejestrowania spółki w Republice C. oraz posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT jako podatnika c. , nie są wystarczające do uznania, że podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej właśnie na terytorium C. . Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący pozyskiwania i wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania prokuratorskiego. W tym kontekście organ zaznaczył, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przesłanych przez Prokuraturę Okręgową we W. materiałów wynika, że spółka "B" była zaangażowana w mechanizm wprowadzania do obrotu krajowego paliw, od których nie zapłacono podatku VAT, co m.in. stanowiło podstawę do wydania postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej tej spółki. Z materiałów prokuratury wynika także, że spółka "B" w rzeczywistości nie nabywała prawa do oleju napędowego, nie mogła więc rozporządzać nim jak właściciel i skutecznie dokonywać jego odsprzedaży na rzecz PHU "A". Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowość ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. potwierdzają dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W.. Organ II instancji zaznaczył, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, bo pozwalają na to wprost przepisy o.p. Jednakże dowody te podlegają ocenie przez pryzmat całkowicie odmiennych regulacji prawnych. Oznacza to, że nawet wynik postępowania karnego uniewinniający sprawcę nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że podatnik prawidłowo rozliczył zobowiązanie podatkowe. Kryterium ocennym decydującym o podjętym rozstrzygnięciu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez pryzmat dochowania należytej staranności. Niezależnie od tego, czy M. O., czy inni podejrzani zostaną uznani za winnych lub też uniewinnieni, złożyli zeznania pod odpowiedzialnością karną, a na ich tle powstał obraz procederu mającego na celu nieuprawnione odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W skardze z [...] czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego: 1) art. 178 § 1 i 2 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo faktycznego uniemożliwienie skarżącemu wglądu w akta sprawy, sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz sporządzenia kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (aparat fotograficzny, telefon komórkowy) wskutek wyznaczenia praktycznie godziny na zapoznanie się z aktami, co w przypadku ich wielotomowej obszerności było obiektywnie niemożliwe, a co za tym idzie pozbawiło skarżącego możliwości kompleksowego wypowiedzenia się w sprawie przed zakończeniem postępowania z uwagi na brak wglądu i dostępu do akt, 2) art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów przez: a) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącego, polegających na uznaniu, że transakcje zakupu paliwa od spółki "B" były transakcjami fikcyjnymi, a spółkę "C" należało uznać za podmiot mający siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a nie na C. , b) dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego korzystne tylko dla organu podatkowego i przekłamywanie w decyzji faktów, c) uznanie, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był przypuszczać, że wystawione przez spółkę "B" faktury są nierzetelne, tzn. nie odpowiadają rzeczywistości, a także, że podmiot ten może brać udział w oszustwie razem z innymi podmiotami, przez co skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obrazujących nabycie towarów od spółki "B", podczas gdy organ podatkowy ustalił, że skarżący rzeczywiście dysponował paliwem, poczynił starania w kierunku zweryfikowania kontrahenta, a kupione paliwo sprzedał swoim odbiorcom i prawidłowo rozliczył pod kątem podatkowym tę sprzedaż, d) uznanie, że skarżący powinien domyślić się, że spółka "C" . jest podmiotem polskim, a nie c. z powodu tego, że jej przedstawicielem był polski obywatel i rachunek bankowy miała w Polsce, co w konsekwencji powodowało według organu konieczność opodatkowania usług transportowych według stawki 23%, a nie według art. 28b u.p.t.u., 4) art. 190 § 2 w zw. z 123 § 1 o.p. poprzez oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawiło go prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu, 5) niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w zasadę swobody działalności gospodarczej, naruszającą zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych, tj. art. 22 Konstytucji poprzez: a) twierdzenie, że zakup paliwa od podmiotu niemającego zaplecza technicznego, magazynów i środków transportu jest jednoznaczny z tym, że podmiot ten nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej i skarżący nie powinien od takiego podmiotu kupować paliwa, podczas gdy żaden przepis prawa nie zobowiązuje do posiadania takiego zaplecza, a wręcz wykładnia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazuje na specyfikę transakcji