III SA/Wa 3114/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r. nr DD3/033/414/14/IMD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – Fundacja U., zwróciła się 18 lutego 2010r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach Ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007-2013 (CIP - Competitiveness and Innovation Framework Programme), realizując jeden z programów szczegółowych Programu CIP, a mianowicie Program szczegółowy na rzecz Przedsiębiorczości i Innowacji (EIP). Program CIP (oraz Program szczegółowy EIP) zakładał realizację szeregu działań wspierających innowacyjność europejskich przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich. Chodziło zwłaszcza o działania o charakterze doradczym, mające na celu poprawienie dostępu innowacyjnych małych i średnich przedsiębiorców do zewnętrznych źródeł finansowania badań i rozwoju oraz działań innowacyjnych. Programem zarządza Komisja Europejska, między innymi poprzez ogłaszanie rocznych programów pracy, przetargów i konkursów. Fundacja realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum, wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci Enterprise Europe. W sieci funkcjonowało ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Fundacja realizuje również zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP). Na realizację powyższych zadań Fundacja otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania 60% kosztów netto realizacji projektu pochodzi z funduszy Komisji Europejskiej, przy czym wypłata środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum B., tj. Politechniki W.. Pozostałe 40% dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Kwoty dofinansowania w części pochodzącej z Komisji Europejskiej wypłacane są w ten sposób, że 45% dofinansowania uiszczone zostało (jako przedpłata) do końca czerwca 2008r., pozostała natomiast część środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej wypłacana będzie Fundacji w transzach, w okresie następnych 3 lat - wraz z rozliczaniem kolejnych raportów okresowych. Innymi słowy część środków z funduszy unijnych udostępniona została Fundacji na zasadzie prefinansowania (przedpłata), cześć natomiast - na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez Fundację. Opisany wyżej podział kosztów (Komisja Europejska - 60%, budżet państwa - 40%) zakłada, że poszczególne wydatki Fundacji mogą być sfinansowane w całości ze środków unijnych albo w całości ze środków budżetowych (jednakże również pochodzenia unijnego), o ile w końcowym rozliczeniu wydatków zachowana zostanie wskazana wyżej proporcja. Dofinansowanie faktycznie w całości pochodzące z funduszy Unii Europejskiej ma charakter bezzwrotny. W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Fundacja zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zakres obowiązków pracowników, o których mowa powyżej, obejmuje między innymi: - udzielanie podmiotom gospodarczym wsparcia w identyfikacji potencjalnych partnerów handlowych, zwłaszcza w innych państwach, - udzielanie, poprzez konsultacje, pomocy małym i średnim przedsiębiorcom w rozwoju nowych produktów i docieraniu do nowych rynków, - doradztwo na rzecz małych i średnich przedsiębiorców w zakresie procedur, uwarunkowań prawnych oraz standardów Unii Europejskiej, jak również programów badawczo-rozwojowych, form i źródeł pomocy publicznej dla przedsiębiorców i innych kwestii o istotnym dla przedsiębiorców znaczeniu, - pośredniczenie w wymianie stanowisk pomiędzy przedsiębiorcami i organami Unii Europejskiej, - organizacja seminariów i spotkań biznesowych oraz udzielanie wsparcia przedsiębiorcom w negocjacjach, - przygotowywanie i publikacja w mediach informacji dotyczących handlu, procedur, podatku VAT, regulacji dotyczących ochrony środowiska itp. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na użytek projektu realizowanego w ramach Programu CIP (EIP), objęte jest, podobnie jak całość projektu, opisanym wyżej dofinansowaniem, przy czym, w świetle opisanych wyżej założeń dotyczących podziału kosztów dofinansowania pomiędzy Komisję Europejską i budżet państwa, sfinansowanie tychże wynagrodzeń następowało w 60% ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z funduszy Komisji Europejskiej. Wynagrodzenia finansowane są bezpośrednio z uprzednio przekazanych przez Komisję Europejską środków. W związku z powyższym Fundacja zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Fundację w ramach Programu CIP (EIP) jako finansowane w 60% ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącej Fundacji wskazane wynagrodzenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że nie może ulegać wątpliwości, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy zachodzą wszelkie przesłanki zwolnienia przedmiotowego. W szczególności projekt realizowany przez Fundację w ramach Programu CIP (EIP) finansowany jest w 60% ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a jedynie część tych środków przekazywana jest za pośrednictwem budżetu polskiego. Przy czym, zgodnie z założeniami ww. programu, wynagrodzenia pracowników mogą być pokryte z funduszy unijnych również w całości. Nadto dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej ma charakter bezzwrotny. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Fundacji, do zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wystarczające jest przeprowadzenie językowej interpretacji przedmiotowego przepisu. