III SA/Wa 684/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2020r. o orzeczeniu o solidarnej ze spółką T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz z N. T. odpowiedzialności Skarżącego T. T. jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] grudnia 2019r. (doręczonym 10 grudnia 2019r.) Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2020r. orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z N. T. odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki T. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. w łącznej kwocie 37.904,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 14.822,23 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.109,90 zł. Decyzja została doręczona w dniu 17 lutego 2020r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w zw. art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez: - dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie niekorzystnej dla podatnika części materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla podatnika korzystne - potwierdzające fakt istnienia majątku Spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji oraz fakt, że stan Spółki w spornym okresie nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość; - niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy stan majątkowy Spółki uzasadniał w spornym okresie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz co dokładnie wchodziło w skład majątku Spółki w tym czasie; - arbitralne i oderwane od rzeczywistości uznanie, że składnik majątku Spółki w postaci pojazdu [...] nie przedstawia wartości handlowej, podczas gdy w ocenie Skarżącego pojazd ten mimo roku produkcji jest w idealnym stanie i jego wartość można ocenić na kwotę co najmniej 10.000,00 zł, nadto organ w sposób nieuzasadniony uznał, nie przeprowadzając niezbędnego dowodu z opinii rzeczoznawcy czy biegłego z zakresu wyceny pojazdów, że pojazd nie przedstawia wartości handlowej; - niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstawy wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem Spółki, a także niewskazanie materiału dowodowego, na podstawie którego organ uznał, że członek zarządu - Skarżący - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości czy też, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy; - w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, a w toku postępowania ujawniono składniki majątku Spółki, z których możliwa jest egzekucja. Zdaniem Skarżącego okoliczność, że w stosunku do Spółki zostało wydane postanowienie o umorzeniu egzekucji jest niewystarczające, aby uznać, że egzekucja należności z majątku Spółki była niemożliwa. Nadto, nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Celem ustalenia czy w latach 2011-2017 istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki koniecznym było przede wszystkim dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta do spraw rachunkowości. Pismem z 20 listopada 2020r. Skarżący wniósł o: - dołączenie do akt oraz przeprowadzenie dowodu z treści sprawozdania finansowego Spółki za lata 2014-2015 na okoliczność stanu majątkowego i finansowego Spółki oraz ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność stanu majątkowego Spółki oraz ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona skarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Termin płatności tych zobowiązań upływał odpowiednio w dniu 25 lutego 2015r. i 25 kwietnia 2015r. Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. w łącznej wysokości 1.131.606,00 zł (w tym: za styczeń 2015r. - 21.220,00 zł i za marzec 2015r. - 16.684,00 zł). Decyzję uznano za doręczoną w dniu 16 lipca 2019r. zgodnie z treścią art. 150 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 2 grudnia 2019r. (doręczonym 10 grudnia 2019r.), to wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że 5-cio letni termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w myśl art. 70 § 1 O.p., upłynąłby w przypadku nie zaistnienia zdarzeń powodujących jego zawieszenie lub przerwanie z dniem [...] grudnia 2020r. W związku z powyższym zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. na dzień wydania niniejszej decyzji jest nadal wymagalne. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Skarżący pełnił bowiem funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tj. dnia 25 lutego 2015r. i 25 kwietnia 2015r. Okoliczności te potwierdza pełen odpis z rejestru przedsiębiorców KRS [...], stan na dzień 14 października 2019r., zgodnie z treścią którego Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od 25 maja 2009r. do 30 marca 2016r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. Dokonanych powyżej ustaleń Skarżący nie kwestionuje. Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, Dyrektor IAS wskazał, że wobec uchylania się przez Spółkę od wykonania ciążącego na niej obowiązku uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Naczelnik US, w celu dochodzenia należności Skarbu Państwa wystawił 28 sierpnia 2019r. tytuły wykonawcze: nr [...] oraz nr [...] , na podstawie których organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami: [...] Bank S.A. oraz Bank [...] S.A. Środki jakie znajdowały się na rachunku bankowym w [...] Bank S.A. zostały w dniu 24 października 2019r. przekazane przez bank do organu egzekucyjnego w wysokości 11.326,53 zł, które w części pokryły powstałe koszty egzekucyjne. Pozostali dłużnicy zajętych wierzytelności nie potwierdzili prowadzenia rachunków bankowych na rzecz Spółki. Ponadto, poborca skarbowy pobrał od Spółki środki pieniężne w wysokości 10.000,00 zł, które zaksięgowane zostały na koszty egzekucyjne. Delegowani w teren poborcy skarbowi nie ujawnili posiadających wartość handlową ruchomości oraz nie ustalili źródeł dochodu zobowiązanego, z uwagi na to, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, tj. ul. [...] W.. W bazie danych Urzędu Skarbowego w P. widnieją adresy prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. ul. [...] W.. Z informacji uzyskanej od Naczelnika US W. wynika, że pod adresem: ul. [...] W. od kilku miesięcy znajduje się firma T.