I SA/Gl 160/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a), art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p. zm.) po rozpatrzeniu odwołania L.W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] orzekającej o solidarnej z A Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej L.W., jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej L.W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi do dnia wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia o tejże odpowiedzialności za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi do dnia wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W odwołaniu do decyzji organu I instancji doręczonej pełnomocnikowi strony za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP w dniu [...]r., odwołujący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej: 1) "naruszenie art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2016 r, tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r, poz. 900) poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w sprawie istniała przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego jako osoby trzeciej wynikająca z art. 116 § 2 i § 4 O.p., zakresie istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których terminy płatności za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. upływały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu A Sp. z o.o. (dalej: Spółka). W ocenie odwołującego organ w tym zakresie błędnie ustalił, iż nie zachodzą przesłanki formalne wyłączające odpowiedzialność odwołującego za zobowiązania Spółki; 2) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych tytułów czy faktur VAT, z których wynika zobowiązanie podatkowe Spółki oraz odpowiedzialność odwołującego; 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu ustawy tekst jedn. z 2012 r, poz. 1112, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku),) w zw. z art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne zastosowanie wskazanej regulacji skutkujące wadliwym przejęciem, iż były członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie za przedmiotowe zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz że były członek zarządu nie wykazał, iż ewentualne niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 4) naruszenie art. 116 § 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak należytego wykazania, że egzekucja z majątku Spółki prowadzona była do całości majątku Spółki i była w całości bezskuteczna; 5) naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaniechanie zebrania wszelkich niezbędnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosków składanych przez odwołującego w toku postępowania lub brak wydania stosownego postępowania w tym zakresie w przedmiocie opinii biegłego, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony oraz powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. w okresie, kiedy odwołujący był członkiem zarządu Spółki; 6) naruszenie regulacji art. 118 § 1 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. do wydania w tym zakresie zaskarżonej decyzji upłynęło 5 lat, co w ocenie odwołującego skutkuje przedawnieniem roszczenia w stosunku do jego osoby. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ I instancji nie sprostał obowiązkowi wykazania, że strona miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, że obowiązek taki w ogóle na niej ciążył. W ocenie pełnomocnika organowi zależało jedynie na technicznym wydaniu decyzji, a nie na prawidłowym, zgodnym ze stanem faktycznym i prawnym rozstrzygnięciu. Następnie zarzucono, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakich konkretnie tytułów, czy faktur VAT wynikają zaległości podatkowe Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wskazał jedynie ogólnikowo terminy płatności kwot wynikających z decyzji za poszczególne miesiące, natomiast nie można się domyślać z jakiego tytułu i na jakiej podstawie prawnej organ naliczył wskazane kwoty wskazując do nich rzekomo odpowiednie daty wymagalności. Nadto organ nie dokonał oceny, jaki charakter miały zaległości podatkowe Spółki, nie wskazał również sposobu obliczenia wysokości zobowiązań oraz terminu ich płatności obowiązującego Spółkę. Ustalenie to - jak podkreślono - jest istotne, bowiem od niego zależy, czy moment ten nastąpił do dnia złożenia przez stronę rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki. Negując twierdzenie organu I instancji, iż stan niewypłacalności Spółki zaistniał z dniem 26 listopada 2014 r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. (a zarazem termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego upłynął z dniem 10 grudnia 2014 r.) zarzucono, że organ ten nie wskazał na żadne inne niewykonane przez Spółkę zobowiązania, których wymagalność przypadałaby na okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Organ I instancji całkowicie pominął fakt, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, czyli w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka była wypłacalna, wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, zobowiązania nie przekraczały wartości jej majątku, zaś rok obrachunkowy 2014 zakończył się zyskiem netto w kwocie [...] zł. Strona jako ówczesny członek zarządu Spółki nie miała więc obowiązku, a wręcz prawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyczyny złożenia takiego wniosku zaistniały dopiero, gdy strona nie była już członkiem zarządu Spółki. Nadto wytknięto, że organ I instancji nie stwierdził w sposób odpowiadający prawu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, oparł się na gołosłownych stwierdzeniach i nie wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Kwestionując odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony podkreślono, że opinia biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości pomogłaby wyeliminować jakiekolwiek wątpliwości co do odpowiedzialności strony. Nadto zauważono, że odmowa przesłuchania strony narusza art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W ramach zarzutu naruszenia art. 118 O.p. podniesiono, że organ I instancji wydał decyzję pomimo, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa za okres od września do grudnia 2014 r. upłynęło 5 lat. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok NSA o sygnaturze akt II FSK 1122/14, zgodnie z którym za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. zawierającym ostateczne wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz zgłaszane wnioski dowodowe. Zaakcentował w szczególności, że o braku dostatecznej wiedzy organu w zakresie samodzielnego ustalenia zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy wskazanie wierzytelności tylko z tytułu należności podatkowych, podczas, gdy z treści art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe wynika jednoznacznie, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu, na poparcie czego przywołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09. Jednocześnie, podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. wytknięto, że organ I instancji nie wskazał, z jaką datą zaistniał stan faktyczny i czy nastąpiło to w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań omówił zasady prowadzenia postępowania podatkowego (wynikające w szczególności z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 O.p.) i wskazał na specyfikę odpowiedzialności osób trzecich, która ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Została ona uregulowana w art. 107-119 O.p. i na mocy art. 107 § 1 i § 2 obejmuje m.in. zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazaną odpowiedzialność można przypisać osobie trzeciej po wykazaniu zaistnienia ustawowych przesłanek, które w realiach niniejszej sprawy dotyczącej zaległości podatkowych za 2014 r. i 2015 r. określają przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (co wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. przepisu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu spółki (§ 4). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. (art. 108 § 3 O.p.). Z kolei art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od: I. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że: 1) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, 2) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, II. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wskazanie istnienia zobowiązania spółki, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek jej zarządu wymaga zbadania dokumentów świadczących o tym, że takie zobowiązanie w ogóle powstało, oraz czy nie wygasło ono w wyniku zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 O.p., w tym wskutek przedawnienia. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie działając na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął w dniu [...]r. pod sygnaturą: [...] postępowanie karne skarbowe (śledztwo), w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprzechowywaniu w imieniu A Sp. z o.o. z siedzibą w K., w okresie od dnia 6 czerwca 2016 r. do dnia 21 marca 2017 r. wbrew ustawowemu obowiązkowi dokumentacji finansowo-księgowej w postaci faktur VAT świadczących o nabyciu i sprzedaży towarów i usług w okresie od miesiąca września 2014 r. do marca 2015 r., a określone w art. 62 § 3, przy zastosowaniu art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.), które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Postępowanie to pozostaje w związku z postępowaniem kontrolnym numer: [...] prowadzonym wobec ww. podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Na dzień wydania decyzji organu II instancji postępowanie karne prowadzone pod ww. sygnaturą było w toku. Z akt sprawy wynika ponadto, że do A Sp. z o.o. z siedzibą w K. zostało wysłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomienie na mocy art. 70 c O.p. (skierowane do Prezesa Zarządu Spółki A.N. do Republiki Białorusi z uwagi na art. 151a O.p.) z dnia [...]r. informujące, że z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. opisanego wyżej śledztwa pod sygnaturą: [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprzechowaniu w imieniu A Sp. z o.o. z siedzibą w K., w okresie od dnia 6 czerwca 2016 r. do dnia 21 marca 2017 r. wbrew ustawowemu obowiązkowi dokumentacji finansowo-księgowej w postaci faktur VAT świadczących o nabyciu i sprzedaży towarów i usług w okresie od miesiąca września 2014 r. do marca 2015 r. określone w art. 62 § 3, przy zastosowaniu art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.), które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] nie uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż (jak wynika z danych zawartych na kopercie zwrotnej), przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, które zostało wysłane w dniu [...]r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, celem doręczenia pod jedyny znany adres Prezesa Spółki Pana A.N., ul. [...], W., Republika Białorusi) dostarczona została pod wskazany adres w dniu [...]r. i jako niedoręczona została zwrócona do organu I instancji z adnotacją 3.02.2020 (zwrot, nieodebrane). Powyższe wynika również z informacji ze "śledzenia przesyłek" odnośnie tej korespondencji o numerze [...] Nie został zatem spełniony warunek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań A Spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., o którym mowa w art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz listopad 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a więc nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za te zaległości. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. zostały określone decyzją wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. wydaną w dniu [...]r. nr [...]