łańcuchowej, w której nie ma znaczenia posiadanie zaplecza technicznego, a znaczenie ma posiadanie prawa dysponowania towarem w rozumieniu przepisów cywilnoprawnych, a nie jedynie o fizycznym dysponowaniu towarem, b) twierdzenie, że wiarygodną firmą, z którą transakcje nie byłyby kwestionowane jest tylko firma: - dużych rozmiarów, - znana na rynku, - mająca magazyny i zaplecze techniczne, - zawierająca umowy współpracy wyłącznie w formie pisemnej mimo funkcjonowania prawnie dopuszczalnej i powszechnie stosowanej formy ustnej umowy, - która przedstawia swoim kontrahentom wszystkie dokumenty i informacje o pochodzeniu towaru osobiście, bo przekazanie np. dokumentacji celnej, przewozowej w formie elektronicznej jest zdaniem organu niewystarczające, mimo, że życie gospodarcze w sposób naturalny zmierza w kierunku wymiany informacji i dokumentów w formie elektronicznej, - która dostarcza swojemu klientowi wszystkich informacji o podmiocie, od którego kupiła odsprzedawany klientowi towar, o cenach po jakich kupiła ten towar, o zapleczu technicznym swoich dostawców, - której właściciele i reprezentanci spotykają się osobiście ze wszystkimi swoimi kontrahentami, gdyż w ocenie organu kontakt telefoniczny i mailowy jest niewystarczający, - która przedstawia swoim kontrahentom całe rejestry sprzedaży VAT i deklarację VAT, mimo, że są to dokumenty prawnie chronione a ich ujawnianie naruszyłoby istotnie tajemnicę przedsiębiorstwa, której każdy racjonalny przedsiębiorca chroni w majestacie przepisów prawa, zapewniających mu tę ochronę, - która realizuje transakcje za pośrednictwem wielu swoich pracowników, kierowników i reprezentantów, gdyż kontakt bieżący jedynie z prokurentem tej firmy, czy też dyrektorem jest niewystarczający do uznania za wiarygodny, c) uznanie, że zakup towaru od firmy, która nie spełnia podanych przez organ podatkowy ww. kryteriów nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów od takiej firmy, bo świadczy o złej wierze podatnika i braku należytej staranności podatnika, mimo, że podatnik ten uczciwie nabył towar, uczciwie zapłacił za ten towar, uczciwie sprzedał ten towar swoim klientom i uczciwie rozliczył podatki od tej sprzedaży, 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla twierdzeń o braku należytej staranności skarżącego w weryfikacji spółki "B" i niewykazanie w uzasadnieniu decyzji działań służących weryfikacji kontrahenta, które to wymagane są przepisami prawa, a których to skarżący nie wykonał, niewykazanie wiedzy skarżącego o nieprawidłowościach podatkowych dostawców paliwa, przeprowadzających transakcje sprzedaży w łańcuchu dostaw, na końcu którego występował skarżący, niewykazanie żadnych korzyści, jakie skarżący mógł odnieść z tytułu uczestnictwa w - zdaniem organu - przestępczej działalności podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw, niewykazanie żadnych powiązań kapitałowych i osobowych skarżącego z tymi podmiotami, które mogłyby potencjalnie świadczyć o korzyściach skarżącego z udziału w oszukańczym procederze, 7) błędną wykładnię zasady należytej staranności i dobrej wiary polegającą na uznaniu, że do obowiązków podatnika należy weryfikacja deklaracji podatkowych jego kontrahenta, weryfikacja ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT kontrahenta, kontrola wiarygodności innych dokumentów przedstawianych przez kontrahenta, kontrola faktur i podmiotów, od których to kontrahent podatnika kupił towar odsprzedany następnie podatnikowi, kontrola majątku kontrahenta, podczas gdy podatnik nie ma żadnych instrumentów prawnych i faktycznych do przeprowadzania takich kontroli, a obowiązek takiej kontroli spoczywa na organach podatkowych, wyposażonych w odpowiednie kompetencje kontrolne. II. naruszenia prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przypisanie skarżącemu dokonywanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych związanych z nabywaniem paliwa od spółki "B", podczas gdy faktury od tej spółki dokumentowały faktyczne transakcje gospodarcze, 2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B", mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych na fakturach, prawidłowego zaksięgowania nabycia oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, 3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112") przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" i uznaniu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez osoby działające w jego imieniu lub osoby występujące na wcześniejszym etapie transakcji łańcuchowej, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 4) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spółka "B" nie dysponowała towarem jak właściciel i tylko symulowała działalność gospodarczą, podczas gdy specyfika dopuszczalnej prawnie transakcji łańcuchowej polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, zaś dostawcą tego towaru w rozumieniu przepisów podatkowych jest każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, 5) art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie wysokości podatku bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego, wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej za okresy kontrolowane, mimo, że skarżący prawidłowo zaksięgował faktury dokumentujące zakup paliwa, jak i faktury dokumentujące wykonanie usług transportowych na rzecz "C"., 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że usługi transportowe świadczone na rzecz "C". należy opodatkować stawką 23 % VAT na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., mimo, że nabywca usług prowadził działalność gospodarczą i posiadał siedzibę na terytorium C. , a więc w myśl art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. usługi te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce stawką 23% VAT, 7) art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż prowadzone przez skarżącego ewidencje zawierają dane prawidłowe i niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, 8) art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z tytułu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. powołanych na wstępie faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. tytułem nabycia oleju napędowego. Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że spółka "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zachowując jedynie formalne znamiona działalności. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że wszystkie usługi transportowe wykonane przez podatnika na rzecz spółki "C". winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż spółka ta prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, a nie na terenie C. . Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powołały się na okoliczność doręczenia podatnikowi w dniu 28 grudnia 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia z [...] grudnia 2017 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. z dniem 28 grudnia 2017 r. i trwał do dnia 9 marca 2020 r., tj. do dnia doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania. Okres zawieszenia wynosił 802 dni i zdaniem organów, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. przypada na dzień 12 marca 2022 r. Skarżący podniósł w skardze, że nie można uznać, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na ww. podstawie, ponieważ organy przyjęły zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący wykazał kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości jedynie [...] zł za czerwiec 2014 r. i kwotę [...]zł za lipiec 2014 r. (s. [...] skargi). W ocenie Sądu ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie jest doręczenie podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia, jako konsekwencji wydania decyzji zabezpieczającej. Z istoty tej decyzji wynika, że organ podatkowy określa w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, która różni się od kwoty podatku do zapłaty lub do zwrotu, wynikającej w deklaracji podatkowej. Wskazana przez skarżącego różnica tych kwot, nie ma znaczenia przy ocenie skutków zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a ewentualne zarzuty w tym zakresie skarżący mógł sformułować w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bezsporne w sprawie jest, że w dniu [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 §2 k.k.s. w zbiegu z art.62 §2 k.k.s. w zbiegu z art 61§ 1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] października 2014 r. J. B. podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. (k. [...] akt admin.). Następnie na podstawie art. 70c o.p. pismem z 7 listopada 2019 r. (k. [...] akt admin.) zawiadomiono skarżącego (w dniu 12 listopada 2019 r. – k. [...]) oraz jego pełnomocnika (w dniu 12 listopada 2019 r. – k. [...]) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2014 roku. W dniu [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał postanowienie nr RKS [...] o przedstawieniu J. B. zarzutów w zakresie tożsamym z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Zdaniem Sądu treść powołanego wyżej zawiadomienia z 7 listopada 2019 r. spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Zarzucając instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarżący stwierdził w skardze m.in., że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a ponadto po jego wszczęciu nie zostały podjęte praktycznie żadne inne czynności w tym postępowaniu i nie przedstawiono skarżącemu żadnych informacji na temat tego postępowania. Zdaniem skarżącego w okolicznościach faktycznych tej sprawy winien znaleźć zastosowanie pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) oraz w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. (I FSK 128/20). Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w ocenie organów podatkowych zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., organy nie musiały zatem poszukiwać innej podstawy do zawieszenia tego terminu pod koniec 2019 r. Ponadto, o takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ prowadzący to postępowanie wydał w dniu [...] listopada 2019 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). W ocenie Sądu, jak już wyżej zaznaczono, nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 178 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 200 o.p., w sposób opisany w skardze. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnikowi skarżącego oraz skarżącemu umożliwiono dostęp do akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2021 r. (protokół – k.[...] akt admin.), a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Podkreślić tu należy, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji, który miał możliwość na bieżąco zapoznawać się z materiałem dowodowym gromadzonym przez organ podatkowy. Następnie pełnomocnikowi skarżącego udostępniono akta w dniu [...] maja 2021 r. (już po wydaniu decyzji przez organ II instancji – protokół – k. [...] akt admin. ) oraz w dniu [...] czerwca 2021 r. (po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego – protokół –k. [...] akt admin.). Okoliczności udostępnienia akt w tych datach, uzasadnione w części obostrzeniami związanymi z pandemią COVID-19, nie wskazują, aby zostały naruszone prawa skarżącego do sformułowania zarzutów w postępowaniu sadowym, albowiem jeszcze po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego strona skarżąca ma możliwość uzupełniania zarzutów i przedstawienia dodatkowej argumentacji. Zaznaczyć tu należy, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób zarzucane tu naruszenie przepisom postępowania, wpłynęło na wynik postępowania podatkowego przed organem II instancji. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.190 § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których skarżący nie miał możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawiło go prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu. W świetle scharakteryzowanego na wstępie pojęcia "istotności" naruszenia przepisów postępowania i wpływu na wynik sprawy przed wszystkim zauważyć należy, że skarżący miał możliwość zapoznania się zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym przygotowawczym, skoro protokoły tych zeznań zostały włączone w poczet zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że nie znajdzie w tej sprawie zastosowania stanowisko wyrażone przez TSUE w sprawie C-189/18. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżący nie wskazał konkretnych dowodów do których nie miał dostępu, a ponadto – co już wskazano wyżej - nie wykazał, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18). Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od spółki "B" oraz świadczenia usług przez spółkę "C", istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Jak ustaliły organy podatkowe spółka "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zachowując jedynie formalne znamiona działalności. Spółka ta nie dokonywała faktycznych zakupów, a w związku z tym nie mogła sprzedawać paliwa, którego wcześniej nie nabyła. Spółka ta była jedynie formalnym uczestnikiem fakturowego obrotu. Prezes zarządu spółki "B" T. T. nie posiadał elementarnej wiedzy dotyczącej podmiotu, którym zarządzał. Nie wiedział kto dostarczał olej napędowy do spółki, nie wskazał w jaki sposób spółka dokonywała zamówień. Wyjaśnił jedynie ogólnie, że oferty współpracy od dostawców otrzymywali drogą emailową i telefoniczną. Kontakty z odbiorcami nawiązywano poprzez rozsyłanie ofert "drogą pantoflową". Nie posiadał wiedzy, co do transportu paliwa, środków transportowych. Dostawy paliwa od spółki "B" realizowała firma podatnika na zlecenie c. spółki "C". T. T. potwierdził współpracę z J. B., ale nie podał żadnych aspektów tej współpracy, a jedynie ograniczył się do ogólnych stwierdzeń dotyczących wystawiania faktur i realizacji płatności. Z kolei prokurent spółki "B" M. O. nie wyjaśnił, czy spółka posiadała bazę magazynową, środki transportu, jakie było źródło pochodzenia sprzedawanego przez spółkę paliwa, gdzie następował załadunek cystern, kto dysponował środkami zgromadzonymi na rachunku, a także kto dokonywał przelewów i kto wystawiał faktury. Zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka "B" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Na aprobatę zasługuje ponadto ocena organów, zgodnie z którą, zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskanie koncesji na obrót paliwami oraz wpłacenie kaucji gwarancyjnej, na którą powoływali się w zeznaniach T. T. i M. O., świadczy jedynie o spełnieniu formalnych wymogów, ale nie może przesądzać o prowadzeniu faktycznej, realnej i legalnej działalności gospodarczej. Trafnie organy uznały, że powyższe działania były z góry zaplanowane przez uczestników procederu i miały jedynie legalizować nowo utworzony podmiot pod nazwą "B" Sp. z o.o., a od początku nakierowane były na wyłudzenie podatku VAT. Spółka "B" stanowiła jedynie podmiot, mający za zadanie ukrycie faktycznych uczestników handlu paliwem, była buforem w łańcuchu spółek powiązanych ze Stowarzyszeniem "D", L. S. i J. G., formalnym uczestnikiem fakturowego obrotu, nierealizującym rzeczywistych celów gospodarczych na własny rachunek. Spółka nie dokonywała nabycia paliwa, ponieważ jej dostawca w ówczesnym czasie - Spółka "E" Sp. z o.o. jedynie symulowała działalność gospodarczą. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, nie mogła więc dokonywać jego dostawy i przenieść jego własności, m.in. na rzecz PHU "A" J. B.. W kontekście powyższych ustaleń odwołać się ponadto należy do uzasadnienia postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. (VI [...]) z 18 lutego 2015 r. o przedstawieniu zarzutów M. O. (s. [...] dec. II inst.). Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że mechanizm wprowadzania na teren Polski paliw polegał na wewnątrzwspólnotowych nabyciach tego towaru przez zaangażowane pomiędzy sobą firmy. Od nabyć wewnątrzwspólnotowych opłacany był podatek akcyzowy i opłata paliwowa, natomiast nie uiszczano podatku VAT. Przestępczy proceder, jak wynika z postanowienia, polegał na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw płynnych od n. firm handlowych (należących de facto do obywateli Polski) przez polskie podmioty gospodarcze będące tzw. "znikającymi podatnikami". W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in., że podmioty te nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje potwierdzające nieprawdę (nie wykazując dostaw wewnątrzwspólnotowych) i odsprzedawały do dalszego obrotu paliwo w korzystnej cenie, doprowadzając do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu należnych podatków oraz obrotu paliwa w kwocie nie mniejszej niż 300 milionów złotych. Następnie przez łańcuch podmiotów i fikcyjny obrót fakturowy, ukrywane było rzeczywiste pochodzenie paliwa, a wszelkie rozliczenia i transakcje pomiędzy zaangażowanymi w przestępczy proceder podmiotami dokonywane były poprzez Stowarzyszenie "D" i "R". , których prezesem był L. S., sklasyfikowany jako lider grupy przestępczej. Miało to na celu udaremnienie oraz znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych. Następnie poprzez kolejne zaangażowane w przestępczy proceder podmioty gospodarcze, (również ściśle powiązanych z kierującymi procederem osobowo i kapitałowo), dokonywany był fikcyjny obrót paliwami, organizowany był właściwy przepływ dokumentów oraz legalizowane były środki pochodzące z oszustw podatkowych i uszczupleń na rzecz Skarbu Państwa. Z ww. postanowienia wynika także, że kluczową rolę odgrywała osoba L. S., który poprzez posiadane Stowarzyszenie "D", pełniące funkcję operatora finansowego, utrudniał organom ścigania i skarbowym, ustalenie faktycznego pochodzenia pieniędzy, maskując dane podmiotów biorących udział w całym procederze, a w szczególności wysokości dostaw i przepływ środków finansowych. Spółka "B" odgrywała znaczącą rolę w realizacji przestępczego procederu importu paliw płynnych przez spółki należące i kontrolowane przez L. S. poprzez fikcyjny i jedynie "fakturowy" obrót paliwami płynnymi, wykazując m. in. nabycia paliw od spółki "M" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o.o., a dostawy do szeregu innych kontrahentów na terenie kraju. Tym samym, według Prokuratury Okręgowej we W., "B" była zaangażowana w mechanizm wprowadzania do obrotu krajowego paliw, od których nie zapłacono podatku VAT. Odnotować także należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. w dniu [...] grudnia 2018 roku wydał decyzję nr [...] wobec "B" Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 roku do grudnia 2014 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania określono Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazaną w wystawionych przez nią fakturach VAT. Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Opisane wyżej okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki "B" jako formalnego dostawcy paliw, były także przedmiotem oceny w innych postępowaniach sądowych (np. wyrok WSA w Lublinie z 17 listopada 2021 r., I SA/Lu 189/21; wyrok WSA w Warszawie z 22 lipca 2021 r., III SA/Wa 24/21; wyrok WSA w Poznaniu z 23 lipca 2021 r., I SA/Po 110/21; ). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących spółki "B", na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. Dla oceny okoliczności działania skarżącego z należytą starannością nie może mieć istotnego znaczenia fakt zawierania w tożsamy sposób transakcji z innymi podmiotami, których organy nie kwestionowały. Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, okoliczność, że transakcje z wieloma innymi podmiotami podatnika przebiegające w podobny sposób i przy podobnej weryfikacji nie zostały przez organy kwestionowane, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, ponieważ zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje (powołany wyżej wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zawierał transakcje z innymi podmiotami. Organy zakwestionowały natomiast konkretne transakcje i tylko w kontekście tych transakcji, rozważały zagadnienie zachowania "dobrej wiary". Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego i działania w warunkach "dobrej wiary". Wskazując na przesłanki wnioskowania uzasadniające twierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze i w transakcjach z dostawcą - spółką "B", organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - sposób prowadzenia współpracy z dostawcą oparty jedynie na kontakcie telefonicznym i mailowym, - brak dążenia przedstawicieli spółki - prezesa zarządu T. T. oraz prokurenta M. O. do sformalizowania współpracy, poprzez zawarcie pisemnej umowy przy tak znacznych kwotach transakcji, co w przypadku braku zapłaty przez odbiorcę nie dawało żadnych gwarancji wyegzekwowania należności brak pisemnych zamówień, - wszelkie sprawy załatwiane telefonicznie lub mailowo poprzez kontakt z M. O. lub J. G., (który nie był nawet pracownikiem spółki "B", - brak wiedzy i całkowity brak zainteresowania kwestią faktycznego źródła pochodzenia zakupionego towaru (jedyna wiedza skarżącego, jak wynika z treści zeznań, opierała się na miejscu odbioru towaru - bazy paliwowe na terenie N., - całkowity brak zainteresowania podmiotami widniejącymi na dokumentach przewozowych - listach CMR, dokumentach e-AD, z którymi na żadnym etapie transakcji nabycia oleju napędowego skarżący nie współpracował, - niejasne okoliczności nawiązania współpracy, skarżący sam nie potrafił wyjaśnić, jak faktycznie nawiązał kontakt ze spółką "B", - wybór na dostawcę i uznanie za podmiot rzetelny spółki "B" w oparciu o dużą ilość sprzedaży, stwierdzoną jedynie na bazie numeracji faktur, a także rzekomej opinii innych odbiorców, których jednak nie potrafił wskazać, - brak negocjacji cenowych - przyjęcie sposobu rozliczeń z góry narzuconego przez M. O., - rozpoczęcie współpracy oparte wyłącznie na jednym warunku - posiadania koncesji na obrót paliwami, - emailowy obieg dokumentów - faktury sporządzane na podstawie informacji o ilości zatankowanego paliwa, przekazywanych emailem przez odbiorcę, - cały obieg dokumentów dotyczący nabyć, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, odbywał się faktycznie poza spółką "B", której rola ograniczała się jedynie do wystawienia faktur VAT na podstawie przesyłanych mailem informacji, - brak wzmianki o spółce "B" na dokumentach towarzyszących dostawie, - brak działu sprzedaży/działu handlowego w podmiocie osiągającym tak wysokie obroty, - brak wiedzy skarżącego o faktycznym miejscu prowadzenia działalności przez kontrahenta. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowody uzasadnia konkluzję, w której organ II instancji stwierdził, że skarżący zadbał jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty z nieznanym mu wcześniej i nowym na rynku podmiotem (s. [...]-[...] dec. II inst. ). Mając na uwadze powyższe okoliczności podkreślić także należy, że skarżący zajmując się od 2008 r. działalnością gospodarczą w zakresie handlu paliwami, musiał wiedzieć o nadużyciach w zakresie podatku VAT, związanych z jego wyłudzeniem i wprowadzeniem do obrotu paliw pochodzącego z nielegalnych źródeł. Ta powszechnie dostępna wiedza powinna powodować szczególną ostrożność w dobieraniu swoich dostawców. Tym bardziej, że w 2014 roku istniały podmioty, które m. in. za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy, tylko pozorowały legalną działalność. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą musiał zdawać sobie sprawę z ryzyka jakie wiąże się z podjęciem współpracy gospodarczej z podmiotami, które nie zostały w należyty sposób zweryfikowane. Przedłożone przez skarżącego faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zastrzeżeń, natomiast ich materialne treści nie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut błędnej oceny przez organy znaczenia wpłaconej kaucji gwarancyjnej przez dostawcę paliwa, który to zarzut skarżący uzasadnia w kontekście art. 105a i nast. u.p.t.u. Przede wszystkim podkreślić należy, że sam fakt posiadania koncesji i wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez "B" – nie świadczy jeszcze o prowadzeniu przez ten podmiot faktycznej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA w Szczecinie, zawarte w wyroku z 19 maja 2021 r. (I SA/Sz 624/20), który na tle zbliżonych okoliczności faktycznych (dostawy paliwa przez spółki "E", "B" i "J" ), stwierdził m.in., że wpłacenie kaucji gwarancyjnej oraz umieszczenia ww. spółek w wykazie podmiotów (o którym mowa w art. 105c u.p.t.u.) nie powodowało, że z automatu podmioty te stawały się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Istotnie złożenie kaucji gwarancyjnej dawało możliwość wpisu do wskazanego wykazu publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu dawało jednak w istocie możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności o której mowa w art. 105a ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem odpowiedzialność z art. 105a ust. 1 u.p.t.u. to solidarna odpowiedzialność nabywcy towaru np. paliwa, wraz z jego dostawcą, za określone zaległości podatkowe dostawcy, która zachodzi w określonych w tym przepisie okolicznościach. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza automatycznej możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem. W ocenie Sądu prawidłowości zakwestionowanych przez organy transakcji z "B" nie może uzasadniać akcentowana w skardze specyfika transakcji łańcuchowych (zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Prawna dopuszczalność transakcji łańcuchowej wykorzystywana jest także przez nieuczciwych kontrahentów. Podatnik uczestniczący w łańcuchu transakcji nie jest zwolniony z dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, który w takim łańcuchu bierze udział. W przypadku usług transportowych wykonanych przez skarżącego na rzecz "C". podkreślić należy, że w sprawie nie były sporne okoliczności funkcjonowania tej spółki, sporna była natomiast ocena tych okoliczności w kontekście faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot. Organy podatkowe ustaliły, że spółka "C" rozpoczęła działalność gospodarczą [...] stycznia 2013 r. W dniu [...] września 2015 r. c. organ podatkowy unieważnił spółce numer VAT i tym samym spółka zakończyła prowadzenie swojej działalności. Dyrektorem spółki był M. O.. Wspólnikiem spółki była M. G.. Spółka "C" działała jako firma przewozowa i pośrednik w obrocie paliwami. Według c. administracji spółka jest firmą niewypłacalną mogącą uczestniczyć w transakcjach związanych z oszustwem. Spółka nie posiadała na C. żadnych pomieszczeń aby uzasadnić swoją działalność. Pod adresem rejestracyjnym spółki w L. znajdowała się siedziba firmy księgowej, która reprezentowała spółkę na C. . Spółka na C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Z informacji udzielonych przez organ administracji c. wynika także, że M. O. jest odpowiedzialny za zajmowanie się sprawami dotyczącymi wszystkich transakcji spółki, ale nie wiadomo w jakim konkretnie miejscu pełni on funkcje kierownicze. Organy ustaliły ponadto, że dokumentacja handlowa i finansowo-księgowa spółki "C" przechowywana była na terytorium Polski. Ustalono, że spółka "C" zawierała umowy z kontrahentami niejednokrotnie na terytorium Polski bądź N.. Stwierdzono także, że korespondencja do spółki była kierowana nie na adres c. , a na adres polski - J. . Dyrektor "C". M. O. w 2014 r. pełnił jednocześnie funkcję prokurenta "B" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o., a także był wspólnikiem w "G" Sp. z o.o. – spółkach działających na terytorium Polski. Organy stwierdziły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że odpowiedzialnym za prowadzenie spraw c. spółki "C" w całości M. O. i on reprezentował tę spółkę w kontaktach handlowych. Umowa o świadczenie usług pomiędzy PHU "A" J. B. a "C". została zawarta w B. , dyspozycje w zakresie wysyłki cystern po paliwo wydawane były przez M. O., głównie telefonicznie, a płatności na rzecz firmy "A" spółka "C". dokonywała z polskiego rachunku bankowego założonego w Banku H SA Oddział w B. . Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że spółka "C". nie posiadała siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na C.. Zdaniem organów, okoliczność zarejestrowana spółki w Republice C. oraz posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT jako podatnika c. , nie są wystarczające do uznania, że spółka posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej właśnie na terytorium C. . Organ wskazał, że praktycznie wszelkie sprawy jakie były konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonywania pomiędzy PHU "A" a "C". dokonywane były w Polsce. Zapłata za usługi realizowana była z polskiego rachunku bankowego i w polskiej walucie. Dokumentacja spółki przechowywana była na terenie Polski. Zaznaczając, że M. O. pełnił w ówczesnym czasie również funkcje zarządcze w innych spółkach, organ uznał, że stała obecność M. O. w tych podmiotach była niezbędna do ich funkcjonowania. Powyższe ustalenia, a także brak jakichkolwiek innych przejawów działalności spółki "C"., w ocenie organu świadczą o tym, że miejscem wykonywania działalności przez tę spółkę była Polska. W kontekście tych ustaleń Sąd zwraca uwagę, że tożsama ocena działalności tej spółki, została poddana sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 18 października 2017 r. (I FSK 100/16) na tle tożsamych okoliczności faktycznych NSA wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 28b ust.1 u.p.t.u, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. NSA