I SA/Gl 80/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2021 r. nr 2401-IEW3.4121.9.2021 2401-IEW3.4123.25.2021 UNP: 2401-21-239969 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2018 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., poszczególne miesiące 2016 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2017 r. oddala skargę. 1. J. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. 2. Stan sprawy. 2.1. Postanowieniem z 11 marca 2021 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w likwidacji, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2018 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, jak również podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2015,1-12/2016,1-4/2017 wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 16 czerwca 2021 r. NUS wydał decyzję nr [...], [...], którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych za 3/2018 r., kwota należności głównej 340 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 86 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3,74 zł; 2) z tytułu podatku od towarów i usług za: - 12/2015 r., należność główna 2.180.774 zł, odsetki 1.411.708 zł; - 1/2016 r., należność główna 1.569.024 zł, odsetki 999.705 zł; - 2/ 2016 r., należność główna 770.710 zł, odsetki 483.710 zł; - 3/ 2016 r., należność główna 902.331 zł, odsetki 557.121 zł; - 4/2016 r., należność główna 609.851 zł, odsetki 370.522 zł; - 5/ 2016 r., należność główna 658.753 zł, odsetki 393.086 zł; - 6/ 2016 r., należność główna 1.081.075 zł, odsetki 635.139 zł; - 7/ 2016 r., należność główna 296.489 zł; odsetki 171.168 zł; - 8/2016 r., należność główna 101.873 zł; odsetki 57.741 zł; - 9/ 2016 r., należność główna 192.960 zł; odsetki 107.529 zł; - 10/2016 r., należność główna 304.871 zł, odsetki 166.785 zł; - 11/2016 r., należność główna 171.865 zł, odsetki 92.214 zł; - 12/2016 r., należność główna 381.313 zł, odsetki 200.957 zł; - 1/2017 r., należność główna 58.624 zł, odsetki 20.173 zł; - 3/2017 r., należność główna 592.402 zł, odsetki 294.675 zł; - 4/2017 r., należność główna 26.673 zł, odsetki 8.670 zł. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej: o.p.) poprzez dokonanie przez organ niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach; 2) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 o.p. poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, polegających na pominięciu wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i biegłych zawartego w piśmie 7 maja 2021 r.; 3) art. 124, art. 210 § 1 i § 4 o.p., poprzez niespełnienie przez uzasadnienie decyzji ustawowych warunków; 4) art. 116 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że za zaległości podatkowe T. spółki z o.o. skarżący odpowiada całym swoim majątkiem, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie; 5) art. 116 w zw. z art. 128 o.p. w związku z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm. – dalej: k.s.h.) poprzez uznanie, że po wykreśleniu spółki T. sp. z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) doszło do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...], podczas gdy po wykreśleniu spółki T. sp. z o.o. w likwidacji z KRS nie mogło dojść do uprawomocnienia się decyzji w stosunku do podmiotu, który nie istnieje; 6) art. 116 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu wobec skarżącego bowiem nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji wobec T. sp. z o.o. z powodu jej bezskuteczności; 7) art. 197 o.p. poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego w sprawie i samodzielne ustalenie daty powstania po stronie spółki T. sp. z o.o. obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; 8) art. 108 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego mimo tego, że brak jest w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki T. sp. z o.o. w likwidacji; 9) art. 121 § 1 i § 2a o.p. poprzez niezastosowanie wobec skarżącego zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika; 10) art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na fakt, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec wykreślenia spółki T. sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców. W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: - z opinii biegłego do spraw rachunkowości na okoliczność tego, że w okresie od 30 marca 2015 r. do dnia 24 kwietnia 2018 r. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki T. sp. z o.o., tego, że w okresie od 30 marca 2015 r. do dnia 24 kwietnia 2018 r. spółka T. osiągała zysk, tego czy w spółce T. sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności, a jeśli wystąpił stan niewypłacalności kiedy spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - z opinii biegłego ds. księgowości i finansów na okoliczność tego, że w okresie od 30 marca 2015 r. do dnia 24 kwietnia 2018 r. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki T. sp. z o.o., tego, że w okresie od 30 marca 2015 r. do dnia 24 kwietnia 2018 r. spółka T. osiągała zysk, tego czy w spółce T. sp. z o.o. wystąpił stan niewypłacalności, a jeśli wystąpił stan niewypłacalności kiedy spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków R. M., A. M., D. K., Z. M., l. B., H. A., na okoliczność tego, że w okresie od 30 marca 2015 r. do 24 kwietnia 2018 r. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki T. sp. z o.o., że w okresie tym spółka osiągała zysk i jej kondycja finansowa była dobra, ponadto na okoliczność tego, czy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, a jeśli wystąpił to kiedy spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 10 listopada 2021 r., nr 2401-IEW3.4121.9.2021; 2401-IEW3.4123.25.2021 utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki T. sp. z o.o. w dniu 30 marca 2015 r. Odwołany z dniem 24 kwietnia 2018 r. W tym czasie był członkiem zarządu spółki. Na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania, których termin płatności upływał od 25 stycznia 2016 r. do 20 kwietnia 2018 r. Został zatem spełniony warunek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 2 o.p. Dalej DIAS argumentował, że przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe określone wobec spółki (podatnika) decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) za okresy: grudnia 2015 r., za wszystkie miesiące 2016 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2017 r. Ta decyzja została doręczona spółce (podatnikowi) w dniu 25 grudnia 2019 r. Spółka wniosła od niej odwołanie. Jednak decyzją z 29 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na uprawomocnienie się z dniem 2 czerwca 2020 r. postanowienia sądu o wykreśleniu spółki z KRS. Organ wskazał, że wydana wobec spółki decyzja wymiarowa miała charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązania z tytułu podatku VAT istniały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a więc najwcześniej 25 stycznia 2016 r. - odnośnie do zobowiązania za grudzień 2015 r. (generalnie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., I FPS 5/15 organ wskazał, że po utracie bytu prawnego podatnika będącego jednostką organizacyjną, na etapie postępowania