. Decyzja ta została uznana za doręczoną Spółce w dniu [...]r. i nie wniesiono od niej odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji ww. organ podatkowy stwierdził, że Spółka w sposób nierzetelny wykazała dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy. Organ podatkowy powołał się w tej decyzji na art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), wedle którego podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z uwagi na brak ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, określono prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. Spełniony zatem został warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r., doręczonym stronie w dniu [...]r., a więc po doręczeniu ww. decyzji wydanej wobec Spółki, co nastąpiło w dniu [...]r. Z dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika także, że Spółka na dzień [...]r., czyli na dzień wydania zaskarżonej decyzji za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. posiadała następujące zaległości: - w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł - termin płatności - 27 października 2014 r., - w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...] zł - termin płatności - 25 listopada 2014 r., - w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł - termin płatności - 29 grudnia 2014 r., - w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł - termin płatności - 26 stycznia 2015 r., - w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł - termin płatności - 25 lutego 2015 r., - w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie [...] zł - termin płatności 25 marca 2015 r., - w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł - termin płatności 27 kwietnia 2015 r., - w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł - termin płatności 25 lipca 2016 r. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku do towarów i usług za okres m.in. od września 2014 r. do marca 2015 r. w ustawowym terminie ich płatności, powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od których zostały naliczone odsetki za zwłokę oraz w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty postępowania egzekucyjnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe zostały objęte następującymi tytułami wykonawczymi z dnia [...]r.: nr [...] (należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r.) oraz nr [...] (należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r.), doręczonymi w dniu [...]r. W związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym powstały niżej wymienione koszty egzekucyjne, które nie zostały uregulowane: - w kwocie [...] zł (objęte tytułem wykonawczym nr: [...]). Z uwagi na fakt, iż tytuł wykonawczy obejmuje należności w podatku od towarów i usług, za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r., koszty egzekucyjne uwzględniono proporcjonalnie do wysokości dochodzonej należności publicznoprawnej, tj: za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, - w kwocie [...] zł (objęte tytułem wykonawczym nr: [...]), z uwagi na fakt, iż tytuł wykonawczy obejmuje należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r., koszty egzekucyjne uwzględniono proporcjonalnie do wysokości dochodzonej należności publicznoprawnej, tj. za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł. Ponadto jak wynika z pisma Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 7 grudnia 2018 r. uchwałą Nr 2 podjętą w dniu 10 września 2014 r.. Repertorium A numer [...] sporządzoną w Kancelarii Notarialnej notariusza M.M. w K., przy ul. [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. powołało L.W. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, natomiast Uchwałą Nr 1 powziętą w dniu 16 lutego 2016 r. odwołało go z tego stanowiska. Bezsporne jest zatem, że strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 10 września 2014 r. do dnia 16 lutego 2016 r., a tym samym odpowiada za należności objęte decyzją organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r. (których termin płatności upływał odpowiednio w dniach: 26 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r. oraz 27 kwietnia 2015 r.). Spełniony zatem został warunek wynikający z art. 116 § 2 O.p. Dalej, przechodząc do przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p. wskazano, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie zwarto także w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.- dalej u.p.e.a.), ani w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.). Pod pojęciem "bezskuteczny" rozumie się w języku potocznym nieprzynoszenie pożądanych rezultatów (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, sjp.pwn.pl). stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W niniejszej sprawie zostały wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. następujące tytuły wykonawcze: nr: [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o., powołując się na art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201). W treści uzasadnienia tego postanowienia podano, że w toku postępowania skierowano liczne zapytania na temat Spółki oraz jej majątku m.in. do Urzędu Patentowego RP, do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zapytania o rachunki w systemie ogniwo, L. P., L.W., K.C. i do Spółki. W wyniku powyższych zapytań oraz czynności w terenie ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w KRS (wpisem z dnia 23 marca 2017 r. wykreślono adres siedziby z KRS), nie prowadzi działalności pod adresami zgłoszonymi jako miejsca wykonywania działalności, brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi zobowiązanego, nie posiada ruchomości, majątku nieruchomego ani środków transportu, nie figuruje w Systemie informatycznym ZUS jako płatnik składek, nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Zwrócono się też do trzech banków, które odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla ww. podmiotu. W świetle ww. uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia ww. postępowania egzekucyjnego (postanowieniem, które jest niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego osoby trzeciej) stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Przechodząc do oceny występowania przesłanek egzoneracyjnych podkreślono na wstępie, że obowiązek ich wykazania zasadniczo ciąży na członku zarządu. Tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Obowiązku wskazania mienia także nie można przypisać organowi. Gdyby bowiem miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. Przy czym, jak podkreślono, jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nadto, zaakcentowano, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Gdyby bowiem stwierdzono, że ww. przesłanki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę nie wystąpiły, to osoba ta nie ponosiłaby odpowiedzialności podatkowej. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem takiego wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowychch. Przesłanka ta nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1309/16). Przesłanka ta nie występuje w przypadku nieotwarcia postępowania układowego i niezatwierdzenia przez Sąd układu. W przedmiotowej sprawie ustalono (na podstawie pisma Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2018 r.), że A Sp. z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie została zatem spełniona. Przechodząc do wskazania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości na wstępie zaznaczono, że ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod tym sformułowaniem. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie istnieje bowiem zgodny pogląd, że istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Wniosek o upadłość powinien być zatem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. W celu ustalenia tych okoliczności należy więc odwołać się do obowiązujących w badanym stanie faktycznym norm prawa upadłościowego, w tym przypadku do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej u.p.u.n.). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna ich niewykonania. Wymienione przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny charakter, a więc do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni obliguje zaistnienie przynajmniej jednej z nich. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, iż organ I instancji wywiódł, iż czas ten upłynął z dniem 10 grudnia 2014 r., co wynikało z zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. w wysokości [...] zł. Dokonując ponownej oceny tej okoliczności, do czego obliguje zasada dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy przypomniał, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, za luty 2015 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2015 r. w kwocie [...] zł, jak również w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł, co dowodzi, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Fakt ten potwierdza także lista zaległości znajdująca się w aktach niniejszej sprawy, informując dodatkowo o naliczonych odsetkach za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Bezsprzecznie zaistniała zatem przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., która obligowała jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało niewątpliwie trwały charakter, gdyż Spółka nie wykonywała dobrowolnie zobowiązań w podatku od towarów i usług już od października 2014 r. Z uwagi na brak majątku niemożliwe stało się również zaspokojenie ww. zaległości w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że – jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3042/18 - z "niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r, sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów." Odnośnie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie z zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki: NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 525/17, WSA w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 610/17). Jednocześnie zaznaczono, że sprawozdanie finansowe, w tym również bilans, są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Niezbędne są zatem przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, tj. dla ustalenia czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku jakim dysponuje. Dokumenty te, obrazujące kondycję finansową podmiotu, nie są w żadnej mierze potrzebne dla oceny czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań. Ustalenie tej przesłanki przez podmiot winno odbywać się poprzez bieżącą analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia, czego wymaga się do członków zarządu osoby prawnej. Zdaniem organu odwoławczego dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość należy w przedmiotowej sprawie liczyć od dnia 26 listopada 2014 r., ponieważ w dniu 25 listopada 2014 r. (wtorek) upłynął termin uregulowania drugiej z kolei należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Wobec tego od tej daty uznaje się, iż Spółka trwale zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Wykazanie zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala odstąpić od badania zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wobec powyższego stwierdzono, że strona była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, stosownie do art. 21 p.u.n., w terminie do dnia 9 grudnia 2014 r. (w czasie tym pełniła funkcję prezesa zarządu), czego zaniechano. Nie zaistniała zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też niezłożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, nie zamyka jednak stronie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, pod warunkiem, że wykaże, iż okoliczność ta nie nastąpiła z jej winy. W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu tej regulacji, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 470/16). Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę (jej zarząd) jest działalnością prowadzoną na własny rachunek, ale i na własne ryzyko przedsiębiorcy. Ewentualne niepowodzenia tej działalności nie mogą skutkować brakiem realizacji zobowiązań podatkowych, które służą zaspokojeniu potrzeb ogółu społeczeństwa. Co ważne, sądy administracyjne dostrzegają prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 43/17). Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. - obowiązujący w 2015 r.) wynika m. in., iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1), prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204). Każdy zatem członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznać się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów jednostki, która zarządza, a co za tym idzie także możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 5/16). Od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm, a także podwyższona staranność. Winni oni stałe kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego" (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1219/14). Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zarząd kieruje działalnością spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej stanowi zawinione przez zarząd zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I FSK 445/15). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zatem - jak wskazano wyżej - zostać zgłoszony przez stronę wobec istniejącej co najmniej od 2014 r., utrwalonej w 2015 r. niewypłacalności Spółki. W toku całego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę strony w niezgłoszeniu tego wniosku. Okoliczności takich nie można także wywieść z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 9 września 2019 r., stanowiącym reakcję na wezwanie do przedłożenia dowodów wyłączających odpowiedzialność strony. W piśmie tym L.W. poinformował, iż, w dniu 11 lutego 2016 r. zbył na podstawie umowy sprzedaży wszystkie udziały w spółce A sp. z o.o., KRS nr [...] na rzecz A.N. Do tego też czasu był członkiem zarządu spółki, od 3 października 2014 r. Wskazał, że od 2016 r. współpracuje z organami podatkowymi celem wskazania ewentualnego mienia Spółki, przekazał całą dostępną mu dokumentację dotyczącą Spółki, także tę dotyczącą jej mienia oraz posiadanych aktywów. Jeżeli spółka w momencie skierowania do jej majątku egzekucji po 2016 r. nie miała majątku, to za taki stan rzeczy odpowiadać może jedynie jej nowy zarząd. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ponieważ, kiedy sprawował funkcję członka zarządu w spółce przedsiębiorstwo było wypłacalne i nie spełniało przesłanek uznania za podmiot niewypłacalny w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt. II FSK 1605/06, z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, usiłując dowieść, że podczas sprawowania swojej kadencji członka zarządu nie doszło do trwałej niewypłacalności Spółki. Ostatnią z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Mienie to musi bowiem istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Chodzi tu o majątek Spółki przykładowo pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Mienia takiego strona nie wskazała, pomimo treści postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, w którym szczegółowo pouczono ją o przesłankach egzoneracyjnych. W piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r., wypowiadając się w sprawie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego zażądano przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony celem wykazania braku podstaw pociągnięcia strony do odpowiedzialności podatkowej oraz powołania biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, celem zbadania, czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeśli tak, to jak był ku temu "właściwy czas". W piśmie tym podniesiono także, iż organ dysponując jedynie ograniczonym materiałem dowodowym, w większości dotyczącym dłużnej Spółki, nie posiada żadnej konkretnej wiedzy na temat okoliczności i faktów, które mogłyby stanowić podstawę faktyczną, rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie, wobec czego konieczne jest przesłuchanie strony (wnioski te ponowiono w kierowanym do organu odwoławczego piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r.). Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia wspomnianych wyżej dowodów. Odnosząc się wprost do poszczególnych zarzutów odwołania wskazano, że w przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 O.p. zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji opierało się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, przeprowadzono je w sposób wyczerpujący, a posiadane dowody, w całości poddano wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. Z dowodów tych organ wywiódł ww. wnioski, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można jednak od organów wymagać, aby poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 366/19). Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., wskazując w szczególności, że dla zbadania sytuacji finansowej Spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie było niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy nie ma obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłego (na okoliczności wskazane przez stronę w toku postępowania odwoławczego), jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych, przywołanych przez organ, orzeczeniach sądów administracyjnych. Nadto zwrócono uwagę, że ustalenie sytuacji finansowej Spółki za lata 2014 – 2015 na podstawie sprawozdań finansowych za te lata nie było zasadne w niniejszej sprawie, gdyż termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustalono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Jednocześnie podkreślono, iż w ramach prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać poddana weryfikacji kwestia prawidłowości oraz wszelkich ustaleń dotyczących decyzji określającej zobowiązanie Spółki. Wspomniana decyzja nie została zaskarżona, wobec czego stała się wykonalna, a określone nią zobowiązania powstały zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zaznaczono przy tym, że strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa zapoznania się z treścią tej decyzji, włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]r. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. i wskazano, że decyzja organu I instancji wydana została [...]r. i tego samego dnia wysłana za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP do pełnomocnika strony. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt fizycznego jej odbioru w dniu [...]r., co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza (w tym wyrok NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 269/19, zgodnie z którym, pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś data jej doręczenia. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w części, t.j. w zakresie pkt 2 (dot. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r.). Reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną i dowolną wykładnię, tj.: 1) naruszenie art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie istniała przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wynikająca z art. 116 § 2 i § 4 O.p. w zakresie istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których terminy płatności za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. upływały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki oraz poprzez błędne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zobowiązania Spółki, 2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne niezastosowanie i uznanie, że były członek zarządu odpowiada solidarnie za przedmiotowe zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, 3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych tytułów czy faktur VAT, z których wynika zobowiązanie podatkowe Spółki oraz odpowiedzialność osoby trzeciej; 4) naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaniechania zebrania wszelkich niezbędnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosków składanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony oraz powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu Spółki, mimo zgłoszenia takiego wniosku oraz mimo, iż przedmiotem dowodu były fakty istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy zmierzające do ustalenia ponoszenia przez nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; 5) naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone było przez organ w sposób dowolny, nie uwzględniało wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów, co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego, w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja; 6) naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 70 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, obejmującej zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2014 r., mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość do doręczenia w tym zakresie zaskarżonej decyzji upłynęło 5 lat. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zanegowano twierdzenie organów, iż skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki określonych w art. 116 § 1 O.p. Na poparcie tego stanowiska podniesiono, że - jak słusznie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 428/04, "właściwym czasem" nie jest moment, w którym zaległości są dopiero spodziewane, hipotetyczne. Przed otrzymaniem decyzji o zaległościach podatkowych nie istniała formalna możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można też zasadnie twierdzić, że zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały, gdyż Spółka nie wykonywała dobrowolnie zobowiązań podatkowych już od października 2014 r. Do czasu zawiadomienia Spółki przez wierzyciela o zobowiązaniu podatkowym, członkowie jej zarządu nie wiedzieli i nie mogli przecież wiedzieć, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe była nieprawidłowa. Tym samym nie wiedzieli oni o istnieniu zaległości podatkowych. Nadto organy nie wykazały istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Spółki, aby taki wniosek był w ogóle możliwy do złożenia. Tymczasem, jak zasadnie wskazano m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 174/18, istnienie jednego wierzyciela, t.j. Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p., a to z następujących względów. Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów u.p.u.n. Po wtóre, w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też wtedy, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Pogląd wyrażony w powyższej uchwale pozostaje jak najbardziej aktualny także na gruncie niniejszej sprawy. Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Jak podkreślił SN w uchwale z dnia 27 maja 1993 r., sygn. III CZP 61/93, ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 877/14, w myśl, którego art. 11 u.p.u.n. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Z kolei z treści art. 2 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie, czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 492/18 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 K.p.c. (w brzmieniu przed nowelizacją) w zw. z art. 229 u.p.u.n. Wobec powyższego podniesiono, że nie można wskazywać, iż skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że Spółka miała więcej niż jednego wierzyciela. Zwłaszcza, gdy wniosek taki generuje określone koszty po stronie przedsiębiorcy. Art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzekać wyłącznie w sytuacjach określonych w ustawie. Tym bardziej, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania u.p.u.n.. Taka wykładnia narusza także wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie, aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą organu, a następnie sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść strony, lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji. Podstawą praworządności jest zasada określona w art.120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, które to zasady organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, gdy stwierdziły istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Powyższe potwierdza dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka - art. 491 ust. 2 u.p.u.n.). Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.  Mając na uwadze powyższe podniesiono, że wobec zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości było na gruncie przepisów u.p.u.n. niedopuszczalne. Członek zarządu nie miał możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, jako, że nie miał wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a jej zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie strony skarżącej niewskazanie innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Spółki w okresie, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, w szczególności w dacie 10 grudnia 2014 r. jest równoznaczne z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 O.p. Przy czym, jak podkreślono, rolą Sądu w ramach kontroli aktu administracyjnego nie jest wyręczanie organu podatkowego w przeprowadzeniu analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę i dokonywanie za organ szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Dokonane przez organy ustalenia nie dają podstaw do twierdzenia, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., wobec czego decyzja narusza art. 120 i 122 O.p., a w konsekwencji art. 116 tej ustawy. Niezależnie od powyższego podniesiono, że organ podatkowy ma obowiązek oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez stronę dla wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności zgodnej z regułami postępowania podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 404/12; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 oraz z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2631/15) - stąd też konieczne dla pełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy było powołanie biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, czego organy obu instancji zaniechały, pomimo takiego wniosku strony i nieposiadania przez organ wiadomości specjalnych w tym zakresie. Nadto nie przesłuchano skarżącego w charakterze strony, choć z pewnością dowód taki służyłby wyjaśnieniu istoty sprawy. Nadto