III SA/Wa 100/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę N. S.A. (dalej: "Spółka") zwrócił się 29 czerwca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazał, iż planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem ("Getin Bank" dalej: "Bank"). Połączenie nastąpi przez przejęcie, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie całego majątku Banku na Spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku. Celem połączenia jest zapewnienie dywersyfikacji w świadczeniu usług finansowych polskim konsumentom, którzy do tej pory korzystali z usług dwóch podmiotów o odmiennym zakresie działalności i różnej grupie docelowej. W wyniku połączenia, dzięki efektowi skali, nowym kanałom dystrybucji, pełnej ofercie produktów i wzmocnieniu konkurencyjności, zakres bieżącej działalności Spółki ulegnie istotnemu poszerzeniu, a przychody wzrosną. Przy połączeniu niezbędne będzie podwyższenie kapitału zakładowego, a Spółka będzie zobowiązana do poniesienia pewnych wydatków, w tym w szczególności, opłat notarialnych, kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów ewentualnych usług prawnych i doradczych. W związku z tym Spółka zapytała: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: opłaty notarialne, koszty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, ewentualne usługi prawne lub doradcze mogą zostać zaliczone przez do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki ww. wydatki, jako wydatki pośrednio związane z działalnością gospodarczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika - wystąpienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem. Skoro kosztami są nie tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami, lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskanie przychodu podatkowego (tzw. koszty pośrednie), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, ale których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. wyrok NSA z 22 lutego 2006r. sygn. II FSK 191/05). Do takich kosztów należą wydatki związaną z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty wpływające na rozwój działalności. Konsekwentnie, koszty takie bez wątpienia mają wpływ na przychody i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem podwyższenia kapitału jest rozszerzenie działalności Spółki, a więc zwiększenie przychodów podatkowych. Podwyższenie kapitału ma wpływ na pozytywne postrzeganie Spółki przez klientów i kontrahentów. Spełnia też funkcję ekonomiczną. Wyższy kapitał zakładowy daje większą podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię zwrotu powierzonych Spółce środków pieniężnych. Jednym z celów połączenia, obok rozwoju pozycji Spółki na rynku, jest poprawa wskaźników ekonomicznych, a tym samym zwiększenie bezpieczeństwa działalności, co w związku z aktualną sytuacją rynkową w sposób istotny przyczyni się do utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów. Dzięki podwyższeniu kapitału i połączeniu banków możliwe będzie poszerzenie oferty o nowe produkty oraz dotarcie do nowych klientów. Dzięki efektowi synergii produkty Spółki staną się bardziej konkurencyjne na rynku. Wydatki ponoszone na podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z połączeniem, powinny stanowić koszty, które zostały poniesione celem uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i jako takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, tzn. nie jest dokonywane w celu uzyskania przychodu w postaci wyższego kapitału. Celem podwyższenia jest pozyskania środków na umocnienie pozycji rynkowej Spółki. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego będą stanowiły koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu (koszty pośrednie). Podobny pogląd wyraził Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Gdańsku wyrok z 15 listopada 2007r. I SA/Gd 753/2007, w Lublinie wyrok z 7 marca 2007r. I SA/Lu 82/07, w Warszawie wyrok z 10 czerwca 2008r. III SA/Wa 544/08, w Krakowie wyrok z 23 kwietnia 2009r. I SA/Kr 296/09, w Białymstoku wyrok z 11 sierpnia 2004r. sygn. I SA/Bk 159/04. Spółka powołała się również na wyroki NSA: z 13 marca 1998r. sygn. SA/Lu 230/97, z 7 marca 2001r. sygn. akt SA 64/00, z 8 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 768/04, 17 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2503/04, z 4 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2044/04 oraz szereg pism, postanowień i decyzji organów podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ma charakter ogólny, więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia wydatku do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można, w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych do funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu Spółki. Tym samym wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli, wymienianą w statucie, jako kwotę pieniężną wpłacaną przez akcjonariuszy. Musi być pokryty przez wkłady gotówkowe, niepieniężne, albo w jeden i drugi sposób. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału. Koszty uzyskania przychodu otrzymanego na powiększenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przy ustalaniu dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Minister wskazał, że powołane we wniosku wyroki oraz pisma zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą strony postępowania w konkretnych sprawach. Nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków innych podatników. W zakresie interpretowanego zagadnienia nie można mówić o jednolitej linii orzecznictwa. Odmienne od powołanych przez Spółkę rozstrzygnięcia, zapadały w Wojewódzkich Sądach Administracyjnych (por. wyroki: z 14 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, z 23 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 46/08; z 23 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07; z 10 października 2007r. sygn. akt I SA/Bd 546/07, z 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, z 8 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bd 44/08) oraz w Naczelnym Sądzie Administracyjnym (wyrok z 23 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1753/07). Spółka wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 1 października 2009r. wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe, podtrzymując swoją argumentację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 10 listopada 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z błędną interpretacją art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 15 ust. 1 u.p.d.p. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.p., dotycząca zasad ustalania podstawy opodatkowania odnosi się wyłącznie do grup kwot (wartości) otrzymanych przez podatnika, o których mowa w art. 2 lub art. 17 u.p.d.p. Nie dotyczy natomiast grupy kwot (wartości) określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.p., ponieważ ten ostatni katalog wskazuje nie na przychody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, a na kwoty (wartości), które w ogóle nie stanowią przychodu na gruncie u.p.d.p. Uzyskane przez Spółkę kwoty nie stanowi na gruncie u.p.d.p. przychodu, więc nie mogą być brana pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W efekcie, art. 7 ust. 3 u.p.d.p. nie ma zastosowania w stanie faktycznym. Jej stanowisko potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07 oraz WSA w Lublinie w wyroku z 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Lu 82/07. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podniesieniem kapitału jest zatem możliwe, o ile zostanie wykazany związek tych wydatków z przychodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Opłaty notarialne od zmiany umowy spółki, opłaty sądowe związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego, a także koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają charakter kosztów pośrednich, a więc nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z jakimkolwiek przychodem uzyskiwanym przez spółkę. Są one związane z ogólną działalnością Spółki, w którą wpisuje się decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego. Mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wymieniono ich w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a ponadto poniesiono je w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wynika, iż warunkiem sine qua non uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Za koszt uzyskania przychodów może więc być uznany wydatek, który do uzyskania przychodów nie doprowadzi. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 1 czerwca 2000r. sygn. akt SA/Rz 1596/97. Ww. koszty poniesione przez Spółkę należy uznać za koszty pośrednie i jako takie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko WSA w Białymstoku w wyroku z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 514/08. Spółka na potwierdzenie swych racji powołała się również na wyroki WSA Warszawie: z 6 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1419/08, z 25 września 2008 sygn. akt III SA/Wa 870/08, z 10 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 544/08, z 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/08, z 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/08, z 12 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08, z 20 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3276/08, z 28 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 754/09; wyroki WSA we Wrocławiu: z 27 marca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08, z 25 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 320/09, z 10 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 511/09, z 6 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wr 953/09; wyrok WSA w Gdańsku z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 814/08; wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1564/08 oraz wyrok NSA z 22 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 121/05 oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2007 r. nr [...]. Wynika z nich, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału stanowią koszt uzyskania przychodów, a co więcej, brak jest podstaw dla uznania, iż wydatki te są bezpośrednio związane z wartościami uzyskiwanymi przez podatnika na podwyższenie kapitału. Spółka podkreśliła ponadto, że z ogólnie przyjętym stanowiskiem koszty prowizji bankowych można zaliczać do kosztów podatkowych, mimo tego, że kwota samego kredytu nie stanowi przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Zdaniem Spółki odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, gdyż nie zawarto w niej uzasadnienie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu poddana została, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Tym samym Sądy administracyjne nie kontrolują legalności stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów, bądź braku takowego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia. Sąd stwierdza jednakowoż, że Minister Finansów ustosunkowując się do argumentów Spółki podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa może podtrzymać stanowisko prezentowane przez siebie w interpretacji indywidualnej, szczególnie gdy nie znajduje nowych argumentów, które mogłyby przemówić za zmianą zajętego przez niego stanowiska. Zdaniem Sądu w taki przypadku nie dochodzi do naruszenia wskazanej przez Spółkę w skardze zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Sąd przechodząc do meritum stwierdza, że przedstawiony przez skarżącą Spółkę problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu pewnych wydatków, w tym w szczególności, opłat notarialnych, kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów ewentualnych usług prawnych i doradczych, które wystąpią przy połączeniu się z innym bankiem, kiedy niezbędne będzie podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą Spółkę. Skarżąca możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodziła z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznawał koszty poniesione w tym właśnie celu – osiągnięcia przychodów, nie zaliczając do nich jedynie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W jej ocenie poniesienie ww. wydatków pośrednio realizuje ten cel, ponieważ w wyniku połączenia banków, dzięki efektowi skali, nowym kanałom dystrybucji, pełnej ofercie produktów i wzmocnieniu konkurencyjności, zakres bieżącej działalności Spółki ulegnie istotnemu poszerzeniu, a przychody wzrosną. Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądowych, w których podkreślano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio wpływających na osiągnięcie przychodów, obejmując tym pojęciem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Sąd nie kwestionuje dorobku orzecznictwa w zakresie zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów, na które powoływała się skarżąca Spółka zarówno w postępowaniu o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również w skardze. Sąd zwraca natomiast uwagę, że dość konsekwentnie prezentowane przez sądy administracyjne pierwszej instancji poglądy, które potwierdzają stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację, nie znalazły aprobaty składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznający że interpretacja przepisów prawa prezentowana przez sądy pierwszej instancji, kwestionująca stanowisko Ministra Finansów, nie jest prawidłowa. Jako przykład należy wskazać wyroki NSA: z 18 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 2150/08, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1419/08; z 31 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 2198/08, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08; z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 1486/08, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z10 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 544/08; z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 201/09, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1353/08; z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 202/09, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1700/08; z 24 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 1138/09, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3276/08; z 21 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 1450/08, w którym uchylono powoływany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07. Minister Finansów uznając w rozpoznawanej sprawie stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Wywiódł z nich, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako nie podlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego uznane zostały przez ustawodawcę za przychody, których nie zalicza się do przychodów. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Wydatki wymienione przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważyć należy, iż tak też określa je Skarżąca w swoich pismach, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności. Oczywistym jest, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Skarżąca zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przeniesieniem całego majątku Banku na Spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku, czego konsekwencją będzie podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie do możliwości uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie – przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można – z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. – zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Stanowisko przeciwne podważa znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p., czyniąc je zbędnym. W art. 7 ust. 3 u.p.d.p. ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Tym samym przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w powoływanych przez skarżącą Spółkę wyrokach WSA w Warszawie, w których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, wywiedziono właśnie z pośredniego ich wpływu (przez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka wywodzi, iż przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.p. w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., dotycząc wyłącznie przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3, albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17 u.p.d.p. Twierdzi, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki wyraziła także K.Knapik w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98 (41954); Glosa 2004/1/33. Jednakże w art. 2 ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca wskazał przychody, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, np. gospodarki leśnej (pozostałe ustępy zawierają definicje pojęć użytych w tej ustawie). Natomiast w art. 3 u.p.d.p. określił nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Przyjmując literalne brzmienie tych przepisów stwierdzić by więc należało, że także przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w literalnym rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. W treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. posłużono się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ...". Ustawodawca nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu - "na podwyższenie kapitału zakładowego". Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Sąd zauważa ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2007r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11 u.p.d.p.), stwierdził, że wydatki nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się Skarżąca wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez skarżącą Spółkę opisanych w stanie faktycznym wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu. Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Skarżącej nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Zasadnie okoliczność tę podnosił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Natomiast prowizje bankowe, odsetki i inne tego rodzaju wydatki są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy i z tego powodu zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Koszty kredytu obciążają kredytobiorcę tylko wtedy, gdy tak właśnie zapisane zostanie w umowie kredytowej. Zauważyć również należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., na zasadzie wyjątku od nie stanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za przychody uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, do zachowania równowagi (symetrii) przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). W przypadku pozbawionego wyjątków art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. zabieg taki był zbędny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w postaci opłat notarialnych, kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów ewentualnych usług prawnych i doradczych nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie ma zatem znaczenia. Sąd, mając powyższe na względzie stwierdził, że udzielona skarżącej Spółce interpretacja indywidualna przepisów u.p.d.p. jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.