odwoławczego, należy umorzyć postępowanie odwoławcze, a w konsekwencji ostateczna staje się decyzja wydana w pierwszej instancji. Zatem w realiach tej sprawy można było wydać decyzję przenoszącą odpowiedzialność na członka zarządu zlikwidowanej spółki. Spełniony został bowiem warunek przewidziany w art. 108 § 1 pkt 2 o.p., a to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS stwierdził również, że w zaistniałej sytuacji można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec spółki T. sp. z o.o., co stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, określoną w art. 116 § 1 o.p. Z uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. To oznacza, że dopuszczalne jest ustalenie tego stanu także w sytuacji w której spółka nie istnieje, bo przecież wtedy postępowanie egzekucyjne w ogóle nie może się toczyć. DIAS wskazał również, że w zakresie odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych toczyło się przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne. Zostało jednak umorzone postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. z uwagi na wykreślenie spółki z KRS. Postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23 czerwca 2020 r. umorzone zostało również postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce dotyczące jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11-12/2014 r., 1/2015 r., III-V/2015 r., VII-XI 2015 r. DIAS zaznaczył jednak, że niezależnie od powyższego, o bezskuteczności egzekucji świadczy też bezskuteczność czynności egzekucyjnych (licznych) podejmowanych w toku wskazanego postępowania egzekucyjnego, które okazały się bezowocne. Następnie DIAS przedstawił wywód w zakresie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., czyli możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności, jeśli wykaże ona, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tej mierze organ wskazał, że z pisma Sądu Rejonowego w C. z 5 stycznia 2021 r. wynika, iż nie zarejestrowano w tym Sądzie wpływu wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego podmiotu T. sp. z o.o. Następnie organ powołał się na regulacje ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2171, ze zm. – dalej: pr.up.). Zacytował przepisy art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i art. 21 pr. up. Wskazał, że z tych przepisów wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony nie później niż w terminie 30 dni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, które utrzymuje się co najmniej 3 miesiące, lub wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. DIAS zaznaczył, że w tej sprawie, najstarsza zaległość to zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r., którego termin płatności upływał 25 stycznia 2016 r. Spółka T. sp. z o.o. nie płaciła podatku VAT za kolejne miesiące w 2016 oraz w 2017 r., także posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od 3/2018 r. do 12/2018 r., a zatem stan niepłacenia długów utrzymywał się. Trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 11 ust. 1a pr.up. upływał 25 kwietnia 2016 r. Zatem biorąc pod uwagę 30 dni na złożenie wniosku o upadłości, zdaniem organu, trzeba przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna złożyć do 25 maja 2017 r., czego jednak nie uczyniła w ogóle. DIAS wskazał ponadto, że nie było potrzeby przeprowadzać dowodów wnioskowanych przez skarżącego, to jest biegłych ds. rachunkowości oraz księgowości i finansów, a także przesłuchiwania świadków - na okoliczność czy istniały podstawy uzasadniające konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki. Dane te wynikają bowiem z ostatecznej decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku VAT, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wreszcie organ zaznaczył, że skarżący nie wskazał mienia, z którego może nastąpić zaspokojenie należności podatkowych, o której to przesłance egzoneracyjnej stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach; 2) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 o.p. poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego polegających na pominięciu wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i biegłych, zawartego w piśmie datowanym na dzień 7 maja 2021 r.; 3) art. 124, art. 210 § 1 i § 4 o.p. bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 o.p.; 4) art. 116 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że za zaległości podatkowe T. spółki z o.o. skarżący odpowiada całym swoim majątkiem, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, które uzasadniałyby odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki; 5) art. 116 w związku z art. 128 o.p. w związku z art. 272 k.s.h. poprzez uznanie, że po wykreśleniu spółki T. sp. z o.o. w likwidacji z KRS doszło do uprawomocnienia się decyzji organu I instancji z 19 grudnia 2019 r., podczas gdy po wykreśleniu spółki T. sp. z o.o. w likwidacji z KRS nie mogło dojść do uprawomocnienia się decyzji w stosunku do podmiotu, który nie istnieje; 6) art. 116 o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu wobec skarżącego bowiem nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji wobec spółki T. sp. z o.o. z powodu jej bezskuteczności; 7) art. 197 o.p. poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego w sprawie i samodzielne ustalenie daty powstania po stronie spółki T. sp. z o.o. obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; 8) art. 108 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego mimo tego, że brak jest w obrocie prawnym decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki T. sp. z o.o. w likwidacji; 9) art. 121 § 1 i § 2a o.p. poprzez niezastosowanie wobec skarżącego zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika; 10) art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania mimo tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec wykreślenia spółki T. sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców; 11) przepisów postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania decyzji na podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne zwalniające skarżącego z odpowiedzialności; 12) przepisów postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnieniu jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot skarżącemu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponadto w skardze (str. 24-25) zawarto wnioski dowodowe o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodów z opinii biegłego do spraw rachunkowości, biegłego do spraw księgowości i finansów oraz z zeznań świadków. W uzasadnieniu skargi uszczegółowiono każdy z 12 jej zarzutów. W zakresie wykazywania, że doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym akcentowano, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne i konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Ustalając stan faktyczny organ pominął okoliczność, iż skarżący oceniał sytuację finansową spółki na podstawie jej sprawozdań finansowych. Okoliczność, iż spółka T. ma zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego wyższe niż ujmowane w tych sprawozdaniach została ujawniona dopiero dnia 25 grudnia 2019 r. wraz z wydaniem