(2). Natomiast pawilony [...] już nie istnieją, są przebudowane i połączone w jeden duży sklep. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w W. na ul. [...], jak również Spółka nie pozostawiła żadnych ruchomości. Ponadto Spółka została wykreślona z rejestru podatku VAT z dniem 28 grudnia 2018r. Z bazy danych CEPIK wynika, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód osobowy [...] - rok produkcji 1997r., który z uwagi na rok produkcji nie przedstawia wartości handlowej. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych, zatem Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na jego bezskuteczność. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższego postanowienia wynika, iż organ egzekucyjny w ramach poszukiwania majątku sprawdził dostępne systemy informatyczne, w tym: OGNIVO (informacje o rachunkach bankowych), bazę POLTAX (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych), a także System Rejestracji Centralnej KEP (informacje o aktualnych adresach), CEPiK oraz Księgi Wieczyste. Czynności te również nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 1.109,90 zł, które do dnia wydania przez organ I instancji decyzji nie zostały uregulowane. W ocenie Dyrektora IAS, powyższe okoliczności dają dostateczną podstawę aby uznać, że zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Wykazane bowiem zostało, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że w stosunku do Spółki Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. Wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. została prawidłowo określona decyzją Naczelnika US z [...] czerwca 2019r., jednak zobowiązania te powstały wcześniej, tj. z chwilą dokonania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu. Z decyzji z dnia [...] czerwca 2019r. jednoznacznie wynika, że Spółka współpracowała z dostawcami, którzy prowadzili działalność wyłącznie dla stworzenia formalnych pozorów ich funkcjonowania celem wykreowania fikcyjnego stanu faktycznego. Posługiwano się mechanizmem oszustwa w celu umożliwienia wskazania formalnie zarejestrowanego podmiotu, który będzie wystawiał faktury zawierające kwoty podatku naliczonego, w celu zwiększenia dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem" i "buforem", a finalnymi odbiorcami nienależnego podatku VAT. Zatem podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie umożliwiły nabywcy tych faktur wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia i nadanie mu cech legalności. W związku z faktem, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących dokonanych nabyć, nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2014r. do marca 2015r. Łączna wysokość zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014r. do listopada 2014r. oraz styczeń i marzec 2015r. jest znaczna, tj. 1.131.606,00 zł. Zaległości te dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, zatem nie były to przejściowe trudności czy zatory płatnicze, lecz trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zdaniem Dyrektora IAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w Spółce już w czerwcu 2014r. występowały problemy finansowe, o czym świadczy brak uregulowania w trakcie 2014r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. Problemy z wypłacalnością Spółki kumulowały się następnie w roku 2015, o czym świadczy powstanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Ciążące na Spółce zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz styczeń i marzec 2015r. w samej kwocie główniej wynoszą łącznie 1.131.606,00 zł. Tym samym już w 2014r. wobec Spółki zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej: "P.u.n."), przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań. W trakcie 2015r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem było kolejne nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne. Zatem zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały – w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. Zatem w przypadku Spółki już w 2014r. zachodziła przesłanka obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., wynikająca z nieregulowania wymagalnych zobowiązań. W tym czasie członkiem zarządu Spółki był T. T. oraz N. T. i to na nich spoczywał obowiązek zabezpieczenia interesów wierzyciela Spółki poprzez złożenie stosownego wniosku do sądu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie Dyrektora IAS, podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki przez Skarżącego, a pełniąc tę funkcję nie zgłosił on stosownego wniosku do sądu. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 P.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Z tego względu w przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, nie jest koniecznym analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Wystarczy samo stwierdzenie, że Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności - co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. Dalej Dyrektor IAS podał, że dokonano analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za 2014r. i 2015r., w których Spółka wykazała: |Dane na dzień |31.12.2014 r. |31.12.2015 r. | |Aktywa trwałe |240.761,01 zł |206.831,75 zł | |Aktywa obrotowe |17.425.925,87 zł |12.281.143,21 zł | |Aktywa ogółem |17.666.686,88 zł |12.487.974,96 zł | |Kapitał (fundusz) własny |185.394,26 zł |-163.915,86 zł | |Zapasy |1.124.927,28 zł |1.088.793,18 zł | |Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe |28.001,52 zł |10.299,87 zł | |Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania |17.481.292,62 zł |12.651.890.82 zł | |Zobowiązania krótkoterminowe |17.321.300,62 zł |12.531.906,82 zł | |Dane za rok |2014 |2015 | |Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi |10.359.254,70 zł |289.218,99 zł | |Koszty działalności operacyjnej |10.478.839,21 zł |640.051,19 zł | |Zysk (strata) netto |-119.584,70 zł |-119.584,70 zł | W opinii organu odwoławczego, z powyższego zestawienia wynika, że w 2014r. zobowiązania nie przekraczały wartości majątku (aktywów) Spółki, ale już w 2015r. zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Z roku na rok obroty Spółki znacząco spadły. Charakter działalności gospodarczej, tj. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia oraz wysokość aktywów obrotowych wskazują, że ewentualny majątek Spółki podlegał łatwemu upłynnieniu. Zarówno 2014r. jak i 2015r. Spółka zakończyła osiągając stratę w wysokości odpowiednio -119.584,70 zł i -119.584,70 zł. Powyższe zastawienie obrazuje pogłębiające się problemy finansowe Spółki. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że w odniesieniu do Spółki zaszła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., nadto w stosunku do Spółki zachodziła także przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań. W związku natomiast z zakwestionowaniem przez organ kontroli rzetelności dokumentów, jakimi w badanym okresie 2014r. i 2015r. posługiwała się w działalności gospodarczej Spółka, dokumenty te nie stanowią rzetelnego źródła informacji o jej sytuacji majątkowej, dlatego też uwzględniono kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w P. sprawozdaniach finansowych za 2014r. i 2015r. Spółka podkreśliła, że wywiązała się w całości ze swoich zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, co zostało zakwestionowane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono, że doszło do powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług z okres od czerwca do listopada 2014r. oraz styczeń i marzec 2015r. w łącznej wysokości 1.131.606,00 zł. Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS zauważył, że wskazane w art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. przesłanki świadczące o niewypłacalności, obligujące do postawienia Spółki w stan upadłości są przesłankami alternatywnymi i wystarczy wystąpienie jednej z nich - np. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, co w przypadku Spółki miało miejsce, aby spełnione zostały przesłanki obligujące do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, Dyrektor IAS wskazał, że przedstawione okoliczności nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący: - nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, - nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,  - nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz N. T. za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Podał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zbadał zaistnienie zarówno przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, jak również zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego, co szczegółowo omówione zostało w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwych ustaleń co do wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji badając, czy i kiedy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, oceny dokonał mając na uwadze przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Okoliczność ta wypełniała przesłankę niewypłacalności Spółki zawartą w art. 11 ust. 1 P.u.n., obligującą do postawienia Spółki w stan upadłości. Odnosząc się do zarzutu, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu, który chciałby wyłączyć się od odpowiedzialności, winien zgłosić wniosek o upadłość w przypadku ziszczenia się przynajmniej jednej z dwóch alternatywnych przesłanek niewypłacalności. To bowiem w gestii właściwego sądu leży ocena takiego wniosku i np. odmowa ogłoszenia upadłości, gdyby sąd stwierdził brak spełnienia przesłanek z Prawa upadłościowego i naprawczego. Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność z art. 116 O.p. jest bowiem zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, a nie jego merytoryczna ocena. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. W przypadku osób prawnych taki obowiązek spoczywa na członkach zarządu. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez nie wykazanie bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji, co potwierdza wydanie przez Naczelnika US postanowienia z [...] grudnia 2019r., w którym w oparciu o czynności wynikające z prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdził bezskuteczność egzekucji zobowiązań podatkowych z majątku Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik US w kierowanych do Skarżącego w toku postępowania pismach powoływał przepisy prawa, w oparciu o które podejmował poszczególne działania, w tym m.in. w skierowanym do Skarżącego postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wskazał przepisy Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił okoliczności, które będą miały znaczenie w sprawie, a także zwrócił się o wykazanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego. Pomimo powyższego Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Skarżący nie przedstawił też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. W ocenie Dyrektora IAS, zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do uwagi Skarżącego, że organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego rewidenta do spraw rachunkowości, Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Dopiero bowiem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. Organ podatkowy nie jest zatem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Dyrektor IAS podał, że postanowieniem z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US realizując obowiązek zapewnienia czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 8 stycznia 2020r. w Urzędzie Skarbowym w P. stawił się pełnomocnik Skarżącego - T. S.. Pełnomocnik oświadczył, że zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednakże z uwagi na fakt, że w aktach Spółki znajdują się decyzje wymiarowe oświadczył, iż wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem niniejszej decyzji mija się z celem. W toku postępowania odwoławczego Skarżący również miał możliwość zapoznana się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, w tym zakresie do pełnomocnika Skarżącego wystosowano postanowienie z [...] września 2020r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego uprawnienia. Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny obejmuje wszystkie fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, również, wbrew stanowisku Skarżącego, zawartym w odwołaniu, w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US wydał skarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Nie można natomiast uznać za naruszenie przepisów prawa, inną niż przedstawiona przez Skarżącego ocenę materiału dowodowego. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że przychylił się do żądania Skarżącego w zakresie dołączenia do akt niniejszej sprawy sprawozdania finansowego Spółki za 2014r. i 2015r. co znalazło odzwierciedlenie w niniejszym rozstrzygnięciu. Jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa kwestię przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pozostawiono uznaniu organu podatkowego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzony materiał dowodowy oraz całokształt ujawnionych okoliczności nie budziły wątpliwości i były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, wobec powyższego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego. Przyczyny, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie zostały wskazane w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2020r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: a) art. 121 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie niekorzystnej dla podatnika części materiału dowodowego, z której nie wynikają okoliczności dla podatnika korzystne - potwierdzające fakt istnienia majątku Spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji oraz fakt, że stan Spółki w spornym okresie nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość, b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym przed organem I instancji oraz sanowanie tego uchybienia przez organ II instancji, d) art. 180 O.p. poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Skarżącego, wskazującego dowody i wnioskującego o ich przeprowadzenie, e) art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, f) art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, g) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji zawierającego w szczególności wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącego, a w konsekwencji także: II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że nie został przesłuchany przez organ, nie doszło też do rzetelnej weryfikacji wszystkich dokumentów złożonych przez podatnika i skonfrontowania ich ze stanem faktycznym. W ocenie Skarżącego, sam organ posiadał wątpliwości co do przedmiotowego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, powyższe uchybienie ma poważne skutki procesowe. Podobnie jak uchybienia na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, które organ II instancji starał się sanować, jednakże tym samym doprowadzając do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przedmiotowa sprawa została bowiem załatwiona w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Naruszone zostały tym samym przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. Organ nie był uprawniony do wydania decyzji o zaskarżonej treści tak długo, jak nie wyjaśnił wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy. Nadto, w ocenie Skarżącego, istotną wadą dotknięte są również dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie Spółki, które w niniejszej sprawie mają o tyle znaczenie, że na ich podstawie organy podatkowe wyciągają daleko idące wnioski w stosunku do Skarżącego, wobec którego nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, czy też niezgłoszenie wniosku bez jego winy. Skoro jednak nie zadano sobie trudu, żeby ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy w sposób wynikający z przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy prawo upadłościowe to konsekwencją powyższego musi być uznanie, że także zastosowane przez organ prawo materialne było wadliwe. W konsekwencji, w opinii Skarżącego, w przedmiotowej sprawie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w sposób wynikający z niniejszego pisma. Dopiero wówczas możliwe będzie wyciąganie jakichkolwiek wniosków na tej podstawie - przy czynnym udziale wszystkich stron postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. (w łącznej kwocie 37.904,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie 14.822,23 zł) oraz kosztami egzekucyjnymi (w łącznej kwocie 1.109,90 zł). Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2015r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). W rozpoznawanej sprawie istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2019r. określającej Spółce m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2014r. oraz styczeń i marzec 2015r. Decyzja ta została doręczona Spółce 16 lipca 2019r., w trybie art. 150 O.p. (k. 156-164 akt adm.). W świetle powyższego uznać należy, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem 10 grudnia 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] grudnia 2019r. (k. 185-186 akt adm.). Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. upływały odpowiednio: 25 lutego 2015r. i 25 kwietnia 2015r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był dwuosobowy i funkcję członków zarządu Spółki pełnili wówczas: Skarżący oraz N. T.. Na nich ciążyły zatem związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nich spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to oni byli władni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Wynika to z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg stanu na dzień 14 października 2019r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 25 maja 2009r. i figurował w nim jako wiceprezes zarządu Spółki do dnia 30 marca 2016r. (k. 138-143 akt adm.). Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy wobec majątku Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie 8 tytułów wykonawczych z 28 sierpnia 2019r. wystawionych przez Naczelnika US w P., w tym obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. (k. 31-47 akt adm.). Postępowanie egzekucyjne zostało poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 31 października 2018r. (k. 1-25, 55-58 akt adm.). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych w [...] Bank S.A. (k. 28-30 akt adm.). Środki jakie znajdowały się na rachunku bankowym Spółki w [...] Bank S.A. zostały 24 października 2019r. przekazane przez bank do organu egzekucyjnego w wysokości 11.326,53 zł, które w części pokryły powstałe koszty egzekucyjne. Bank [...] S.A. nie potwierdził prowadzenia rachunków bankowych na rzecz Spółki (k. 115-119 akt adm.). Z systemu Ognivo wynika, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych (k. 127-131 akt adm.). Według danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie jest właścicielem nieruchomości (k. 50-51 akt adm.). Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r., z uwagi na jego bezskuteczność (k. 134-136 akt adm.). W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów. Organ egzekucyjny wskazał m.in., że poborca skarbowy pobrał od Spółki środki pieniężne w wysokości 10.000,00 zł, które zaksięgowane zostały na koszty egzekucyjne. Delegowani w teren poborcy skarbowi nie ujawnili posiadających wartość handlową ruchomości oraz nie ustalili źródeł dochodu Spółki, z uwagi na to, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, tj. ul. [...] W.. Spółka nie prowadzi także działalności pod adresem: ul. [...] W.. Pod tym adresem od kilku miesięcy znajduje się firma T.(2). Natomiast pawilony [...] już nie istnieją, są przebudowane i połączone w jeden duży sklep. Spółka nie pozostawiła również żadnych ruchomości. Ponadto Spółka została wykreślona z rejestru podatku VAT z dniem 28 grudnia 2018r. Z bazy danych CEPIK wynika, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód osobowy [...] - rok produkcji 1997r., który z uwagi na rok produkcji nie przedstawia wartości handlowej. W ramach poszukiwania majątku Spółki sprawdzone zostały systemy informatyczne w tym: WRO-SYSTEM (informacje o kontrahentach), Ognivo (informacje o rachunkach bankowych), baza POLTAX (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych) oraz System Rejestracji Centralnej KEP (informacje o aktualnych adresach). Czynności te również nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Według organu egzekucyjnego dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie daje możliwości wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi. Postępowanie to będzie jedynie generować kolejne wydatki egzekucyjne. Zważyć należy, że orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z argumentacją zawartą w skardze podkreślić w tym miejscu trzeba, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Wyegzekwowano wyłącznie kwotę 21.326,53 zł (przy zaległościach podatkowych Spółki przekraczających łącznie kwotę 1 mln zł). Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1953/09; z [...] grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. (uwzględniając ciążące na Spółce zaległości za wcześniejsze okresy rozliczeniowe korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia). Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności. Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, a w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona. Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.). Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Należy mieć przy tym na względzie, że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano powyżej Skarżący funkcję tę pełnił od 2009r. (wpis do KRS 25 maja 2009r.) do marca 2016r. (wykreślenie wpisu w KRS 30 marca 2016r.). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS wskazując na zaległości Spółki jakie posiada ona wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w 2014r. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n. Zdaniem organu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić już w 2014r. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług już w 2014r. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu podatku VAT za czerwiec 2014r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2014r. Kolejne niezapłacone zobowiązania z tytułu podatku VAT to zobowiązania za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. (k. 214-215 akt adm.). Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług już w lipcu 2014r., a w kolejnych miesiącach 2014r. i 2015r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się. Biorąc pod uwagę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. zaistniała z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za lipiec 2014r., tj. po dniu 25 sierpnia 2014r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w 2014r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra. Natomiast z analizy złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2014r. wynika, że majątek Spółki w 2014r. stanowiły głównie aktywa obrotowe (zapasy, należności krótkoterminowe i środki pieniężne w kasie i na rachunkach), a także aktywa trwałe (240.761,01 zł). Na dzień 31 grudnia 2014r. aktywa Spółki wynosiły łącznie 17.666.686,88 zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2014r. – 17.321.300,62 zł (k. 262-263 akt adm.). Analiza zapisów bilansu co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2014r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. (w łącznej wysokości około 900.000,00 zł), pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań krótkoterminowych Spółki na koniec 2014r. (17.321.300,62 zł + 900.000,00 zł = 18.221.300,62 zł) niewątpliwie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 17.666.686,88 zł. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że choć analiza zapisów bilansu za 2014r. nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże jak już wskazano ujawnione w bilansie za 2014r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w styczniu 2015r., czyli w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Jak bowiem wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 14 października 2019r., brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego, restrukturyzacyjnego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika bowiem z sentencji ostatecznej decyzji wymiarowej, Naczelnik US w W. określił Spółce m.in. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz styczeń i marzec 2015r. w łącznej kwocie 1.131.606,00 zł. Jak wynika z treści tej decyzji organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki. Sąd zauważa też, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tak w sierpniu 2014r. jak i w styczniu 2015r. mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016r., I FSK 2724/14; CBOSA). Zważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020r. II FSK 729/20 oraz z 3 grudnia 2020r., II FSK 2102/18, CBOSA). Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Wskazać też należy, że w ocenie Sądu okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji nie badał kiedy w świetle art. 11 ust. 2 P.u.n. był "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pozostaje bez wpływu na wynik mniejszej sprawy. Jak wynika z treści decyzji wydanych w sprawie, Naczelnik US badał, kiedy zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. był "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przyjmując, że miało to miejsce w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Z kolei Dyrektor IAS, uwzględniając postulaty Skarżącego oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych Spółki, zbadał czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały obie te przesłanki (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.). Jak już wskazano w odniesieniu do Spółki zaistniała zarówno przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., jak i przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n. Przy czym obie te przesłanki zaistniały, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Co istotne, przesłanki te są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Poza sporem pozostaje przy tym fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W tych okolicznościach nie można organowi odwoławczemu zarzucić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Skoro organy stwierdziły, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n., nie były zobligowane do badania czy takie podstawy istniały również w oparciu o art. 11 ust. 2 P.u.n. Ponadto uzupełnienie materiału dowodowego o sprawozdania finansowe Spółki i zbadanie przez organ odwoławczy czy zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 P.u.n. niewątpliwie mieściło się w granicach uzupełniającego podstępowania dowodowego (art. 229 O.p.). Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523). Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u.n., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA). W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności. Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy nie doszło do zapłaty drugiego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, a zatem taki wniosek winien być złożony już w 2014r. Wówczas zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. Jako taki majątek nie może być bowiem uznany samochód osobowy [...] - rok produkcji 1997r. Ten składnik majątku Spółki był już znany Naczelnikowi US, będącego organem podatkowym oraz organem egzekucyjnym. Samochód ten nadto z uwagi na rok produkcji niewątpliwie nie przedstawia wartości handlowej. Ani Spółka ani też Skarżący nie wskazali miejsca usytuowania tego pojazdu. Twierdzenia Skarżącego o wartości tego samochodu są gołosłowne niepoparte żadnym dowodem. Ponadto Skarżący pomija okoliczność, że dokonanie egzekucji z tego składnika majątku Spółki niewątpliwie wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów z tym związanych, łącznie z kosztami biegłego rzeczoznawcy, co z uwagi już na sam rok produkcji tego samochodu i brak informacji o jego usytuowaniu, wskazuje na nieracjonalność podejmowania działań celem przeprowadzenia egzekucji z tej rzeczy ruchomej. Wobec tego również przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. w 2015r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] lutego 2020r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA). Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki), ani powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, ani też przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność stanu majątkowego Spółki oraz ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważenia przy tym wymaga, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym te dotyczące stanu majątkowego Spółki oraz istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Co istotne z dowodu określonego w art. 199 O.p. organ podatkowy może skorzystać, ale nie musi. W sprawie niniejszej organ z takiej możliwości nie skorzystał, co nie oznacza, że naruszył ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a Dyrektor IAS dodatkowo m.in. na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014r. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy jest stwierdzenie, że skoro na dzień 31 grudnia 2014r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa, a ponadto Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014r. oraz za styczeń i marzec 2015r. w łącznej kwocie ponad 1 mln zł, to wystąpiła zarówno niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1, jak i w art. 11 ust. 2 P.u.n. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. W rozpoznanej sprawie niezasadne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki z okresu, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki również z tego względu, że księgi podatkowe Spółki z tego okresu zostały zakwestionowane przez Naczelnika US w ostatecznej decyzji. Jak już wskazano organ podatkowy zakwestionował faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki. W związku z tym wskazywane przez Skarżącego przepływy środków pieniężnych nie mogły być uznane jako odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznej decyzji, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wniosek dowodowy o przesłuchanie Skarżącego oraz postulat powołania biegłego nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zważyć również należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność stanu majątkowego Spółki oraz ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczność rozpoznania tego wniosku dowodowego w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja przez Dyrektora IAS nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze nie wykazano argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w zaskarżonej decyzji. Nie wskazano jakichkolwiek dowodów, które mogłyby być jeszcze zgłoszone, a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że postępowanie toczyło się przez ponad rok, a aktywność Skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika ograniczyła się do złożenia pisma o przystąpieniu pełnomocnika do sprawy, złożenia odwołania oraz wniesienia w toku postępowania odwoławczego wniosku dowodowego z 20 listopada 2020r. o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz włączenie i zbadanie sprawozdań finansowych Spółki. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 O.p. (k. 187-188, 252-253 akt adm.). Jest natomiast kwestią decyzji strony czy z uprawnienia takiego skorzysta i w jakiej formie. Zauważyć też trzeba, że siedmiodniowy termin wskazany w art. 200 § 1 O.p. nie podlega modyfikacji – nie można go ani ponownie wyznaczyć, ani przedłużyć. Jasno wynika to z treści wspomnianego przepisu. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji, co do zasady zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zastosuje się on do tej dyspozycji, spełnia swoją powinność i brak jest podstaw do ponownego określenia stronie biernej stosunku podatkowoprawnego nowej przestrzeni czasu celem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jednocześnie, z woli ustawodawcy termin wynosi siedem dni i nie ma możliwości jego zmieniania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1001 oraz wyroki: WSA w Opolu z 11 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Op 119/11 i WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2020r., I SA/Gl 1725/19; CBOSA). Zdaniem Sądu okoliczność, że po wydaniu Skarżącemu postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019r., doręczonego Skarżącemu osobiście 13 grudnia 2019r., wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p., Skarżący ustanowił pełnomocnika, który przystąpił do sprawy (mail z 13 grudnia 2019r. wraz z dokumentem pełnomocnictwa oraz pismo pełnomocnika z 13 grudnia 2019r. wraz z dokumentem pełnomocnictwa i dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, wpływ: 18 grudnia 2019r. /k. 194-197, 206-213 akt adm.), nie obligowała Naczelnika US do ponownego wyznaczenia Skarżącemu terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Stąd nie wydanie kolejnego postanowienia przez Naczelnika US na podstawie art. 200 § 1 O.p. i niedoręczenie go pełnomocnikowi nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 200 § 1 O.p. Po przystąpieniu pełnomocnika do sprawy wszelka korespondencja była doręczana pełnomocnikowi. W związku z zarzutami podnoszonymi przez Skarżącego wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie wyznaczenie przez Naczelnika US terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z [...] grudnia 2019r. (doręczonym 13 grudnia 2019r.), niewątpliwie nastąpiło przed włączeniem do akt sprawy postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2019r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, co wynika już z porównania samych dat wydania tych postanowień. W tej mierze należy zauważyć, że NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04 przyjął, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że występuje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ podatkowy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku, Sąd stwierdza, że pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p., poprzez wyznaczenie przez Naczelnika US terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed włączeniem do akt sprawy postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze, istotne jest jaki materiał dowodowy zostałby okazany Skarżącemu w momencie, w którym Skarżący zapoznawałby się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W rozpoznanej sprawie Skarżący ani jego pełnomocnik nie skorzystali z uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US, ani też przed wydaniem decyzji przez Dyrektora IAS. Po drugie, bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem, a tym samym do jej stwierdzenia nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Po trzecie, organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z [...] września 2020r. (a więc już po włączeniu do akt sprawy ww. postanowienia organu egzekucyjnego) wyznaczył Skarżącemu termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., doręczając postanowienie pełnomocnikowi Skarżącego. Dodać należy, że Skarżący nie wykazał, że w toku postępowania nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W analizowanym przypadku, cokolwiek Skarżący powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, gdyż w skardze, Skarżący nie przywołał argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Skarżącego. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.