III SA/Wa 1082/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Konrad Aromiński, Sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2020r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego J.W. jako osoby trzeciej wraz ze spółką C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2019r. (doręczonym [...] grudnia 2019r.), Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2020r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w łącznej kwocie 18.989.656,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 5.703.973,31 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie oceny przesłanek powstania odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, a także w zakresie oceny okoliczności skutkujących wyłączeniem odpowiedzialności w postaci braku winy Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne, lakoniczne, powierzchowne uzasadnienie istnienia zobowiązań, które świadczyły o niewypłacalności Spółki na moment pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji; - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki jako były prezes zarządu Spółki i nie zachodzi przesłanka do wyłączenia jego odpowiedzialności w związku z brakiem winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018r., którą organ określił Spółce kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") za ww. okresy rozliczeniowe, które winny zostać wpłacone do urzędu skarbowego. Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 14 maja 2018r., w trybie art. 150 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wypełnił wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. dotyczący doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości tej spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik US będący wierzycielem przedmiotowych zaległości podatkowych, wystawił w dniu [...] lipca 2018r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce wraz z zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2018r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. w dniu 31 lipca 2018r. Wobec powyższego, spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką, odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę, zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Jak ustalono w toku kontroli skarbowej, Spółka wprowadziła do obrotu tzw. "puste faktury". Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , po przeprowadzeniu kontroli u Spółki decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. określił Spółce kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Decyzja została doręczona Spółce 14 maja 2018r., w trybie art. 150 § 4 O.p. Jednakże Spółka nie uregulowała kwot określonych ww. decyzją. Stąd też nadal obciążają Spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieje przedmiot postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że nie jest kwestią sporną w sprawie to, że w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r., który przypadał odpowiednio w dniach: 25 lutego 2016r., 25 marca 2016r., 25 kwietnia 2016r., 25 maja 2016r., 27 czerwca 2016r., 25 lipca 2016r. i 25 sierpnia 2016r., Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na mocy uchwały nr 1/2015, zawartej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2015r., Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki. Następnie, na mocy uchwały nr 3, zawartej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2016r., Skarżący został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Wobec tego, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia [...] listopada 2015r. do dnia [...] września 2016r., czyli w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Dokonując oceny ziszczenia się na tle rozpoznawanej sprawy przesłanki odpowiedzialności, jaką jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor IAS zauważył, że na objęte niniejszym postępowaniem zaległości, Naczelnik US wystawił w dniu [...] lipca 2018r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Organ odwoławczy wskazał, że z akt egzekucyjnych wynika, iż zawiadomieniem z [...] lipca 2018r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, Naczelnik US w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu 9 lipca 2018r., natomiast do Spółki w dniu 31 lipca 2018r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu, [...] S.A. pismem z 10 sierpnia 2018r. poinformował, że dopiero w dniu 9 sierpnia 2018r. na rachunek Naczelnika US przekazano środki w kwocie 123.788,79 zł tytułem częściowej realizacji zajęcia z dnia 23 stycznia 2017r., jednakże na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi rachunki dłużnika wykazują salda zerowe. Kolejnym zawiadomieniem z [...] lipca 2018r. Naczelnik US w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu 10 lipca 2018r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu, [...] S.A. pismem z 10 lipca 2018r. poinformował, iż zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny powziął wiedzę o posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych z systemu [...] i do ujawnionych w systemie rachunków skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Nie odnotowano w ww. systemie innych rachunków bankowych Spółki. Jak wskazał Dyrektor IAS, w toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy, tytuły wykonawcze zostały przydzielone do służby poborcom skarbowym, działającym w terenie, celem dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Jednakże w toku czynności ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. W. , ul. [...] . Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego Spółki, nie ujawniono również wierzytelności ani innych praw majątkowych. Dyrektor IAS podkreślił, że pomimo podjętych działań, dokonane czynności nie doprowadziły do ustalenia składników majątku Spółki, które pozwoliłyby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji dochodzonych należności. Zatem, prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania należności w celu uregulowania powstałych zaległości podatkowych, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2018r., wydane w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1629 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), z którego wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, pomimo dokonania licznych czynności, nie ujawniono majątku w postaci środków pieniężnych, nieruchomości, środków ruchomych, praw majątkowych ani wierzytelności, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Wobec tego, Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika US, bowiem obciążały Spółkę zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016r. - w kwotach określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018r. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od miesiąca stycznia 2016r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2016r. Kolejnym zobowiązaniem, którego Spółka nie regulowała było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 marca 2016r. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest zatem stwierdzenie, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 26 marca 2016r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z ww. zobowiązań. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że przy badaniu drugiej przesłanki niewypłacalności, tj. nadmiernego zadłużenia, istotną kwestią jest zbadanie sytuacji finansowej podatnika na podstawie danych finansowych, dostępnych organowi podatkowemu. Z wydruku zestawienia dochodów z zeznań CIT-8 wynika, że Spółka w latach 2014-2019 nie składała do Urzędu Skarbowego W. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), zatem nie jest możliwa analiza sytuacji finansowej Spółki na podstawie powyższych danych. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7, złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego W. w latach 2015-2020 wynikają kwoty sprzedaży Spółki: za 01-12/2016r. sprzedaż w kwocie 101.818.176,00 zł, za 01-02/2017r. sprzedaż w kwocie 0,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się sprawozdania finansowe Spółki, obrazujące jej sytuację finansową w latach 2015-2016. Z informacji zawartych w bilansie wynikają wartości posiadanych przez Spółkę aktywów ogółem, w tym aktywów trwałych i aktywów obrotowych: na dzień 31 grudnia 2015r. aktywa ogółem wynosiły [...] zł, w tym aktywa trwałe [...] zł, zaś aktywa obrotowe [...] zł, na dzień 31 stycznia 2016r. aktywa ogółem wynosiły [...] zł, w tym aktywa trwałe [...] zł, zaś aktywa obrotowe [...] zł. Zobowiązania ogółem, w tym zobowiązania krótkoterminowe Spółki stanowiły wartości: na dzień 31 grudnia 2015r. zobowiązania wynosiły 0,00 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 0,00 zł, na dzień 31 stycznia 2016r. zobowiązania wynosiły 1.614.375.000,00 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 1.614.375.000,00 zł. Jak podkreślił Dyrektor IAS, wskaźnik ogólnego zadłużenia informuje o zadłużeniu spółki i jej zdolnościach do obsługi tego zadłużenia, określa udział zobowiązań w finansowaniu majątku jednostki gospodarczej. Wskaźnik ten wyraża stosunek zobowiązań ogółem do wartości aktywów ogółem. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować między 0,57 - 0,67. Z przeprowadzonej analizy wynika, że wartość wskaźnika ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem) dla Spółki: na dzień 31 grudnia 2015r. stanowiła 0,00; na dzień 31 stycznia 2016r. stanowiła 5,35. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia na dzień 31 stycznia 2016r. świadczy o poważnych problemach finansowych Spółki. Jak podkreślił Dyrektor IAS, wskaźnik bieżącej płynności finansowej, który mierzy zdolność spółki do wywiązywania się z krótkoterminowych zobowiązań, informuje o możliwości bieżącego regulowania swoich zobowiązań. Wartość tego wskaźnika dla Spółki wyniosła: na dzień 31 grudnia 2015r. - brak wyniku; na dzień 31 stycznia 2016r. = 0.19. W ocenie Dyrektora IAS, poziom tego wskaźnika na dzień 31 stycznia 2016r. znajdował się znacznie poniżej normy, co świadczy o problemach Spółki z obsługą bieżących zobowiązań. Wartość wskaźnika płynności szybkiej na dzień 31 stycznia 2016r. znajdowała się znacząco poniżej normy. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższej analizy wynika, że już na dzień 31 stycznia 2016r. wartość zobowiązań Spółki znacząco przewyższała wartość aktywów, natomiast wyliczone wskaźniki wskazują na problemy Spółki z obsługą zobowiązań. Wobec powyższego, organ odwoławczy jest zdania, że analiza dokumentów finansowych Spółki, znajdujących się w aktach sprawy bezsprzecznie potwierdza, iż sytuacja Spółki wskazywała na problemy finansowe Spółki, m.in. z obsługą zobowiązań zarówno bieżących, jak i długoterminowych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskaźniki wyliczone dla Spółki, przedstawiają wartości, które powinny być sygnałem wskazującym na możliwość pojawienia się problemów z jej wypłacalnością. Ponadto, na Spółce ciążą zaległości podatkowe, które mają charakter ciągły i długotrwały, które potwierdzają stan niewypłacalności Spółki. Dyrektor IAS, po przeprowadzeniu analizy dokumentów finansowych Spółki, znajdujących się w aktach sprawy, stwierdził, że wielość zobowiązań oraz moment ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Jak wynika z listy zaległości, najstarsze niewykonane przez Spółkę, zobowiązanie wobec Naczelnika US dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2016r. Kolejnym zobowiązaniem, którego Spółka nie regulowała było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 marca 2016r. Ponadto jak podkreślił organ odwoławczy, Spółka posiada jeszcze zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2016r. Zatem, analizując powyższe, Dyrektor IAS wskazał, że można zaobserwować, iż Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne w podatku od towarów i usług. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora IAS, dane zawarte w bilansie oraz rachunku zysków i strat Spółki według stanu na dzień 31 stycznia 2016r., przedstawiają wartości, które wskazują na problemy z wypłacalnością Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że z dokonanej analizy bezspornie zatem wynika, że na dzień 31 stycznia 2016r. zobowiązania Spółki znacząco przewyższały jej aktywa. Tym samym, analiza dokumentów finansowych Spółki, potwierdziła, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała podjęcie przez zarząd Spółki działań mających na celu wszczęcie postępowania upadłościowego i zabezpieczenie należności wierzycieli w ciągu trzydziestu dni od dnia 31 stycznia 2016r. Wówczas wystąpiła bowiem pierwsza z przesłanek upadłościowych, tj.: nadmierne zadłużenie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. świadczą o wystąpieniu również drugiej przesłanki upadłości, tj. nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Powyższe okoliczności bezsprzecznie uzasadniają konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, w celu ochrony interesów jej wierzycieli. Dyrektor IAS wskazał, że skoro zatem Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego wraz z dniem 31 stycznia 2016r., to reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia w ciągu trzydziestu dni wniosku o upadłość Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednak, by wniosek taki został zgłoszony przez zarząd Spółki. W ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie, pierwsza z przesłanek niewypłacalności, tj. nadmierne zadłużenie, uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła z dniem 31 stycznia 2016r. Powyższe potwierdza analiza dokumentów finansowych Spółki, która wykazała, że na dzień 31 stycznia 2016r. zobowiązania Spółki znacząco przewyższały jej aktywa, co oznacza, że Spółka miała problemy z obsługą zobowiązań bieżących, jak również obsługą zobowiązań długoterminowych. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016r. świadczą o wystąpieniu również drugiej przesłanki upadłości, tj. nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Powyższe okoliczności uzasadniały zatem konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jednakże jak podkreślił Dyrektor IAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w przypadku Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu podejmując decyzję o prowadzeniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. W przypadku Skarżącego, który został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem [...] listopada 2015r. organ odwoławczy wskazał, iż miał on miesiąc na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, przede wszystkim jej dokumentami bilansowymi oraz powstającymi zaległościami, a następnie, w momencie wystąpienia chociaż jednej z przesłanek niewypłacalności - na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec tego, Skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ciągu trzydziestu dni od dnia uznania Spółki za niewypłacalną, tj. od dnia 31 stycznia 2016r., bowiem w tym czasie zobowiązania Spółki znacząco przewyższały jej majątek obrotowy, a poza tym, z kolejnymi miesiącami utrwaliły się nieregulowane z miesiąca na miesiąc zaległości podatkowe wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS wskazał, że należy mieć na uwadze fakt, iż Skarżący, zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy w Spółce z dniem 31 stycznia 2016r. już ewidentnie wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego, nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS, wniosek o upadłość Spółki winien zostać zgłoszony przez Skarżącego w ciągu trzydziestu dni od dnia 31 stycznia 2016r., bowiem w tym okresie bezspornie wystąpiła pierwsza z przesłanek niewypłacalności Spółki, tj. nadmierne zadłużenie. Natomiast druga z przesłanek niewypłacalności, tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań wystąpiła niedługo potem, bowiem z dniem 26 marca 2016r., kiedy Spółkę obciążały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016r. Organ odwoławczy podkreślił, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Dyrektor IAS podkreślił, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. bilans sporządzony na dzień 31 stycznia 2016r. oraz rachunek zysków i strat sporządzony za okres 31 stycznia 2016r., z których analizy bezspornie wynika, że na dzień 31 stycznia 2016r. zobowiązania Spółki znacząco przewyższały jej aktywa, zostały przygotowane w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto, z analizy ww. dokumentów wynika, że zostały one opatrzone datą 1 lutego 2016r. oraz podpisem kierownika jednostki, wskazującym na podpis Skarżącego. Tym samym, trudno mówić o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro Skarżący podpisując w dniu 1 lutego 2016r. dokumenty finansowe Spółki, powziął wiedzę o jej sytuacji finansowej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro posiadał wiedzę o problemach finansowych Spółki na dzień 31 stycznia 2016r., lecz zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, żeby Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec tego, przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa podatkowego, z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zbadał materiał dowodowy i dokonał jego oceny. Dyrektor IAS po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, stoi na stanowisku, że Naczelnik US zgromadził w pełni materiał dowodowy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wszechstronny i kompletny, umożliwiający dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości oraz umożliwiający zbadanie występowania przesłanek negatywnych w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłanki braku winy Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niepełne, lakoniczne, powierzchowne uzasadnienie istnienia zobowiązań, które świadczyły o niewypłacalności Spółki na moment pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji; 3) art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki jako prezes zarządu Spółki i nie zachodzi przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności w związku z brakiem winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374, poz. 1842 ze zm.). Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. (w łącznej kwocie 18.989.656,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie 5.703.973,31 zł). Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2016r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). W rozpoznawanej sprawie istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2018r. określającej Spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została doręczona Spółce 14 maja 2018r., w trybie art. 150 O.p. W świetle powyższego uznać należy, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem [...] grudnia 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] grudnia 2019r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. upływały odpowiednio: 25 lutego 2016r., 25 marca 2016r., 25 kwietnia 2016r., 25 maja 2016r., 27 czerwca 2016r., 25 lipca 2016r. i 25 sierpnia 2016r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Na mocy bowiem uchwały nr 1/2015, zawartej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2015r., Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki. Następnie, na mocy uchwały nr 3, zawartej w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2016r., Skarżący został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy. Na Skarżącym ciążyły zatem związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy wobec majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lipca 2018r. wystawionych przez Naczelnika US, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu z [...] lipca 2018r. zostało doręczone do Banku w dniu 9 lipca 2018r., natomiast do Spółki w dniu 31 lipca 2018r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu, [...] S.A. pismem z 10 sierpnia 2018r. poinformował, że dopiero w dniu 9 sierpnia 2018r. na rachunek Naczelnika US przekazano środki w kwocie 123.788,79 zł tytułem częściowej realizacji zajęcia z 23 stycznia 2017r., jednakże na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi rachunki dłużnika wykazują salda zerowe. Kolejnym zawiadomieniem z [...] lipca 2018r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, Naczelnik US w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu 10 lipca 2018r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu, [...] S.A. pismem z 10 lipca 2018r. poinformował, iż zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Z systemu [...] wynika, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych. Według danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Jak ustalono Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. W. , ul. [...] . Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego Spółki, nie ujawniono również wierzytelności ani innych praw majątkowych. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] września 2018r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów. Zważyć należy, że orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z [...] grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności. Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, a w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona. Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (P.u.). Stosownie zatem do art. 10 P.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Przepis art. 11 ust. 1 P.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Należy mieć przy tym na względzie, że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano powyżej Skarżący funkcję tę pełnił od [...] listopada 2015r. do [...] września 2016r. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS wskazując na zaległości Spółki jakie posiada ona wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od 26 marca 2016r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia w spłacie drugiego z ww. zobowiązań. Zaległości za kolejne okresy rozliczeniowe dowodzą, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania w sposób trwały. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług już w lutym 2016r. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu podatku VAT za styczeń 2016r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2016r. Kolejne niezapłacone zobowiązania z tytułu podatku VAT to zobowiązania za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2016r. Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług już w lutym 2016r., a w kolejnych miesiącach 2016r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Opóźnienie w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych niewątpliwie przekraczało trzy miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.). Biorąc pod uwagę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u. zaistniała z dniem 26 czerwca 2016r. (na ten dzień spłata dwóch kolejnych najstarszych wymagalnego zobowiązań za styczeń i luty 2016r. była spóźniona o ponad trzy miesiące). Wówczas Spółka utraciła zdolność do wykonania swoich wymagalnych zobowiązań i nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał zatem z dniem 27 lipca 2016r., a więc w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Stąd też nieuwzględnienie przez organ treści art. 11 ust. 1a P.u. nie miało wpływu na wynik sprawy. Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w czerwcu 2016r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne (w łącznej wysokości ponad 18 mln zł). Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a P.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonania swoich wymagalnych zobowiązań, co ma miejsce gdy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra. Natomiast z analizy złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2015r. wynika, że majątek Spółki w 2015r. stanowiły aktywa obrotowe ([...] zł). Na dzień 31 grudnia 2015r. aktywa Spółki wynosiły łącznie [...] zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2015r. – 0 zł. Z kolei z analizy sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 stycznia 2016r. przez C. sp. z o.o., która w lutym 2016r. została przejęta przez Spółkę w wyniku połączenia wynika, że jej majątek stanowiły wówczas aktywa obrotowe ([...] zł). Na dzień 31 stycznia 2016r. aktywa wynosiły łącznie [...] zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 stycznia 2016r. – [...] zł. Zatem na dzień 31 stycznia 2016r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań krótkoterminowych ([...] zł) nad majątkiem ([...] zł). Analiza zapisów bilansu za 2015r. co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem na dzień 31 grudnia 2015r., jednakże ujawnione w bilansie spółki przejętej sporządzonym na dzień 31 stycznia 2016r. (w związku z połączeniem, które nastąpiło w lutym 2016r.) wskazują, że z chwilą połączenia w lutym 2016r. wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem. Skarżącemu jako prezesowi zarządu Spółki niewątpliwie znane były dokumenty finansowe sporządzone w związku z połączeniem w lutym 2016r. ww. spółek. Przy czym jak już wskazano od lutego Spółka zaprzestała regulować zobowiązania w podatku od towarów i usług (pierwsze niezapłacone zobowiązanie za styczeń 2016r.). Wskazane w bilansie zobowiązania krótkoterminowe ([...] zł), powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. (w łącznej wysokości ponad [...] zł), pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań krótkoterminowych Spółki ([...] zł + [...] zł) niewątpliwie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił [...] zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki (w związku z połączeniem z C. sp. z o.o.) w lutym 2016r. przewyższała aktywa, jednakże wówczas nie był spełniony warunek, aby stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące, który to warunek wynika z art. 11 ust. 2 P.u. Błędne stanowisko organu o zaistnieniu przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. już w dniu 31 stycznia 2016r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Niewątpliwie bowiem w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w oparciu o art. 11 ust. 1 i 1a P.u. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika bowiem z sentencji ostatecznej decyzji wymiarowej, Naczelnik [...]UCS w W. określił Spółce m.in. podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do lipca 2016r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie ponad [...] zł. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Sąd zauważa też, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w maju 2016r. mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016r., I FSK 2724/14; CBOSA). Zważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020r. II FSK 729/20 oraz z 3 grudnia 2020r., II FSK 2102/18, CBOSA). Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523). Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA). W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności. Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. Wobec tego również przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. w 2016r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] lutego 2020r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA). Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki czy deklaracji podatkowych), ani powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, ani też przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność stanu majątkowego Spółki oraz ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważenia przy tym wymaga, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym te dotyczące istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a dodatkowo m.in. na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015r. oraz 31 stycznia 2016r. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro Spółka począwszy od 26 lutego 2016r. zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w łącznej kwocie ponad 18 mln zł, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 1a P.u. Przy czym niewypłacalność ta wystąpiła już w czerwcu 2016r. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. W rozpoznanej sprawie niezasadne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki z okresu, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki również z tego względu, że księgi podatkowe Spółki z tego okresu zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] UCS w ostatecznej decyzji. W związku z tym nie mogły być uznane jako odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznej decyzji, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych Spółki nie musiał zostać uwzględniony, tym bardziej, że dane z tych deklaracji zostały zakwestionowane ostateczną decyzją. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zważyć również należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu bądź złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.