decyzji wymiarowej, czyli w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu T. sp. z o.o. i nie miał żadnego wpływu na działania tej spółki. Zaznaczono, że w ocenie skarżącego decyzja wydana przez DIAS nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 210 § 1 o.p., bowiem organ nie odniósł się w ogóle do dowodów wnioskowanych przez skarżącego tj. dowodów z zeznań świadków oraz właściwych biegłych. Wobec tego tym zakresie uzasadnienie faktyczne jest niepełne. W zakresie naruszenia art. 116 o.p. podniesiono, że ze sprawozdań finansowych spółki T. wynika, że: - spółka w 2017 r. osiągnęła zysk wynoszący 440.429,77 zł, co potwierdza bilans sporządzony na dzień 14 września 2018 r.; - spółka w 2018 r. osiągnęła stratę 2.188.270,04 zł, co potwierdza bilans sporządzony na dzień 14 września 2018 r., przy czym należy wziąć pod uwagę fakt, iż skarżący sprawował funkcję członka zarządu do 24 kwietnia 2018 r., nie zaś przez cały okres którego dotyczy bilans; nie można wykluczyć sytuacji, że do 24 kwietnia 2018 r. spółka osiągała zyski i nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości; - zaznaczyć należy, iż spółka w 2017 i 2018 r. posiadała szereg aktywów i zapasów, w tym w zakresie towarów, zapasów i zaliczek na dostawy i usługi; - spółka w 2015 r. osiągnęła zysk wynoszący 110.506,93 zł, co potwierdza rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.; - spółka w 2016 r. osiągnęła zysk wynoszący 612.755,59 zł, co potwierdza rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.; - spółka w 2014 r. osiągnęła zysk wynoszący 35.523,12 zł, co potwierdza RZS porównawczy sprawozdanie na dzień 31 grudnia 2014 r., przy czym okres ten nie jest przedmiotem badania, bowiem w tym okresie skarżący nie sprawował funkcji członka zarządu, przy czym z danych tych wynika, iż w momencie objęcia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Wskazano, że ww. fakty w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości T. sp. z o.o. Skarżący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe tej spółki, ponieważ do czasu rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu, spółka była wypłacalna, płaciła swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki. Dopiero w późniejszym okresie zaistniały ku temu okoliczności, lecz skarżący nie miał już wpływu na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Przy niezakwestionowaniu tych twierdzeń i przyjęciu przez organy podatkowe, że są one zgodne z poczynionymi przez nie ustaleniami, błędnie przyjęto, że taki stan faktyczny nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. z uwagi na brak jego winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W niniejszym stanie faktycznym nie sposób mówić w stosunku do skarżącego o "czasie właściwym", bowiem w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w T. sp. z o.o. czas właściwy nie nastąpił. Nie było bowiem żadnych podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tej spółki. Dodatkowo skarżący podniósł, że ani z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.), ani z art. 107 o.p. nie wynika możliwość orzeczenia odpowiedzialności solidarnej z podmiotem nieistniejącym. Z samej bowiem istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Możliwość wydania takiej decyzji oznaczałoby, że członek zarządu nie staje się współzobowiązanym ze spółką na zasadach solidarności, ale jedynym zobowiązanym za ten dług, co zaprzecza podstawowym zasadom odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania. Jej cechą charakterystyczną jest bowiem to, że osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem w zakresie całego przedmiotu odpowiedzialności. Powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej nie zmienia jednak sytuacji prawnej podatnika, który nadal ponosi odpowiedzialność za ciążące na nim zobowiązania. Oznacza to akcesoryjną odpowiedzialność osoby trzeciej. Dlatego, niedopuszczalne jest ukształtowanie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązanie jak za własny dług. A do tego właśnie doszło na skutek wydania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji. To stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Możliwość ponoszenia odpowiedzialności przez osobę trzecią po utracie bytu prawnego przez pierwotnego dłużnika została bowiem wyraźnie zaznaczona tylko w niektórych przepisach (art. 115 § 2 i § 5 i art. 117 § 4 o.p.). Są to wyjątki potwierdzające zasadę o niedopuszczalności orzekania w tej sytuacji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego, iż wobec skarżącego taki wyjątek nie zachodzi uznać należy, iż organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w momencie nieistnienia spółki T. sp. z o.o. Dodatkowo podkreślono, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter następczy. Nie może bowiem powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem, zaś jej zakres przedmiotowy bezwzględnie wyznaczony zakresem odpowiedzialności podatnika. Stąd też, w ocenie skarżącego skoro odpowiedzialność nie mogła powstać wobec pierwotnego dłużnika - wobec nieistnienia tego podmiotu, to tym samym nie mogła powstać wobec skarżącego. Podkreślono w skardze, że z samej istoty odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wynika, że nie może ona powstać pomiędzy podmiotami, z których jeden nie istnieje. Wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe po utracie bytu prawnego przez właściwego dłużnika ma zatem taki skutek, że członek zarządu nie staje się współzobowiązanym ze spółką na zasadach solidarności, ale jedynym zobowiązanym za ten dług, co zaprzecza podstawowym zasadom odpowiedzialności osób trzecich za cudze zobowiązania. Dalej argumentowano, że organ naruszył art. 116 w związku z art. 128 o.p. w związku z art. 272 k.s.h., ponieważ po wykreśleniu spółki T. sp. z o.o. w likwidacji z KRS nie doszło do uprawomocnienia się decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 19 grudnia 2019 r., określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe. Po wykreśleniu spółki T. sp. z o.o. w likwidacji z KRS nie mogło, zdaniem skarżącego, dojść do uprawomocnienia się decyzji w stosunku do podmiotu, który nie istnieje. Wskazano, że z akt rejestrowych spółki . sp. z o.o., jak i odpisu pełnego tej spółki, który to jest powszechnie dostępny wynika, iż spółka ta utraciła byt prawny z dniem 7 maja 2020 r. Z tym dniem została bowiem wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy. Wobec tego po tej dacie decyzja organu I instancji z dnia 19 grudnia 2019 r. nie mogła się uprawomocnić oraz stać się ostateczną. Decyzje ostateczne to bowiem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja podatkowa jest ostateczna wtedy, gdy w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania i jeżeli jednocześnie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy lub decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego ochrony praw nabytych. W niniejszym stanie faktycznym decyzji organu I instancji z dnia 19 grudnia 2019 r. nie można uznać za ostateczną, bowiem spółka T. złożyła od niej odwołanie, które jej przysługiwało na mocy ustawy. Fakt, że odwołanie nie mogło zostać rozpoznane na skutek wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie powoduje, iż decyzja organu I instancji z dnia 19 grudnia 2019 r. stała się ostateczna. Każda decyzja ostateczna definitywnie rozstrzyga sprawę i służy jej domniemanie mocy obowiązującej. Decyzja ostateczna obowiązuje do chwili, kiedy nie zostanie uchylona lub zmieniona, albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność. Decyzje ostateczne dzielą się na decyzje nieprawomocne i prawomocne. Tym pierwszym przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a tym drugim nie przysługuje skarga, tzn. skarga została oddalona lub odrzucona albo minął termin do jej złożenia. Wobec tego decyzji organu I instancji z dnia 19 grudnia 2019 r. nie można uznać za prawomocną, bowiem przysługiwała wobec niej skarga do sądu administracyjnego, która to nie mogła zostać złożona z tej przyczyny, iż podmiot, który mógłby złożyć przedmiotową skargę nie istniał. Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W niniejszym stanie faktycznym nie sposób uznać decyzji organu I instancji z dnia 19 grudnia 2019 r. za ostateczną bowiem decyzja ta została w ustawowym terminie zaskarżona, odwołaniu strony nadano bieg i nie wydano postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 o.p, a także decyzja ta podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. Następnie w skardze podjęto próbę wykazania, że nie ma podstaw do zastosowania art. 116 o.p. wobec skarżącego, bowiem nie została spełniona przesłanka umorzenia egzekucji - wobec spółki T. sp. z o.o. - z powodu jej bezskuteczności. Zaznaczono w tej mierze, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone z powodu wykreślenia spółki z KRS, a nie z powodu bezskuteczności egzekucji. Tym samym należy dość do wniosku, iż nie została spełniona przesłanka, o której mowa. Wskazano, że organ podatkowy nie sprostał obowiązkowi wykazania, iż egzekucja w stosunku do spółki T. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Nadmieniono, iż spółka T. posiadała nieruchomość położoną w Z., przy ul. [...], zabudowaną budynkiem magazynu "M." o powierzchni 780 m2, nr działki ewidencyjnej [...], o łącznej powierzchni 0,2392 ha, objętej KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Wskazano, iż przedmiotowa nieruchomość mogłaby stanowić majątek, z którego organ podatkowy mógłby się zaspokoić, przy czym organ podatkowy w ogóle okoliczności tej nie ustalał. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 197 o.p. podniesiono, że organ podatkowy nieprawidłowo określił termin właściwy do złożenia wniosku o upadłość. W sprawie należało powołać biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i terminu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 197 o.p. wynika, że przesłanką powołania biegłego jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. W niniejszym stanie faktycznym taka przesłanka wystąpiła bowiem pracownicy organów podatkowych nie posiadali informacji kiedy nastąpił czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki T. sp. z o.o. W zakresie wykazania naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 o.p. ponownie wskazano, że w ocenie skarżącego brak jest w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki T. sp. z o.o. w likwidacji. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego z dnia 10 listopada 2021 r. wynika, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki T. została odebrana przez spółkę dnia 25 grudnia 2019 r. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, a 29 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze z uwagi na wykreślenie spółki z KRS, czego skutkiem jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2019 r., która – zdaniem organu - stała się decyzją ostateczną i prawomocną. Z kolei zdaniem skarżącego, wyżej poczynione ustalenia podjęte przez organ podatkowy, w zakresie jakim organ ten uznał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2019 r., która stała się decyzją ostateczną i prawomocną na skutek wykreślania spółki T. sp. z o.o. z KRS są oczywiście sprzeczne z przepisami prawa. Decyzja bowiem nie mogła stać się prawomocna i ostateczna w stosunku do podmiotu, który nie istnieje. Wobec tego, należy dojść do wniosku, że decyzja dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej tj. skarżącego została wydana przedwcześnie, bowiem brak jest w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2a o.p. wskazano, że doszło do tego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dodatkowo organ zaniechał przesłuchania samego skarżącego i tym samym pozbawił go prawa do obrony. W odniesieniu do naruszenia art. 208 § 1 o.p. wskazano, że organ podatkowy błędnie i wbrew temu przepisowi ustalił, że decyzja organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2019 r. stała się prawomocna i ostateczna, wobec umorzenia postępowania wszczętego na skutek odwołania od tej decyzji z powodu wykreślenia spółki T. sp. z o.o. Podniesiono, iż postępowania: przez organem II instancji, jak i postępowanie przed organem I instancji (zakończone decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r.) winny zostać umorzone na mocy art. 208 §1 o.p. Organ zaś błędnie przyjął, że jedynie postępowanie przed organem II instancji uległo umorzeniu. Na koniec skargi argumentowano, że organ podatkowy naruszył art. 7, art. 8 § 1, art. 11 oraz art. 77 § 1 i art. 80 w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.3. W piśmie z 18 października 2022 r. skarżący zawarł wniosek dowodowy o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonego do tego pisma dokumentu w postaci opinii biegłej z 24 sierpnia 2022 r., sporządzonej na potrzeby postępowania przed Sądem Okręgowym w C. z powództwa banku przeciwko skarżącemu, na okoliczność tego, że od 30 marca 2015 r. do 24 kwietnia 2018 r. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki T. sp. z o.o. oraz tego, że w tym okresie, ta spółka osiągała zysk. W piśmie z 26 października 2022 r. skarżący w uzupełnieniu skargi podniósł zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pr.up. Argumentował, że – wbrew stanowisku organów – nie zaistniała przesłanka zaprzestania płacenia długów, które utrzymywało się co najmniej trzy miesiące. Powołując orzeczenia sądów zaakcentował, że w tej sprawie organ obciążył skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania z 2013 lub 2014 r., które zostały określone w decyzji dopiero z 2017 r. - i w ten sposób doszło do naruszenia powołanych regulacji. Organ swoje stanowisko podtrzymał w pismach z 9 i 15 listopada 2022 r. Zauważył, że nie orzekał o zaległościach podatkowych za 2013 i 2014 r., lecz za okresy od grudnia 2015 r. (podatek VAT) oraz za marzec 2018 (podatek dochodowy). Wskazał również, że przedłożona przez skarżącego opinia biegłej została oparta tylko na sprawozdaniach finansowych spółki (które nie uwzględniają powstałych z mocy prawa zaległości podatkowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Podstawę materialnoprawną decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS stanowiły przede wszystkim przepisy art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 2a. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Ponadto trzeba zauważyć, że w myśl art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wreszcie, w tej sprawie należy mieć na uwadze art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. zgodnie z którym, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa zatem, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 o.p., obowiązane są wykazać, że: a) zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że b) egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Na gruncie tej sprawy, szczególnego znaczenia – wobec argumentacji strony skarżącej – nabiera kwestia wykazania przez organy ostateczności wydanej w pierwszej instancji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., doręczonej podatnikowi, czyli T. spółka z o.o. w likwidacji, określającej tejże spółce wysokość zobowiązań w podatku VAT (za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: a) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też c) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. 6.1. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, iż kontrolowane postępowanie podatkowe zostało wszczęte (postanowieniem z 11 marca 2021 r.) po tym, jak uprzednio podatnikowi (tj. spółce T. sp. z o.o. w likwidacji) doręczono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., określającą tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. nie można bowiem wszcząć przed dniem doręczenia podatnikowi (tu: spółce T.) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że w analizowanym przypadku zaległość po stronie pierwotnego dłużnika (tu: spółki z o.o.) istnieje już wcześniej, a decyzja określająca dłużnikowi wysokość zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia. Jednakże dopiero wydanie i doręczenie decyzji pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. Od wskazanej zasady istnieje wyjątek, dotyczący w tej sprawie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2018 r., ponieważ tytuł wykonawczy wystawiono w tej mierze na podstawie deklaracji (por. art. 108 § 3 o.p.). W odniesieniu do egzekwowanych na podstawie decyzji określającej (art. 108 § 2 pkt 2 lit.a. o.p.) zobowiązań spółki z tytułu podatku VAT, Sąd zauważa zaś, że decyzja organu podatkowego, określająca podatek VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma charakter deklaratoryjny. To oznacza, że ta decyzja jedynie potwierdza istnienie zaległości, które powstały z mocy prawa po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (por. np. wyroki NSA z: 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08; 13 stycznia 2012 r., I FSK 507/11; 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13; 6 marca 2014 r., II FSK 304/13). Będzie o tym jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia. W tym wątku sprawy Sąd stwierdza, że nietrafna jest argumentacja skarżącego, iż wobec wykreślenia na etapie postępowania odwoławczego spółki T. z KRS, nie ma w obrocie prawnym decyzji określającej tejże spółce wysokość zobowiązania podatkowego – o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. (zarzut nr 8 w skardze). Tym samym nietrafna jest również argumentacja, że wobec wskazanego wykreślenia spółki T. z KRS, decyzja wydana w pierwszej instancji wobec tejże spółki (określająca wobec niej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT) nie zyskała waloru ostateczności (zarzut nr 5 w skardze). Trafnie w tej mierze DIAS odwołał się do uchwały NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. Zgodnie z tą uchwałą: "W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)". Sąd zauważa, że uchwała wprost dotyczy rozwiązania spółki cywilnej. Nie wiąże zatem formalnie w rozważanej sprawie, która dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże jej uzasadnienie jest na tyle uniwersalne, że należy ją odnosić do faktu ustania bytu prawnego wszystkich spółek (czy szerzej – jednostek organizacyjnych), na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, zaistniała na etapie postępowania odwoławczego bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie spółki, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wystąpiła wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki. W uzasadnieniu powołanej uchwały, NSA wyraźnie wskazał, że w takim przypadku, mimo braku możliwości pełnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczność uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (jak nietrafnie postuluje się to w zarzucie nr 10 skargi). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że ustanie bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA z 5 stycznia 2018 r., I FSK 326/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1814/15). W tej sprawie oznacza to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spółce T. sp. z o.o. w likwidacji kwoty podatku do zapłaty, jest decyzją ostateczną. 6.2. Chybiona jest także argumentacja strony skarżącej, że art. 116 § 1 o.p. nie przewiduje możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek jej likwidacji i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym zakresie organ zasadnie odwołał się m.in. do uchwały Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08 (OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102), w której Sąd Najwyższy wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe (składkowe) występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego (składkowego) przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność ta - jako uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika - powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku w stosunku do pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy (składkowy), nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika (por. np. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, pkt 5 komentarza do art. 107, s. 493). Wyżej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem, nie dają podstawy do twierdzenia, że utrata przez podatnika bytu prawnego powoduje ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną nie powoduje bowiem, że pozostałe podmioty ponoszące solidarną odpowiedzialność zostają z tej odpowiedzialności zwolnione. Odpowiedzialność osób trzecich istnieje także wówczas, gdy ustał byt prawny podatnika. Warto zauważyć, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w art. 116 § 1 o.p. ma charakter "wewnętrznie" solidarny, a więc członkowie zarządu "sami" ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości składkowe spółki. Co prawda przepis art. 107 § 1 o.p. przyjmuje jako zasadę ogólną solidarną odpowiedzialność osób trzecich wraz z podatnikiem, niemniej pamiętać należy, że zgodnie z art. 116 o.p. dla bytu odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W okolicznościach sprawy ustalono (o czym będzie mowa poniżej), że spółka zaprzestała płacenia swoich długów w sposób trwały, a jednocześnie jej majątek nie wystarczał na ich pokrycie. W istocie więc to członkowie zarządu spółki ponoszą odpowiedzialność solidarną, bowiem de facto sama zobowiązana spółka nie dysponuje majątkiem podlegającym egzekucji - bez tej przesłanki w ogóle nie dochodzi do uruchomienia odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich wygasa w następstwie zdarzeń prawnych, które powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 59 ust. 1 o.p., przy czym wśród tych zdarzeń nie została wymieniona utrata bytu prawnego przez podatnika (śmierć osoby fizycznej lub likwidacja podmiotu prawnego będącego jednostką organizacyjną). Tak więc ustanie bytu prawnego podatnika, samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nie jest kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Z rozważań tych wynika więc, że możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek jej likwidacji, czy ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za zaległości podatkowe. Instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności spółki za powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji. Jest to stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2335/19; 14 lipca 2020 r., II FSK 918/20; 12 lipca 2017 r., II GSK 3283/15). 