zauważył, że powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". NSA zwrócił uwagę, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C – 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał. Nawiązując do okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA zauważył, że prezes zarządu spółki c. , zamieszkały w Polsce, złożył zeznania, z których wynikało, że spółka "C" była firmą spedycyjną, nie posiadająca środków transportu, na C. miała korzystać tylko z usług biura rachunkowego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też na terytorium C. zaplecza technicznego do świadczenia usług. Z zeznań tych wynikało także, że to prezes zarządu spółki c. – M. O. kierował działalnością tej firmy na terytorium kraju, podpisał zlecenie stałe z firmą skarżącego w J. , dyspozycje dotyczące wykonywanych usług wydawał telefonicznie (także przez teścia – J. G.) z terytorium Polski, osobiście odbierał "na bieżąco" faktury wystawione przez skarżącego, płatności za usługi dokonywane były z banku [...], a także w tym samym czasie był prezesem zarządu i udziałowcem działającej na terenie Polski firmy "G", która według faktur zakupiła transportowane przez G. B. paliwo od firm "X" i "Y", które okazały się podmiotami fikcyjnymi. Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że te wszystkie okoliczności, rozpatrywane we wzajemnej łączności, świadczyły, że miejscem podejmowania zasadniczych decyzji spółki "C" była Polska. NSA podzielił ocenę sądu I instancji, że to prezes zarządu "C" pełnił zasadniczą rolę w kontaktach z kontrahentami. On też podejmował wszelkie decyzje dotyczące spółki "C" . Z poczynionych ustaleń niewątpliwie wynikało, że to prezes zarządu c. spółki kierował całą działalnością "C" . Przy czym na C. spółka ta korzystała wyłącznie z biura rachunkowego, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług i nie zatrudniała pracowników (co także przyznał M. O.). Zdaniem NSA, istotną okolicznością było ustalenie, że M. O. ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, on reprezentował spółkę c. w Polsce, a co istotne - jak wynika z jego twierdzeń – osobiście odbierał "na bieżąco" faktury wystawione przez podatnika. Był również prezesem zarządu i udziałowcem firmy "G", działającej na terytorium Polski. W takiej sytuacji fakt zamieszkania w danym miejscu osoby zlecającej wykonanie tych usług nabiera szczególnego znaczenia, zwłaszcza, że była ona jednocześnie prezesem tej firmy ("C") i jedyną osobą podejmującą aktywność gospodarczą w jej imieniu. Zatem zarzut, że nie ustalono, w jakich konkretnie okresach osoba ta przebywała w Polsce nie może mieć istotnego znaczenia. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie "C" w istocie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach. Niewątpliwie osobą tą był M. O.. Uwzględniając zatem informacje udzielone przez niego, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług, a na terytorium C. korzystała jedynie z usług biura rachunkowego oraz to, że jego miejscem zamieszkania był adres w Polsce, gdzie przebywał, na co wskazuje nie tylko okoliczność, że osobiście odbierał faktury (na bieżąco), a także fakt prowadzenia przez niego innej firmy na terenie kraju – za logicznie poprawny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego uznać należy wniosek, że adres na C. nie był miejscem prowadzenia faktycznej działalności "C" , a formalny adres rejestracyjny nie jest miejscem, z którego wykonuje się zarządzanie firmą. Za takim wnioskiem przemawiały także inne okoliczności, wiążące działalność "C" z terytorium Polski (regulowanie płatności za pośrednictwem polskiego banku, podpisanie stałego zlecenia na terytorium Polski, zabezpieczenie dokumentacji "C" na terytorium Polski). Zdaniem NSA wszystkie te okoliczności, rozpatrywane w ich wzajemnym powiązaniu, potwierdzają stanowisko sądu pierwszej instancji, że faktyczna działalność "C" , nie była prowadzona na C. , lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Jak zaznaczył NSA, oceny takiej w żaden sposób nie podważa fakt, że w miejscu formalnej siedziby znajdowało się również biuro rachunkowe, prowadzące księgowość "C" , albowiem miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni tę ocenę podziela, jako adekwatną w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w tej sprawie. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy dla skarżącego nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, a skarżący nie działał przy zawieraniu transakcji ze spółką "B" w warunkach "dobrej wiary". Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że faktyczna działalność gospodarcza spółki "C" , nie była prowadzona C. , lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec przyjęcia takich ustaleń organów podatkowych Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. w sposób opisany w skardze. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.