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, również w przypadku gdy "przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Do zastosowania zwolnienia nie jest zatem konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy, a także budżet państwa. Stanowisko takie potwierdzone zostało w licznych interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach podatników. Zdaniem Fundacji, interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu wzmacnia jednoznaczny rezultat przytoczonej powyżej interpretacji językowej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 w przytoczonym powyżej brzmieniu obowiązywał niezmiennie od 1 stycznia 2004r., po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956). Artykuł ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137, poz. 638) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 1997r. Źródłem tego przepisu było zobowiązanie Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100 procentach celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zgodnie z treścią art. 13 tego Porozumienia, finansowa pomoc pochodząca z budżetu Wspólnot Europejskich nie miała podlegać obciążeniom fiskalnym (podatkowi dochodowemu i obrotowemu), bez względu na to, czy takie opłaty istniały, czy też miały zostać wprowadzone. Podstawą prawną dla tego Porozumienia było Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3906/89 z dnia 18 grudnia 1989r. (Dz. U. L 375 z 23.12.1989). Zgodnie z treścią art. 6 tego rozporządzenia z finansowania wspólnotowego wyłączone miały być "podatki, cła i opłaty, oraz ceny zakupu ziemi." Zasada ta znalazła również odzwierciedlenie w akcie prawnym, który z dniem 1 stycznia 2007r. zastąpił powyższe rozporządzenie. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 rozporządzenia Rady (WE) nr 1085/2006 z dnia 17 lipca 2006r. (Dz. U. 1210 z 31 lipca 2006) "Finansowanie wspólnotowe z zasady nie jest wykorzystywane do płacenia podatków, ceł i uiszczania opłat w krajach będących beneficjentami wymienionych w załącznikach 1 i II." Pomimo, iż rozporządzenie Rady z 17 lipca 2006r. nie dotyczy Polski, stanowi ono jasną wskazówkę, iż Unia Europejska nadal hołduje zasadzie, zgodnie z którą środki pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) nie mogą służyć finansowaniu potrzeb fiskusa państw otrzymujących pomoc". Mając powyższe na uwadze, Fundacja podkreśliła, że interpretacja norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy, w chwili wprowadzania tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków. Brak bowiem takiego zwolnienia skutkowałby sytuacją, w której środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, służyłyby do sfinansowania: celów założonych w projekcie oraz podatku dochodowego naliczonego w związku z osiągniętym przez beneficjanta dochodem w postaci otrzymanego dofinansowania/wynagrodzenia. W ten sposób fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Wspólnot Europejskich, uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w rażącej sprzeczności z celami jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. W późniejszych latach przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. był zmieniany jedynie poprzez jego doprecyzowanie, nie skutkowało to jednak zmianą założeń, jakie leżały u podstaw wprowadzenia powyższego zwolnienia do systemu podatkowego. Sytuacja w ocenie Fundacji stała się jeszcze bardziej jednoznaczna, po przystąpieniu z dniem 1 maja 2004r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (na podstawie Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003r. Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864). Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska jest bowiem zobowiązana do wpłacania do budżetu Unii składki członkowskiej. Ze zgromadzonego w ten sposób budżetu w dalszej kolejności środki poprzez fundusze strukturalne przekazywane są na realizację poszczególnych programów, w tym za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Bardzo często zasadą jest, że środki te są przekazywane beneficjentom, po zrealizowaniu projektów objętych danym programem. Dzięki temu Unia zapewnia skuteczniejszą realizację projektów, gdyż przekazywanie środków przed rozpoczęciem realizacji projektu, mogłoby doprowadzić do spożytkowania środków na inne cele, zaś ich późniejsze odzyskanie byłoby znacznie utrudnione. Gdyby uznać odmienne stanowisko za prawidłowe, oznaczałoby to przekreślenie idei składki członkowskiej do budżetu Unii, albowiem wskutek opodatkowania wynagrodzeń podatników realizujących cele programowe UE, Skarb Państwa otrzymywałby częściowy "zwrot" składki wcześniej wpłaconej do budżetu Unii. Takie postępowanie należy uznać za sprzeczne z założeniami leżącymi u podstaw finansowania projektów z funduszy strukturalnych. W ocenie Fundacji, bez znaczenia jest, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania (wypłata zaliczki) czy też refundacji (pokrycie poniesionych wydatków). Refundacja oznacza bowiem, że wynagrodzenie pracownika Fundacji w ostateczności finansowane jest w całości ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, zaś ich przekazanie następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Fundacja podkreśliła, że dokonana przez nią interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w bardzo dużej ilości wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilość tych wyroków jest tak znaczna, iż wydaje się, że aktualnie w orzecznictwie nie ma żadnego sporu co do zastosowania zwolnienia w kontekście techniki przekazywania środków, gdyż w powszechnej ocenie, sposób przekazywania środków (prefinansowanie, refinansowanie, czy też przekazywanie środków za pośrednictwem budżetu państwa) nie ma wpływu na możliwość zastosowania w danym