wytknięto organowi odwoławczemu, że w żaden sposób nie odniósł się do stawianego organowi I instancji zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § l i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania konkretnych tytułów czy faktur VAT, z których wynika zobowiązanie podatkowe Spółki oraz odpowiedzialność osoby trzeciej. W odwołaniu zwrócono uwagę, iż z decyzji organu I instancji nie wynika, z jakich konkretnie tytułów, czy faktur VAT wynikają zaległości podatkowe Spółki, których dotyczy niniejsza prawa. Podniesiono także, że organ wskazał jedynie ogólnikowo terminy płatności kwot wynikających z decyzji za poszczególne miesiące, natomiast nie można się domyślać z jakiego tytułu i na jakiej podstawie prawnej organ naliczył wskazane kwoty, przypisując im rzekomo odpowiednie daty wymagalności. Ponadto organ nie dokonał oceny, jaki charakter miały zaległości podatkowe Spółki oraz nie wskazał również sposobu obliczenia wysokości zobowiązań. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów pozostaje nadal w pełni aktualny. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z twierdzeniem organu, jakoby zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2014 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na datę wydania decyzji. Została ona wydana w dniu [...]r., a doręczona w systemie ePUAP w dnia [...]r. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. II FSK 162/15 oraz z dnia 2 września 2016 r., sygn. II FSK 2074/14, w których wskazano, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Dodatkowo autor skargi zwrócił przy tym uwagę, że decyzja została wydana w dniu [...]r., a więc prawdopodobne jest, iż pracownik organu "działał z pełną premedytacją, aby wydać decyzję jeszcze w tymże roku, pomimo że Strona mogła się z nią faktycznie zapoznać dopiero wówczas, gdy decyzję tę jej doręczono, a więc już w roku następnym". Od tego właśnie momentu, tj. od [...]r. decyzja ta winna wywierać skutki prawne, zarówno w stosunku do organu, jak i strony. Co prawda, ustawodawca (w nowelizacji dokonanej ustawą z 12 września 2002 r., obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) różnicuje pojęcia wydania i doręczenia decyzji, o czym świadczy wyraźnie treść art. 118 O.p. Jakkolwiek organ z zasady korzysta z uprzywilejowanej (w stosunkach publicznoprawnych) pozycji, to w demokratycznym państwie prawa nie może jej nadużywać w sposób nieuzasadniony (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1013/19). Wobec powyższego, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 O.p. kluczowy jest moment doręczenia przesyłki, a co najmniej moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję organu I instancji, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego - co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca, bowiem decyzja ta została doręczona poprzez skrzynkę ePUAP. W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...]r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowej tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., październik 2014 r. i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i utrzymał w mocy w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowej tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, iż podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji; a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei art. 47 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Zgodnie natomiast z art. 12 § 5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Decyzja organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe za wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz listopad 2014 r. została uchylona przez organ odwoławczy. Natomiast termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. upłynął w dniu 26 stycznia 2015 r., za styczeń 2015 r. w dniu 25 lutego 2015 r., za luty 2015 r. w dniu 25 marca 2015 r., a za marzec 2015 r. w dniu 27 kwietnia 2015 r. W tym stanie rzeczy wydanie i wyekspediowanie (przesłanie drogą elektroniczną dokonane w dniu 24 grudnia 2019 r., co potwierdza UPD – k. 108 akt administracyjnych decyzji przez organ I instancji przed końcem 2019 r. niewątpliwie oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Termin ten upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2020 r. i to także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., wobec czego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. jest całkowicie bezpodstawny. Na marginesie zauważyć warto, że decyzja organu odwoławczego także została doręczona przez końcem 2020 r., aczkolwiek o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaległości podatkowe, za które przypisano odpowiedzialność skarżącemu zostały określone decyzją wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. wydaną w dniu [...] r. nr [...]. Decyzja ta została uznana za doręczoną Spółce w dniu [...]r. i nie wniesiono od niej odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji ww. organ podatkowy stwierdził, że Spółka w sposób nierzetelny wykazała dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy. Organ podatkowy powołał się w tej decyzji na art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), wedle którego podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z uwagi na brak ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym rozstrzygnięcie wydano na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku do towarów i usług w ustawowych terminach ich płatności, powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od których zostały naliczone odsetki za zwłokę oraz w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - koszty egzekucyjne (uwzględnione proporcjonalnie w sposób opisany szczegółowo na str. 14 – 15 zaskarżonej decyzji). Jak więc wykazano do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania podatnika za grudzień 2014 r. oraz okres od stycznia do marca 2015 r. których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Spełniony także został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r., doręczonym stronie w dniu [...]r., a więc po doręczeniu wspomnianej decyzji wydanej wobec Spółki, co nastąpiło w dniu [...]r. Poza sporem pozostaje, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (26 stycznia 2015 r., 25 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r. oraz 27 kwietnia 2015 r.) sprawował jednoosobowo zarząd Spółki. Został bowiem powołany do pełnienia tej funkcji stosowną uchwałą z dniem 10 września 2014 r., a odwołany z dniem 16 lutego 2016 r. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. W niniejszej sprawie zostały wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r. następujące tytuły wykonawcze: nr: [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o., powołując się na art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201). W treści uzasadnienia tego postanowienia podano, że w toku postępowania skierowano liczne zapytania na temat Spółki oraz jej majątku do szeregu organów, banków i osób (co opisano szczegółowo na str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji). W związku z brakiem zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd1667/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 888/18). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł. Dwie najstarsze zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą września 2014 r. w wysokości [...] zł oraz października 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził zatem, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość należy liczyć od dnia 26 listopada 2014 r., ponieważ w dniu 25 listopada 2014 r. (wtorek) upłynął termin uregulowania drugiej z kolei należności podatkowej. Z tą datą Spółka trwale zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań i stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Uznano zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić do dnia 10 grudnia 2014 r. (organ I instancji datę tę określił w oparciu o analogiczne przesłanki na dzień 9 grudnia 2014 r., kiedy to upłynął 14-dniowy okres na zgłoszenie wniosku). Z powyższego wynika, że organy podatkowe obu instancji wskazały "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela, co kwestionuje się w skardze. Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt Il FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20). Jak już sygnalizowano przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są rozłączne, wobec czego dla stwierdzenia niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., co miało miejsce w niniejszej sprawie jest zatem dopuszczalne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, w nawiązaniu do argumentacji skargi, że badając zaistnienie niewypłacalności Spółki należy mieć na uwadze zobowiązania w podatku do towarów i usług określone decyzją wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydaną w dniu [...]r. nr [...]. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji, co znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 oraz w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, kiedy to zobowiązania te stały się wymagalne. W przeciwnym razie każdy członek zarządu spółki powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, składających nierzetelne deklaracje podatkowe, czego zaaprobować nie można. W tym kontekście zaakcentować trzeba, że – jak wynika ze wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia [...]r. (z której treścią skarżący ani jego pełnomocnik nie zapoznali się, pomimo, że mieli taką możliwość) organ stwierdził, że Spółka nie tylko w sposób nierzetelny wykazała dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, ale nawet nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu sp. z o.o. niewątpliwie powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). Nadto podkreślenia wymaga, że wspomniana decyzja wymiarowa nie podlega żadnej kontroli w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, wobec czego całkowicie bezpodstawny jest zarzut, w którym strona skarżąca podniosła, że z decyzji organu I instancji nie wynika, z jakich konkretnie tytułów, czy faktur VAT wynikają zaległości podatkowe Spółki oraz jak wyliczono ich wysokość, a terminy płatności poszczególnych kwot określono "ogólnikowo". Nadto wskazania wymaga, że odmowa uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego była w pełni zasadna, skoro dla ustalenia niewypłacalności dłużnika, nie są konieczne wiadomości specjalne. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14. Brak regulowania wymagalnych zobowiązań, jest okolicznością obiektywną i organ podatkowy może ją ustalić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stanowisko takie uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 3638/15 oraz z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16). Jak więc wykazano powyżej "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wskazany ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela upłynął z dniem 9 grudnia 2014 r., tj. w okresie, gdy strona pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosku takiego w ogóle nie złożono. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącego niewątpliwie pozostawała kontrola terminowości regulowania zobowiązań publicznoprawnych Spółki we właściwej wysokości. W judykaturze i doktrynie utrwalony jest jednolity pogląd, że o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15), dotknęła go obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16), z przyczyn od siebie niezależnych nie miał możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki (por. wyrok z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle tak ukształtowanych zasad odpowiedzialności osób trzecich, przesłuchanie członka zarządu spółki w charakterze strony, o co wnioskowano w niniejszej sprawie, nie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia. Wobec powyższego bez wątpienia nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Bezsporne jest także, iż strona nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych chociaż w znacznej części (chodziłoby tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Poza sporem jest zatem, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ wnikliwie rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia spełniającego wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, uwzględniono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że obowiązek wyrażony w art. 122 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) innym dowodem. Jak więc wykazano powyżej w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki, za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.