7. Nie budzą zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 30 marca 2015 r. do 24 kwietnia 2018 r. w sprawie nie jest sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 2 o.p.). Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w dniach, w których przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za najwcześniejsze zobowiązanie objęte niniejszą sprawą - za grudzień 2015 r., czyli w dniu 25 stycznia 2016 r. (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Analogicznie, w czasie upływu terminu płatności kolejnych zobowiązań w tym podatku w 2016 i 2017 r., a także w dniu 20 kwietnia 2018 r. - za zobowiązanie tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2018 r. 8. Zasadnie organy ustaliły, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Tym samym nietrafne są argumenty skarżącego, że skoro do umorzenia postępowania egzekucyjnego doszło w związku z wykreśleniem spółki z KRS to nie można mówić o zaistnieniu omawianej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. (zarzut nr 6 w skardze). W uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem pogląd, że: "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Tak stało się w tej sprawie. Uznanie, że postanowienia art. 116 § 1 o.p. dotyczące bezskuteczności egzekucji nie znajdują zastosowania w przypadku likwidacji podmiotu i wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego, ponieważ nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, prowadzić może do nadużyć, czy też prób obchodzenia regulacji podatkowych (uchylenia się od opodatkowania). Instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni zatem mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji. Organ zasadnie uznał, że dopuszczalne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nawet bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, gdy jego wszczęcie okaże się niemożliwe z powodu utraty przez spółkę bytu prawnego. Jeśli bowiem nie można kontynuować, a nawet w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie dalszych, czy jakichkolwiek czynności egzekucyjnych wobec spółki. Także i w tej materii stanowisko sądów administracyjnych jest utrwalone (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2020 r., II FSK 918/20; 21 czerwca 2011 r., II FSK 229/10; 19 listopada 2020 r., II FSK 1850/18; 14 czerwca 2018 r., II FSK 3548/17). Na marginesie można wskazać, że na skutek licznych czynności podjętych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki - przed ich umorzeniem, ustalono, że spółka nie posiada majątku z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję. Ustalenia w tej mierze DIAS zawarł na stronach 15-17 decyzji. Powyższe dowodzi, że jeszcze przed likwidacją spółki, egzekucja z jej majątku byłaby bezskuteczna. 9. W związku z powyższym, wiąże się kwestia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie, Sąd zauważa, że skarżący powołuje się w skardze (str. 20) na to, że spółka posiadała nieruchomość położoną w Z., na której znajduje się magazyn. Należy jednak zauważyć, że – jak ustaliły organy - ta nieruchomość była obciążona wpisami kolejnych wierzycieli hipotecznych: a) M1. S.A. – hipoteka umowna o wartości 1.600.000 zł; b) Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. – hipoteka przymusowa o wartości 7.476.026,10 zł; c) Prezydenta Miasta Z. – hipoteka przymusowa o wartości 51.060 zł. Wobec powyższego, argumentacja skarżącego także w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazana przez niego nieruchomość nie spełniała warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10). Musi to być mienie z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., 1667/09, także wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. , I SA/GI 785/09). Musi to być mienie które ma "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., II FSK 2089/19). W tej sprawie suma wszystkich hipotek obciążających nieruchomość to 9.127.086 zł. Wysokość zaległości podatkowych spółki, za które subsydiarnie odpowiada skarżący to: 9.899.588 zł (suma należności głównych) oraz 5.970.903 zł (suma odsetek) - łącznie 15.870.491 zł. Już zestawienie tych danych wskazuje, że trudno mówić, iż przedmiotowa nieruchomość mogłaby realnie służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych spółki, co najmniej w znacznej części. Tym bardziej, że skarżący w żaden sposób nie odnosi się do tych wartości i nie powołuje jakiejkolwiek argumentacji, która chociażby uprawdopodobniłaby realność egzekucji tak znacznej wierzytelności i to pomimo, również znacznego, obciążenia hipotecznego nieruchomości. 10.1. Organy także zasadnie ustaliły, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. O tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 o.p. czas jest właściwy do złożenia takiego wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 10, 11 i art. 21 pr.up. (wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Trafnie więc DIAS odwołał się do tych regulacji. Zgodnie z nimi upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Podkreślenia wymaga, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21). Podsumowując: wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie płacenia długów, które utrzymuje się co najmniej trzy miesiące, lub wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przy czym, obie przesłanki upadłości są samoistne, równorzędne i zaistnienie już jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości i tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2018 r. oraz podatku od towarów i usług za 12/2015 r., 1-12/2016 r. oraz 1-4/2017 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 18 stycznia 2021 r. wynika, że spółka posiadała zaległości w ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od 03/2018 r. do 12/2018 r. w kwocie 1.975,51 zł. Należy zatem przyjąć, że termin płatności najstarszej ze wskazanych wyżej należności to 25 stycznia 2016 r. Jest to płatność za zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 r. – którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2016 r. (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych także za kolejne okresy rozliczeniowe w 2016 i 2017 r., a także składek na ubezpieczenie społeczne w 2018 r. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zaszła przesłanka zaprzestania płacenia długów, które utrzymywało się co najmniej trzy miesiące. Skoro termin płatności najstarszej ze wskazanych wyżej należności upływał 25 stycznia 2016 r. to trzymiesięczny okres o którym mowa w art. 11 ust. 1a pr.up. upływał 25 kwietnia 2016 r. Jak zaznaczono, w okresie tym upływały terminy płatności kolejnych należności, stając się zaległościami. Z upływem 25 kwietnia 2016 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o upadłość. Finalnie, trafnie organy skonstatowały, że trzydziestodniowy termin na dokonanie tej czynności upłynął z dniem 25 maja 2016 r. Sąd dodaje, że na gruncie spraw podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się podejście, że nawet nieznaczne opóźnienie w regulowaniu niewielkiej ilości zobowiązań uzasadnia przyjęcie niewypłacalności dłużnika. Kwintesencję tego poglądu można wyrazić w ten sposób, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 pr.up. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 13 lutego 2020 r., II FSK 737/18; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 31 października 2019 r., I FSK 1146/17; 23 października 2019 r., I GSK 393/17; 23 października 2019 r., I GSK 297/17; 27 czerwca 2019 r., I FSK 914/16; 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17; a także wyroki WSA: w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 243/20; wyrok WSA w Białymstoku z 16 września 2020 r., I SA/Bk 269/20; w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1207/19; w Gliwicach z 5 marca 2020 r., I SA/Gl 1472/19; w Gliwicach z 27 lutego 2020 r., I SA/Gl 1294/19; w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18; w Lublinie z 5 lutego 2020 r., I SA/Lu 704/19; w Krakowie z 5 września 2019 r., I SA/Kr 477/19). Sąd również wskazuje, że organy podatkowe obu instancji zasadnie określiły "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela. Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 pr.up. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., Il FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. 10.2. W tym wątku sprawy skarżący podnosi, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki (30 marzec 2015 r. – 24 kwiecień 2018 r.) ze sprawozdań finansowych nie wynikało, iż zachodzą podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazuje, że z bilansów spółki wynika, iż w latach 2014-2017 spółka osiągała zysk. Dopiero po ustąpieniu przez skarżącego z zarządu spółki okazało się, że istnieją zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie obciążył go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, które zostały określone dopiero w decyzji wydanej po ustąpieniu z funkcji członka zarządu spółki T. sp. z o.o. (zarzut nr 4 w skardze oraz argumenty zawarte w piśmie z 26 października 2022 r.). W tym miejscu Sąd podkreśla zatem, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., określająca wobec spółki podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., miała charakter deklaratoryjny. To oznacza, że ta decyzja jedynie potwierdziła istnienie zaległości, które powstały z mocy prawa po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Z dokumentów będących podstawą wydania powyższej decyzji i w niej opisanych wynika, że spółka wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 19 grudnia 2019 r. wskazano, że transakcje zawierane przez spółkę, których dotyczą zakwestionowane faktury, zostały dokonane w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, a spółka miała świadomość, że transakcje w których uczestniczyła, odbiegają od zasad rynkowych. Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje stanowiły oszustwo, a ustalone w sprawie okoliczności stoją w sprzeczności z zeznaniami R. M., które to zeznania – zdaniem organu - nie były wiarygodne (str. 134, 143 decyzji). Należy przypomnieć, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. (art. 108 ust. 2). Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W konsekwencji powyższych unormowań, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest decyzją konstytutywną, tak jak zdaje się to rozumieć strona skarżąca, która forsuje tezę, że do czasu wydania w dniu 19 grudnia 2019 r. decyzji określającej spółce wysokość omawianych zobowiązań podatkowych, spółka nie miała problemów finansowych. Sąd stwierdza bowiem, że spółka miała problemy finansowe, ponieważ od 25 stycznia 2016 r. nie regulowała powstałych z mocy prawa, a jedynie później (decyzją z 19 grudnia 2019 r.) stwierdzonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Dokumenty księgowe do których odwołuje się skarżący (str. 11 skargi) nie odzwierciedlały więc rzeczywistego stanu zobowiązań spółki Z wykładni literalnej art. 108 u.p.t.u. wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego tj. powstaniu zobowiązania wskutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej (zob. np. wyroki NSA z: 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08; 13 stycznia 2012 r., I FSK 507/11; 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13; 6 marca 2014 r., II FSK 304/13). Zatem zobowiązanie do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest właśnie wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie można wywodzić, że stosunek podatkowo-prawny powstaje dopiero na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W ślad za wyrokiem NSA z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18 i powołanym w tym wyroku orzecznictwem trzeba wskazać, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług unormowane i wykonywane są zasadniczo w formie i w ramach samoobliczenia podatku; zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa w dacie, z którą ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, datą tą nie jest doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sporne, w zakresie przeniesienia, zobowiązania należało więc oceniać w relacji do czasu ich powstania ex lege, nie zaś w odniesieniu do daty ewentualnego wydania i doręczenia decyzji podatkowej z 19 grudnia 2019 r. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z: 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G. (...), ECR 1989/11/4227; 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R. (...), ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być "pozytywnie" porównywany do tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11; 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12). Konsekwencje prawne unormowania i wykonywania VAT na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku, w zakresie adekwatnym do rozpoznanej sprawy są następujące. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle albo we właściwej wysokości, w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania albo określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane w późniejszym czasie, nawet wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco rzeczywisty stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli (por. wyroki NSA z: 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; 17 listopada 2022 r., III FSK 1983/21). Zatem w niniejszej sprawie nie było możliwym uwolnienie się przez osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tej przyczyny, że decyzja określająca prawidłową kwotę podatku od towarów i usług została wydana 19 grudnia 2019 r., a skarżący ustąpił z funkcji członka zarządu w dniu 24 kwietnia 2018 r. i do czasu tego ustąpienia – jak twierdzi się w skardze – spółka nie miała problemów finansowych. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że spółka miała takie problemy, jako że nie regulowała wymagalnych i znacznych zobowiązań z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 2015 r., wszystkie miesiące 2016 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2017 r., które powstały z mocy prawa. Zatem można przyjąć, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości wskazane w art. 11 ust. 1 i ust. 1a pr.up. Sąd podkreśla, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, ale podejmowane działania nie przyniosą oczekiwanych rezultatów, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Sąd podkreśla również, że niewypłacalność spółki ustalona w sposób jak wyżej, miała charakter trwały, a nie stanowiła tylko krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Niewykonywanie zobowiązań nie zanikło, lecz utrzymało się. Wszystkie powyższe argumenty przytoczone przez Sąd potwierdzają tezę organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., pozwalająca na stwierdzenie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie nastąpiło bez winy skarżącego. 10.3. W odniesieniu do tej przesłanki egzoneracyjnej skarżący nawiązuje również w innych zarzutach skargi, podnoszących niepełne lub nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W pierwszym rzędzie skarżący zarzuca, że organ błędnie nie powołał biegłych z zakresu rachunkowości oraz finansów i księgowości, tylko samodzielnie ustalił termin, w którym po stronie spółki powstał obowiązek złożenia wniosku o upadłość (zarzut nr 7 w skardze). Sąd nie podziela i tego argumentu strony skarżącej. W orzecznictwie prezentowane jest bowiem stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, finansów, czy księgowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11; 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Stwierdza się, że organy nie mają takiego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego oraz że organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyroki NSA z: 6 października 2016 r., I FSK 40/15; 12 czerwca 2015 r., I FSK 527/14; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; a także wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2012 r., I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r., I SA/Gd 285/09; wyrok WSA w Kielcach z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Ke 366/15). Sąd orzekający stwierdza zatem, że wbrew stanowisku skarżącego, dla przyjęcia, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Tak samo dla ustalenia tej okoliczności nie było potrzeby przesłuchiwania wskazywanych przez skarżącego świadków. Potrzebne ku temu dane wynikają bowiem z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy, w szczególności z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., określającej spółce wysokość zobowiązań w podatku VAT za okresy od grudnia 2015 r., wszystkie miesiące w roku 2016 oraz trzy miesiące w roku 2017. Wysokość tych zaległości (należności głównej) to aż 9.899.588 zł. W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych: braku regulowania wymagalnych zobowiązań w podatku VAT, które powstały z mocy prawa. Jak wskazano wyżej, dokumenty księgowe spółki, które nie uwzględniały tych – wysokich – zaległości nie dokumentowały rzeczywistego stanu faktycznego. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., I FSK 625/16). W konsekwencji powyższego, za nieskuteczne należy też uznać zarzuty skarżącego (nr 1, 2 i 9 w skardze), podnoszące, że organ podatkowy – na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego – w sposób niepełny i niedokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w kontekście ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki. Odnośnie do przesłuchania skarżącego, Sąd wskazuje, że skarżący miał sposobność zajęcia stanowiska w rozstrzyganej przez organ kwestii przy okazji zaznajamiania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji, w składanych środkach zaskarżenia, a także w innych pismach procesowych. Sąd na rozprawie oddalił wniosek zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych oraz przesłuchania świadków, ponieważ sąd administracyjny nie przeprowadza tego rodzaju dowodów. Może przeprowadzić tylko dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. art. 106 § 3 p.p.s.a.). Sąd przeprowadził dowód z dokumentu – przedłożonej opinii biegłej K. C.. Dokument ten jednak nie podważył wniosków organu w przedmiocie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Przedłożona przez skarżącego opinia bazuje tylko na dokumentacji księgowej spółki i całkowicie pomija ciążące na spółce, począwszy od stycznia 2016 r., powstałe z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku VAT. Biegła wyraźnie zaznaczyła, że wydając opinię opiera się na udostępnionych jej sprawozdaniach finansowych. W opinii nie ma nawet wzmianki na temat zaległych zobowiązań podatkowych spółki, które zostały pominięte w analizowanych przez biegłą sprawozdaniach finansowych. Z tego powodu, ta opinia nie mogła być uznana przez Sąd za miarodajną dla oceny sytuacji finansowej spółki w okresie w którym skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu. Wreszcie, wbrew stanowisku skarżącego (zarzut nr 3 w skardze), kontrolowana decyzja realizuje zasadę przekonywania i zawiera uzasadnienie spełniające standardy określone w art. 210 o.p. Po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ wskazał, istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, ustalony stan faktyczny, określił przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej oraz ustalił, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów norm prawnych zastosowanych w sprawie. DIAS odniósł się do wszystkich wątków podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. Zarzuty (nr 11 i 12 skargi) naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm. – dalej: k.p.a.) są niezasadne już tego powodu, że ani organ pierwszej, ani drugiej instancji, nie stosowały przepisów k.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Wynika to z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Jednak nawet jeśli zarzuty te odczytać przez pryzmat odpowiadających im regulacji Ordynacji podatkowej (art. 122, 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191), to i tak są one bezzasadne. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wyżej wskazano, w uzasadnieniach decyzji wyjaśniono skarżącemu zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zebrały kompletny materiał dowodowy, który rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, oceniając przy tym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności istotne dla przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o. w likwidacji zostały udowodnione. 11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.