wypadku zwolnienia będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie wśród szeregu przedstawicieli doktryny i praktyki prawa podatkowego. Skarżąca podniosła też, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacjach indywidualnych z [...] stycznia 2009r., nr ILPB1/415- 837/08-2/AMN oraz z 7 stycznia 2009r., nr ILPB3/423-662/08-2/EK, w których stan faktyczny był analogiczny do tego jaki zaistniał w niniejszej sprawie wskazał jednoznacznie, iż w przypadku gdy środki na sfinansowanie realizowanego przez wnioskodawcę projektu przekazywane są w 60% bezpośrednio z Komisji Europejskiej do koordynatora, który następnie przekazuje je wnioskodawcy celem pokrycia kosztów z nim związanych uznać należy, iż spełniają one warunek pochodzenia środków pomocowych z zagranicy. Zdaniem Fundacji, niezmiernie istotny w przytoczonej powyżej analizie jest fakt, iż Fundacja jest osobą prawną. Jako osoba prawna, Fundacja faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami/współpracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności, która w świetle prawa jest czynnością dokonaną przez daną osobę prawną, albo w jej imieniu. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników. Norma prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyłącza natomiast z zastosowania zwolnienia podatników, którym "podatnik realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Szczegółowej interpretacji zwrotu "zleca", w kontekście użytym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2009r. (II FSK 1457/07). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że zwrot "zleca" w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oznacza, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie o umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane a nie o umowę o pracę. W doktrynie prawa cywilnego i prawa pracy nie ma bowiem żadnej wątpliwości co do rozróżnienia pomiędzy podmiotami będącymi pracownikami, a zleceniobiorcami (świadczącymi usługę). Podobne zapatrywania na tę sprawę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z 29 lipca 2008r. (II FSK 717/07) oraz z 15 października 2008r. (II FSK 1167/08). Fundacja wskazała, że w całej rozciągłości zgadza się ze wskazanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i podkreśliła, że obowiązujące obecnie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest przypadkowe - wyłączając bowiem z zastosowania tego przepisu osoby, którym podatnik realizujący cel "zleca" zadania w ramach projektu, ustawodawca jednoznacznie dał do zrozumienia, że preferowanym stosunkiem prawnym w ramach, którego beneficjenci zatrudniają osoby do realizacji celów programów pomocowych jest stosunek pracy. Nie jest to jedyny przypadek, w którym ustawodawca wprowadza uprzywilejowaną pozycję osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, mając na względzie, że jest to stosunek, który mocniej chroni pozycję pracowników i gwarantuje im większe bezpieczeństwo. Zdaniem Fundacji pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał, że w odniesieniu do części wynagrodzeń pracowników Fundacji - tj. osób bezpośrednio realizujących cel projektu - uzyskanych w wyniku wykonywania zadań w projekcie i pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej - możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa powyżej. Z kolei w odniesieniu do wynagrodzeń osób, na których wypłatę środki były refundowane lub pokrywane ze środków pochodzących z budżetu Państwa, takie zwolnienie nie miało zastosowania. W zmianie interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Fundacji za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej - powołując art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, że zastosowanie przewidzianego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego wymaga łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i b). Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wynika z wniosku, Fundacja realizuje projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji. Fundacja realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum, wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci Enterprise Europe. W sieci funkcjonuje ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Również Fundacja realizuje zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP). Na realizację powyższych zadań Fundacja otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania 60% kosztów netto realizacji projektu pochodzi z funduszy Komisji Europejskiej, przy czym wypłata środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum B., tj. Politechniki W.. Pozostałe 40% dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Fundacja zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Ministra Finansów z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego jest Fundacja, a nie jej pracownicy, którzy uzyskują dochody z tytułu zawartej umowy o pracę. W ocenie Ministra niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z Komisji Europejskiej mieszczą się w zakresie lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 146 u.p.d.o.f. (co zgodne jest z przywołanymi przez Fundację wyrokami sądów administracyjnych). Minister Finansów zwrócił jednakże uwagę na ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W świetle bowiem orzecznictwa sądów administracyjnych treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż " nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009r. I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 15 kwietnia 2009r. II FSK 58/08, z 17 listopada 2010r. II FSK 1265/09, z 13 maja 2011r. II FSK 48/10, z 20 stycznia 2012r. II FSK 1425/10, z 19 czerwca 2012r. II FSK 2487/10, z 13 czerwca 2012r. II FSK 2460/10, z 22 czerwca 2012r. II FSK 2564/10, a także z 24 czerwca 2014r. II FSK 1918/12. Zdaniem Ministra Finansów, wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a), nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. W rozpatrywanej sprawie, to Fundacja bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. To Fundacji a nie jej pracownikom przydzielono środki finansowe na realizację projektu w ramach programu finansowanego ze środków Komisji Europejskiej. Pracownicy Fundacji wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Fundacji realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Fundację. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Fundacja. W konsekwencji, dochody pracowników Fundacji otrzymane z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu międzynarodowego finansowanego ze środków Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym Fundacja jest obowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy stosownie do przepisów art. 31, 32, 38 i 39 u.p.d.o.f. W świetle powyższego stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe. Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2010r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość. Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wskazała, że zaskarża w całości odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, utrzymującą w mocy zmianę interpretacji indywidualnej wydaną [...] lipca 2015r. przez Ministra Finansów, zarzucając niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez Skarżącą w ramach Programu CIP (EIP), nie podlegają 100% zwolnieniu przewidzianemu we wskazanym przepisie; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z tymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją zmiany interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015r. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, że realizowany przez nią projekt w ramach Programu CIP (EIP) finansowany był w 60 % ze środków pochodzących z dotacji Komisji Europejskiej. Nadto dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej miało charakter bezzwrotny. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizowali cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca podkreśliła, że jedną z kluczowych przyczyn, dla których nastąpiła zmiana interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] maja 2010r. było przyjęcie przez Ministra Finansów tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, nie zaliczają się osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie niezmiernie istotny jest fakt, iż Skarżąca jest osobą prawną. Jako osoba prawna, Skarżąca faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami/współpracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności, która w świetle prawa jest czynnością dokonaną przez daną osobę prawną, albo w jej imieniu. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników. Ponadto Skarżąca nadmieniła, iż norma prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyłącza z zastosowania zwolnienia podatników, którym "podatnik realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie w sposób rażący naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż zachodzą przestanki do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przyjmując, iż w odniesieniu do części wynagrodzeń pracowników Fundacji - tj. osób bezpośrednio realizujących cel projektu - uzyskanych w wyniku wykonywania zadań w projekcie i pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej - możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa powyżej. Rozstrzygniecie w kwestii przedmiotowego zwolnienia zapadło w dniu 11 maja 2010r. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P., a ponad 5 lat później Minister Finansów wydał zmianę ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzając jej nieprawidłowość, co w sposób rażący narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, rozbieżność organów podatkowych na tle analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej należy oceniać oczywiście krytycznie. Minister Finansów w sposób nieuzasadniony wprowadza interpretacje korzystne dla fiskusa. Stan faktyczny i prawny w istocie rzeczy nadal bowiem pozostał taki sam i na ich podstawie swoje rozstrzygnięcie opierał w 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Skarżąca nie miał jakichkolwiek podstaw do uznania, iż nie spełnia przesłanek do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a postawa organów podatkowych w tym zakresie zmierza w ocenie Skarżącej jedynie do zapewniania fiskusowi kolejnego źródła finansowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają zatem interpretacje indywidualne oraz zmiany interpretacji indywidualnych, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09). Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 P.p.s.a. w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy zmianie interpretacji indywidualnej), skargę na zmianę pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym strona dopowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu zmiany interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 P.p.s.a. Przepis ten określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na akt jakim w tej sprawie jest zmiana interpretacji indywidualnej. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zmianie interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem zmiany interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Ponadto, jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu. Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi, tyle że może to uczynić, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (por. Zbigniew Kmieciak, Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, ZNSA nr 4/2013, str. 26). Uznać zatem należało, że przedmiotem skargi jest zmiana interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2015r., a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Kontroli Sądu poddana została więc zmiana interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istotą sporu była kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracowników Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny. W ocenie Sądu, podstawy do zmiany interpretacji istnieją zawsze, gdy wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posłużenie się w przepisie zwrotem "uwzględniając w szczególności" oznacza, że zwłaszcza, ale nie tylko, to orzecznictwo, może być potwierdzeniem dopuszczalności zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Powody takiej zmiany mogą też tkwić w tym, że w interpretacji dokonano błędnego wyłożenia treści przepisu, co do którego orzecznictwo się dotąd nie wypowiedziało. Konstrukcja przepisu jest więc taka, że katalog przyczyn, czy też stwierdzenia podstaw do zmiany, ma charakter otwarty. Zasadniczym i pierwotnym powodem jest jednak zawsze nieprawidłowość udzielonej interpretacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2016r., III SA/Wa 1140/15, CBOSA). Zatem wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e O.p. jest jej wadliwość, a zatem ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c O.p. W świetle art. 14e O.p. wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko (wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010r. w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Minister Finansów wyraźnie wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w zmienionej interpretacji (a nie stanowisko pierwotne) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Wykazał także, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło w skutek dokonanej analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując przy tym na konkretne orzeczenia. Tym samym uznać należy, że wykazał wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 14e O.p. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że do wynagrodzeń wypłacanych przez Skarżącą pracownikom w części finansowanej środkami pieniężnymi pochodzącymi z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) nie ma zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zauważenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż środki pieniężne pochodzące z Komisji Europejskiej otrzymuje Skarżąca – Fundacja U. w P., będąca beneficjentem tych środków. Skarżąca realizuje działania Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Wskazać należy, że choć program ten był adresowany do małych i średnich przedsiębiorców, im bowiem miały służyć działania podejmowane przez członków konsorcjum, to jednakże pomoc finansowa była skierowana do podmiotów, którym powierzono realizację Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013) służącego małym i średnim przedsiębiorcom. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1609/10 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez strony i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota tego sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że pracownicy Skarżącej nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niewątpliwie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów otrzymywanych przez podatnika będącego osobą fizyczną. Jednakże przepis ten zawiera przesłankę, aby ten podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wywieść z tego należy, że występują również sytuacje, w których osoba fizyczna uzyskuje środki spełniające przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wiadomym przy tym jest, że są różne programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, kierowane do różnych podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek budżetowych). Przy czym podmioty te uzyskując w ramach tych programów środki pomocowe, mogą wykonanie zadań wynikających z tych programów powierzyć innym podmiotom (osobom fizycznym, osobom prawnym). Stąd niezbędne jest ustalenie znaczenia pojęcia "podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", zwłaszcza, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, iż omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011r. II FSK 279/10, z 25 maja 2011r. II FSK 106/10, z 13 maja 2011r. II FSK 48/10, z 30 listopada 2010r. II FSK 1305/09; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Zaznaczyć przy tym trzeba, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., II FSK 345/12; CBOSA). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania (od 1 stycznia 2004r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003r. /Dz.U.2003.202.1956/ zmieniającej u.p.d.o.f.) zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA 15 stycznia 2014r., II FSK 345/12; CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3052/11 za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika (osoby fizycznej) będącego beneficjentem lub bezpośrednim wykonawcą. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów (beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy). Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013r., II FSK 3019/11 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten również podziela. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09, z 28 maja 2010r., II FSK 255/09, z 17 listopada 2010r. II FSK 1265/09; CBOSA). Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jak już powyżej zauważono, jest przy tym oczywistym, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. II FSK 1088/10; CBOSA). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W rozstrzyganej sprawie pracownicy Skarżącej nie byli beneficjentami ani bezpośrednimi wykonawcami programu współfinansowanego przez Komisję Europejską. Pracownicy Skarżącej wykonywali wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności). Bezpośrednio realizowali oni obowiązki pracownicze. Wykonywali obowiązki w zakresie określonym przez pracodawcę, w warunkach zapewnionych przez pracodawcę. Za wykonywanie powierzonych obowiązków ponosili odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy, w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych. Nie odpowiadali zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywali zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Skarżącej nie realizowali bezpośrednio celu programu, a tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części ich dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca jako bezpośrednio realizująca cel programu zleciła pracownikom wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Skarżąca (będąca osobą prawną) dzięki uzyskanym środkom niewątpliwie mogła zatrudniać wykwalifikowanych pracowników, co z kolei miało na celu sprawne i efektywne wykonanie powierzonych jej zadań, w tym efektywne wykorzystywanie środków uzyskiwanych z Komisji Europejskiej na realizowany przez Skarżącą program. To Skarżąca dostawała środki na realizację wskazanego we wniosku programu. Skarżąca realizowała ten projekt przy pomocy zatrudnionych pracowników. Dla oceny zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest fakt, że bezpośredni beneficjent pomocy, Fundacja, jest osobą prawną. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 22 maja 2015r., II FSK 1221/13, CBOSA). Ponadto należy mieć na względzie, że przyjęcie, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno bezpośredniego beneficjenta pomocy, jak i pracowników przezeń zatrudnionych, prowadziłoby do dwukrotnego zwolnienia z opodatkowania (otrzymane przez beneficjenta będącego osobą prawną środki są już bowiem zwolnione z opodatkowania na mocy wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.). Zasadnie zatem organ stwierdził, że pracownicy Skarżącej nie realizowali bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż nie byli beneficjentami środków pochodzących z przedmiotowego programu pomocowego ani bezpośrednim wykonawcą tego programu. To nie pracownicy Skarżącej odpowiadali w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywali zadania powierzone (zlecone) im przez Skarżącą realizującą projekty współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Zauważyć trzeba, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na to czy beneficjent (podmiot bezpośrednio realizujący cel programu) otrzyma refundację, czy też jej nie otrzyma. Wskazać też należy na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych w przypadku nie spełnienia warunków do ich otrzymania. Taka zaś ewentualność nie występuje w przypadku pracownika, który nie będzie miał obowiązku zwrotu wynagrodzenia otrzymanego za wykonaną pracę (powierzone zadania do wykonania), w sytuacji gdy beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pomocowych. O bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze, przesądza jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2012r., II FSK 2564/10, z 14 października 2011r., II FSK 720/10, 23 stycznia 2009r., II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009r., II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009r., II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015r. II FSK 720/13; z 27 czerwca 2012r., II FSK 2608/10 oraz wyroki: WSA w Poznaniu z 21 września 2010r., I SA/Po 289/10; WSA w Krakowie z 21 listopada 2013r., I SA/Kr 1372/13; WSA w Łodzi z 27 września 2011r., I SA/Łd 866/11 i z 7 listopada 2012r. I SA/Łd 1051/12, CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2015r., II FSK 1375/13 (CBOSA) "(...) nie do przyjęcia jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że występują bardzo różne programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, a wśród nich są także takie, których beneficjentami są osoby fizyczne (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, działanie 6.2 "Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia"; Program Rozwoju Obszarów Wiejskich, działanie 3.2 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw"). Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie w przypadku, gdy osoba fizyczna będzie beneficjentem, a więc osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do przychodów ze stosunku pracy oraz z umów zlecenia. Podkreślenia również wymaga, że Minister Finansów nie przyjął, jako kryterium zwolnienia sposobu wypłaty środków pomocowych, czyli kwestii technicznej, jaką jest refinansowanie, czy też prefinansowanie, lecz biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny stwierdził, iż to nie jej pracownicy, a Skarżąca była bezpośrednim realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że w sprawie występuje określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanka wykluczająca możliwość zastosowania zwolnienia (pracownicy byli zatrudnieni przez podmiot bezpośrednio realizujący cel pomocy). W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.